I SA/Bd 685/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Pismem z dnia [...] 2004r. działając przez pełnomocnika spółka z o.o. "B." z siedzibą w T. w oparciu o art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. W uzasadnieniu wskazano iż , ostateczne rozstrzygnięcie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem materialnoprawną podstawą decyzji był § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), tj. przepis zawarty w akcie wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego m.in. w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym obowiązki publicznoprawne mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Oznacza to, że wszystkie istotne elementy daniny winny zostać określone tylko i wyłącznie w tym akcie prawnym i nie mogą być uregulowane w akcie niższej rangi. Ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zamieszczono prawa i obowiązki podatnika, ograniczające możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, to ten akt podwykonawczy, wymieniający przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego wkracza w materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawy. Ponadto powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r.sygn. SK 22/03, w którym Trybunał orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie spółki uwzględniając okoliczność, że § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsamy pod względem treści z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który utracił moc z dniem 25 marca 2002 r., to rozważania Trybunału Konstytucyjnego odnośnie braku konstytucyjności aktu o charakterze podustawowym są aktualne również w odniesieniu do tego przepisu. Dlatego też, pomimo że Trybunał nie orzekł o braku zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę materialnoprawną decyzji wymiarowej, to nie przekreśla to niekonstytucyjności zapisu, na mocy którego wnioskodawca został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż w przedmiotowej sprawie kwota podatku wynikająca z faktury została zapłacona przez syndyka. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] 2004r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i uwzględnienie żądania strony, powtarzając w uzasadnieniu argumenty przedstawione we wniosku z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu złożonego środka odwoławczego wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...]2004r. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednak postępowanie w tym zakresie ma charakter nadzwyczajny i wyjątkowy w stosunku do ogólnej zasady stabilności decyzji, przy czym jego istota nie polega na ocenie merytorycznej poprawności wydanego rozstrzygnięcia, a jedynie zmierza do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości czy wskazana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, powodujących jej nieważność z mocy samego prawa. Zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przez rażące naruszenie prawa rozumie się rażące naruszenie wyraźnej nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych normy prawa materialnego lub normy prawa procesowego (wyroki NSA wydane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego: z dnia 04 grudnia 1986 r., sygn. akt IV SA 710/86 i z dnia 29 czerwca 1987 r., sygn. akt II SA 2145/86). W ocenie organu odwoławczego mając na względzie zaprezentowane rozważania, dotyczące zakresu przedmiotowego pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że zastosowanie w decyzji przez organ podatkowy obowiązującego w dacie wydania rozstrzygnięcia przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznane za ewidentne bezprawie, którego nigdy nie można usprawiedliwiać ani tolerować, ani też nie stanowi przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się zaś do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że dotyczy ono niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, gdy tymczasem podstawą przedmiotowej decyzji, o stwierdzenie nieważności której spółka wnioskowała, jest § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie do zaakceptowania jest stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż z uwagi na identyczne brzmienie przepisów § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stwierdzenie niekonstytucyjności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. drugiego z powołanych przepisów odnosi skutek również w stosunku do obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 3. Skoro więc orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczyło konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - § 50 ust. 4 pkt 3 to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie ma podstaw do przyjęcia tezy, iż orzeczenie to skutkuje automatycznie stwierdzeniem niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stanowiącego podstawę prawną kwestionowanej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że do orzekania o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją oraz przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, uprawniony jest zgodnie z art. 188 Konstytucji wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że do orzekania w tej materii nie jest upoważniony organ podatkowy. Tym samym, nawet w przypadku stwierdzenia tożsamości co do treści obydwu ww. przepisów, nie jest on władny uznać § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za niekonstytucyjny, a w konsekwencji stwierdzić brak możliwości zastosowania tego przepisu w decyzji z dnia 22 września 2003 r. Końcowo organ drugiej instancji wskazał, iż powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po wydaniu kwestionowanej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w związku z czym w tej dacie brak było uzasadnionych podstaw do odstąpienia przez organ podatkowy od orzekania w sprawie, w której stwierdzono ewidentne naruszenie norm obowiązującego prawa podatkowego. Od powyższej decyzji spółka "B" działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji z dnia [...] 2004 r. z uwagi na niekonstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W uzasadnieniu skargi wskazano, iż ostateczne rozstrzygnięcie z dnia [...] 2003r. (Nr [...]) zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem materialnoprawną podstawą decyzji był § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. przepis zawarty w akcie wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego m.in. w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym obowiązki publicznoprawne mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Oznacza to, że wszystkie istotne elementy daniny winny zostać określone tylko i wyłącznie w tym akcie prawnym i nie mogą być uregulowane w akcie niższej rangi. Ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zamieszczono prawa i obowiązki podatnika, ograniczające możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, to ten akt podwykonawczy, wymieniający przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego wkracza w materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawy. Ponadto powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r.,sygn. SK 22/03, w którym Trybunał orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie skarżącej uwzględniając okoliczność, że § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsamy pod względem treści z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który utracił moc z dniem 25 marca 2002 r., to rozważania Trybunału Konstytucyjnego odnośnie braku konstytucyjności aktu o charakterze podustawowym są aktualne również w odniesieniu do tego przepisu. Dlatego też, pomimo że Trybunał nie orzekł o braku zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę materialnoprawną decyzji wymiarowej, to nie przekreśla to niekonstytucyjności zapisu, na mocy którego spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego. Skarżąca zgadza się organem podatkowym, iż nie ma on kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności aktów prawnych dopóki zaś dany przepis nie został wyeliminowany z obrotu prawnego to jego treść wiąże organy podatkowe. Nie mniej skarżąca prezentuje pogląd, iż przy rozstrzyganiu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę zarzut niekonstytucyjności przepisu aktu wykonawczego może albo wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej materii albo jest uprawniony do pominięcia treści niekonstytucyjnego przepisu aktu wykonawczego i rozstrzygniecie sprawy na podstawie ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2003r. wskazała na sprzeczność zastosowanego w sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozpoprządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wydanego na podstawie art. 23 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zastosowanie powołanych przepisów zakwalifikowano zatem jako rażące naruszenie prawa tj. przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zasadnie organ podatkowy podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , iż wniosek skarżącej z dnia 09 sierpnia 2004r. wszczął szczególny , nadzwyczajny tryb postępowania podatkowego. Otóż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, przedmiotem jest zbadanie czy zachodzą lub nie zachodzą wskazane ściśle i określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej , wady decyzji. Obowiązkiem organu podatkowego jest w tym postępowaniu wyjaśnienie tylko w tym zakresie , okoliczności sprawy. Działa on bowiem w tym przypadku jako organ kasacyjny rozstrzygający o bycie prawnym decyzji , której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozpoznające wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej , miały zatem obowiązek ustalenia czy istnieje zarzucana wada tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Za rażące naruszenie prawa uznaje się jednak przypadki szczególnie ciężkich naruszeń przepisów prawa materialnego. Ugruntowane poglądy doktryny i orzecznictwa sadowego w tej kwestii zwracają uwagę , że chodzi tu o przypadki kwalifikowanego naruszenia prawa a nie tylko zwykłego naruszenia prawa wynikającego z oceny stanu faktycznego i wykładni prawa (por. B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wrocław 2003r., s.798, 807-808, a także wyrok NSA z dnia 22 października 1999r. sygn. akt III SA 7539/98 LEX nr 43941, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 3279/99 LEX nr 47928 , wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 293/2002 Biul. Skarb. 2003r., Nr 4, poz. 30 ) . W świetle powyższych stwierdzeń nie można uznać trafności zarzutów skargi opartych na założeniu, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa. Słusznie organ drugiej instancji podkreślił, iż organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym działały w ramach istniejącego w tamtym czasie porządku prawnego. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest prawidłowe a przedstawiona w uzasadnieniu jego decyzji motywacja trafnie wskazuje argumenty przemawiające za niezaistnieniem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Argumentację tą Sąd podziela. Wskazać również należy, iż o zgodności ustaw i przepisów wydanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją – co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji- orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP) a nie organy administracji. Powoływany w trakcie postępowania administracyjnego jak również w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. o sygnaturze SK 22/03 dotyczył niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) a nie zastosowanego w sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Mimo identycznej treści powołanych podstaw prawnych organy podatkowe nie mogły zastosować orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię". Byłoby to bowiem podważanie obowiązującego w państwie porządku prawnego albowiem o niezgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt. 3 z Konstytucją Trybunał w ogóle nie orzekał. Sąd podkreśla jednocześnie, iż fakt wydania zaskarżonej decyzji w trybie nadzwyczajnym tj. trybie stwierdzenia nieważności decyzji zakreśla ramy kontroli dokonywanej w postępowaniu sądowym. Sąd bowiem bada jedynie czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły istnienie bądź brak przesłanek wskazanych w art. 247 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, iż skarżąca wywodzi rażące naruszenie prawa z niedopuszczalnych przesłanek. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym nie może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego , może bowiem to zrobić jedynie w ramach zwykłego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2003r. sygn. akt III SA 2521/02). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.