I SA/Bd 687/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie opłaty sankcyjnej oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2006 r. określającą K. S.A. kwotę opłaty sankcyjnej w wysokości 100 % ceny minimalnej od wartości sprzedanego w roku obrachunkowym 2001-2002 cukru po cenie niższej niż cena minimalna w wysokości 15.491.188 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na następujące okoliczności sprawy: po przeprowadzeniu kontroli w K. S.A. w T. Cukrownia [...] w zakresie restrukturyzacji i przekształceń własnościowych Cukrowni [...] w latach 2000-2003 stwierdzono, iż w roku obrachunkowym 2001-2002 Cukrownia wyprodukowała i wprowadziła na rynek krajowy 48,3 tys. ton cukru, w tym 8,9 tys. ton po cenach niższych od ceny minimalnej, wynoszącej, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17.07.2001 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym 2 zł za 1 kg Sprzedaży 8,9 tys. ton cukru dokonano w okresie od maja do września 2002 r. Ceny sprzedaży wynosiły od 1,40 do 1,85 zł za 1 kg i były od 0,15 zł do 0,60 zł niższe od ceny minimalnej. Organ wyjaśnił, że sprzedaż cukru po cenie niższej od ceny minimalnej, stosownie do art. 10 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 6 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym obwarowana była obowiązkiem wniesienia na rzecz Skarbu Państwa opłaty sankcyjnej w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru liczonego po cenie minimalnej. W konsekwencji decyzją z dnia [...] 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił kwotę opłaty sankcyjnej nie wniesionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży cukru w ilości 8.934.848 kg po cenie zbytu niższej od ceny minimalnej w wysokości 17.869.696 zł oraz kwotę odsetek wynikającą z niedokonania w terminie ww. wpłat opłat sankcyjnych na dzień 14 lipca 2004 r. w łącznej wysokości 5.287.004,80 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem Spółki decyzja ta wydana została na nieistniejącej podstawie prawnej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego i winna zostać uchylona w całości, zaś postępowanie umorzone. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji właściwemu do ustalenia opłaty do 24 sierpnia 2002 r. oraz Agencji Rynku Rolnego – jako organowi właściwemu w tej sprawie za następny okres. Powyższą decyzję Agencja Rynku Rolnego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Uwzględniając w całości skargę Prezesa Agencji Rynku Rolnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 r. uchylił w trybie autokontroli własną decyzję z dnia [...] 2005r w części dotyczącej przekazania sprawy do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego jako organowi właściwemu w tej sprawie od dnia 24 sierpnia 2002 r. Z kolei na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła K. S.A. W wyroku z dnia 08 lutego 2006 r. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. w części, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego jako organowi właściwemu rzeczowo. Uchylając powyższą decyzję Sąd uchylił również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. w części ustalającej kwotę dodatkową z tytułu niewniesienia opłaty sanacyjnej w wysokości 100 % ceny minimalnej od wartości sprzedanego po dniu 24 sierpnia 2002 r. cukru za rok obrachunkowy 2001-2002 po cenie niższej niż cena minimalna wraz z odsetkami wynikającymi z nieuregulowania wpłat w terminie za wskazany okres. Organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania oraz uwzględniając stanowisko Sądu, wydał w dniu [...] 2006 r. decyzję, w której określił kwotę opłaty sankcyjnej w wysokości 15.491.188 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru poprzez ich błędną interpretację oraz art.1 pkt 4 ustawy z dnia 21 maja 2003 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru poprzez jego brak zastosowania w sprawie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Spółka wskazała, iż normy prawne zawarte w art. 10 ust. 3 oraz art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym zostały uchylone z dniem 30 września 2002 r. poprzez art. 19 powołanej ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru ustawą z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, na podstawie której producenci cukru i inni przedsiębiorcy wprowadzający cukier na rynek krajowy po cenach niższych lub równych cenie interwencyjnej, na podstawie art. 15 ust. 2a – 2c zostali zobowiązani do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości wynikającej z pomnożenia ilości sprzedanego cukru przez cenę interwencyjną. Zniesienie obowiązku wnoszenia opłat sankcyjnych zostało dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 maja 2003 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru. Zdaniem Spółki w świetle powyższych regulacji nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji, ponieważ na dzień wszczęcia postępowania podatkowego nie obowiązywał żaden przepis, z którego wynikałby obowiązek wniesienia opłaty sankcyjnej. W ocenie skarżącej Spółki, brakuje przepisów przejściowych, które mogłyby przewidywać prowadzenie postępowania i wydanie decyzji za lata obowiązywania ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Przepisów przejściowych nie zawiera w tym przedmiocie ani powołana ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. uchylająca opłatę sanacyjną za sprzedaż cukru poniżej cen minimalnych, ani też ustawa z 21 maja 2003 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, w której uchylony został przepis art. 15 ust. 2a – 2c wprowadzający opłaty sankcyjne w przypadku sprzedaży na rynku krajowym cukru po cenach niższych lub równych cenie interwencyjnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r. o sygn. III SA 1073/95. Spółka podkreśliła, że przedmiotowa decyzja wydana została na nieistniejącej podstawie prawnej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, dlatego winna zostać uchylona w całości, zaś postępowanie umorzone. Zdaniem Spółki nie było podstaw prawnych do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., gdyż na dzień wydania decyzji, nie było przepisu prawa materialnego, który by na to zezwalał. Na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, według Spółki, nie obowiązywał żaden przepis o opłatach sankcyjnych. Spółka wskazała, iż z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru tj. od 24 sierpnia 2002 r. organem właściwym do wymierzenia opłaty sankcyjnej stała się, na podstawie art. 15 ust. 2a – 2c ww. ustawy, Agencja Rynku Rolnego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Naczelnik "nie miał kognicji", aby wydać zaskarżoną decyzję poprzez brak przepisów przejściowych przewidujących taką właściwość. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy wskazał, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej opłata sankcyjna stanowi niepodatkową należność budżetową. Opłata sankcyjna ustanowiona przepisem art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym stanowiła zgodnie z art. 4 ust. 6 tej ustawy, dochód budżetu państwa wpłacany na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę producenta cukru i podlegała przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ stwierdził, że przepisy ordynacji podatkowej stosuje się też do niepodatkowych należności budżetu państwa. Do takich należności budżetowych zaliczyć należy sankcje ekonomiczne z tytułu wprowadzenia przez producentów krajowych na rynek krajowy cukru po cenie niższej od ceny minimalnej. Podstawą prawną do uznania tego świadczenia jako objętego przepisami Ordynacji podatkowej jest art. 341 tej ustawy. Na podstawie powołanych przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych należy uznać, iż właściwym rzeczowo w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty sankcyjnej z tytułu sprzedaży cukru po cenie niższej od ceny minimalnej określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 17 lipca 2001 w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Opłata sankcyjna ustanowiona w art. 10 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. była należnością budżetową, o której mowa w art. 5 ust. 6 w/w ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 6 cyt. ustawy z 26 sierpnia 1994r. obowiązek wniesienia opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru liczony według ceny minimalnej powstawał bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia na rynek krajowy cukru po cenie niższej od ceny minimalnej zbytu. Z treści normy prawnej wynika jednoznacznie, iż obowiązek wniesienia opłaty powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa "cukrowa" wiąże powstanie obowiązku podatkowego, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji podatkowej. Decyzje wydawane na podstawie art. 10 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. tj. decyzje określające prawidłowe kwoty opłat sankcyjnych, które nie zostały wniesione, bądź wniesione zostały w kwocie niższej niż wysokość opłat sankcyjnych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy cukru po cenie niższej, mają charakter decyzji deklaratoryjnych. W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. Natomiast wydana w następstwie tego decyzja stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w chwili zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem oceny prawnej. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy prawa materialnego - tzw. ustawy cukrowe obowiązujące w chwili zaistnienia stanów faktycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił, iż art. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r., która weszła w życie z dniem 25 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru nie oznacza, że z dniem wejścia w życie powyższego przepisu nie można wszcząć ani prowadzić postępowań dotyczących orzekania w przedmiocie opłat sankcyjnych, oznacza zaś, iż do tej daty właściwym organem w tym zakresie jest naczelnik urzędu skarbowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 11/05. W świetle tych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w B. za bezpodstawny uznał zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa polegającym na oparciu jej na nieistniejącej podstawie prawnej. Zastosowanie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. Zaprezentowane zatem stanowisko Spółki, iż możliwym jest stosowanie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania i wydania decyzji w ocenie organu jest błędne. Przy rozpoznawaniu sprawy należało stosować przepisy prawa materialnego obowiązującego w dniach powstania obowiązku Spółki do wniesienia opłat sankcyjnych. Natomiast w dniu wszczęcia postępowania zastosowane mogły zostać wyłącznie przepisy prawa proceduralnego w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania. Organ odwoławczy stwierdził, iż charakteru niepodatkowych należności budżetowych państwa nie ma opłata sankcyjna wprowadzona z dniem 24 sierpnia 2002 r., tj. po wejściu w życie art. 1 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, wprowadzonego art. 15 ust. 2a - 2c do ustawy z 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru. Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 07 czerwca 1990 r. o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a jej przychodami są dotacje budżetowe, wpływy z działalności gospodarczej, z kapitałów pieniężnych, darowizn oraz inne wpływy. Opłata sankcyjna wpłacana była bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego, podlegała przepisom ustawy Ordynacja podatkowa i stanowiła inne wpływy Agencji. Nie była to zatem niepodatkowa należność budżetowa, jak opłata sankcyjna określona przepisem art. 10 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 26 sierpnia 19994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Wymienienie i wskazanie w przepisie art. 15 ust. 2c powołanej ustawy z 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru "ordynacja podatkowa" nie przesądza o właściwości organów podatkowych do administrowania tymi należnościami, gdyż jak wyżej wspomniano, ustawa ta odsyła w tym zakresie do innych przepisów. Wobec braku przepisów stanowiących podstawę ustalania, określenia i poboru opłat sankcyjnych, wpłacanych bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego, zdaniem organu uznać należy, iż naczelnicy urzędów skarbowych nie są organami właściwymi do ustalania opłat sankcyjnych w oparciu o normę prawną zawartą w art.15 ust. 2 c powołanej ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o regulacji rynku cukru. Powołał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 665/05. Dalej organ wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w świetle art. 5 ust. 9 a pkt 1 cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych jest organem właściwym w sprawie określenia i poboru opłat sankcyjnych z tytułu zaniżenia ceny sprzedaży cukru tylko wtedy, gdy ich podstawę ustalania, określania i poboru stanowił art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym tj do dnia 24 sierpnia 2002 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka ponownie powołała w całości zarzuty przedstawione już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że jej zdaniem, decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazała, iż decyzja pierwszej instancji podaje dwie różne ilości sprzedaży cukru po cenach niższych od ceny minimalnej i ta rozbieżność w jej opinii jest niezgodna z wymogami prawnymi, odnośnie uzasadnienia faktycznego decyzji przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w ogóle nie odnosi się do sposobu wyliczenia ilości sprzedanego cukru poniżej ceny minimalnej i to również według skarżącej stanowi obrazę ww. przepisu. Skarżąca podniosła ponadto zarzut dwukrotnego ujęcia do wyliczenia opłaty sankcyjnej tej samej faktury, w pozycji 5 i 7 tabeli na stronie 7 decyzji. Świadczyć o tym mają, jej zdaniem, te same daty i te same wartości. W ocenie skarżącej Spółki decyzja Naczelnika powinna być bardziej szczegółowa, tzn. powinna podawać numer faktury sprzedaży i numer faktur korygujących powiązanych z fakturami korygowanymi albo wskazywać nabywców cukru sprzedanego po cenach niższych od ceny minimalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Spółkę na etapie skargi wyjaśnił, iż wskazane przez Naczelnika wielkości podane zostały w zaokrągleniu i stanowiły jedynie podstawę do porównania ilości sprzedaży cukru po cenie zaniżonej w okresie od maja do października 2002 r. oraz od maja do 23 sierpnia 2002 r. z ilością wyprodukowanego i wprowadzonego na rynek krajowy cukru. Natomiast odnośnie zarzutu dwukrotnego ujęcia do wyliczenia opłat sankcyjnych tych samych faktur z uwagi na fakt ujęcia w pozycji 5 i 7 tabeli faktur zawierających te same daty i te same wartości organ wyjaśnił, że faktury VAT oraz faktury VAT korygujące w pozycji 5 i 7 tabeli na stronie 7 zaskarżonej decyzji dokumentują sprzedaż cukru różnym podmiotom i wskazane zostały na podstawie sporządzonego przez kontrolującego zestawienia faktur sprzedaży cukru w roku 2001/2002 – dla wybranych odbiorców. Poza tym wskazał, że sporządzona w zaskarżonej decyzji tabela powstała w wyniku zsumowania faktur VAT dokumentujących sprzedaż cukru w powiązaniu z wystawionymi fakturami korygującymi z podziałem na poszczególnych nabywców cukru sprzedanego po cenach niższych od ceny minimalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w sprawie między stronami jest przesądzenie czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała materialnoprawna podstawa do określenia skarżącej opłaty sankcyjnej za rok obrachunkowy 2001-2002, oraz czy organy podatkowe były umocowane do orzekania w tym przedmiocie. Do prawidłowej oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych zasadne jest prześledzenie zmian przepisów regulujących przedmiotowe opłaty. Podstawą prawną naliczania opłat sanacyjnych był art. 10 ust 3 ustawy z 26 sierpnia 1994r o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (od 01.10.2002r tytuł tej ustawy brzmi: "o przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym"); zgodnie z tym przepisem producenci cukru wprowadzający na rynek krajowy cukier po cenie niższej od ceny minimalnej, byli zobowiązani do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru, liczonych wg. ceny minimalnej. Przepis ten został uchylony z dniem 01 października 2002r. Jednocześnie jednak w ustawie z dnia 02 czerwca 2001r o regulacji rynku cukru, nowelizacją obowiązującą od 25 sierpnia 2002r, dodano do art. 15 ust. 2a - 2c, w których przyjęto, że producenci cukru i inni przedsiębiorcy byli obowiązani sprzedawać cukier na rynek krajowy po cenach wyższych niż cena interwencyjna; podmioty te, wprowadzające cukier na rynek krajowy po cenach niższych lub równych cenie interwencyjnej, były zobowiązane do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości wynikającej z pomnożenia ilości tak sprzedanego cukru przez cenę interwencyjną; wskazane opłaty sankcyjne wpłacane były bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego i podlegały przepisom ordynacji podatkowej. Rozstrzygając o kwestii prawa materialnego, należy podnieść, że zgodnie z obowiązującymi do dnia 25 sierpnia 2002 r przepisami opłaty sankcyjne stanowiły dochód budżetu państwa na podstawie art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 6 ustawy z 26 sierpnia 1994r o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych. Opłaty te wpłacane były bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia cukru do obrotu na rachunek właściwego urzędu skarbowego i podlegały przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, do tych zobowiązań stosuje się przepisy Ordynacji na podstawie art. 341. Nie ma w sprawie sporu, co do tego, że w analizowanym okresie przedmiotowe opłaty miały charakter niepodatkowych należności budżetu państwa, do określania których uprawnione są organy podatkowe. W ocenie skarżącej skoro kolejnymi zmianami ustawowymi zmieniono charakter opłat sankcyjnych oraz organy uprawnione do ich pobierania, by w końcu całkowicie je uchylić ustawą z 21 maja 2003r o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, to ustało także prawo do orzekania o opłatach sankcyjnych. Takie stanowisko jest niezasadne albowiem zobowiązanie do uiszczenia opłaty sankcyjnej powstawało z mocy prawa, po zaistnieniu ustawowych przesłanek tzn. sprzedaży cukru na rynku krajowym po cenie niższej, niż minimalna. Stąd zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją powstało w odniesieniu do wskazanego roku obrachunkowego niezależnie od tego, czy właściwy organ wydał decyzję w tym przedmiocie, czy też nie. Nie ma żadnego przepisu ustawowego, który uchyliłby taki obowiązek w okresie do 25 sierpnia 2002r. Jednocześnie późniejsza utrata mocy obowiązującej przepisów o charakterze materialnym nie miała już wpływu na powstanie i istnienie tego zobowiązania, dla którego cezurę czasową wyznaczają jedynie zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, wskazane w art. 59 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez skarżącą analiza zmian przepisów dotyczących opłat sankcyjnych po badanym okresie nie wnosi niczego do sprawy albowiem nie ma wpływu na istniejące zobowiązanie. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w sprawie, Sąd uznał go za niezasadny. Nie ma sporu w sprawie co do tego, że organami uprawnionymi do orzekania o opłatach sankcyjnych do 25 sierpnia 2002r były organy podatkowe. Wątpliwości skarżącej dotyczą tego czy zachowały one tę kompetencję do chwili obecnej mając na uwadze, że opłaty sankcyjne zostały całkowicie zlikwidowane. Oceniając czy i w jaki sposób powyższe regulacje wpływały na właściwość organów uprawnionych do czuwania nad wpłatami opłat sanacyjnych, należy podnieść, że opłata ta stanowiła niepodatkową należność budżetową. Z art. 2 §1 pkt.1 i art. 3 pkt. 3 lit.c ordynacji podatkowej wynika, że jej przepisy stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Wyczerpujący katalog organów podatkowych zawiera art. 13 ordynacji. Uzupełnieniem są przepisy ustawy z 21 czerwca 1996r o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz.489 ze zm) Powyższe uregulowania sprawiły, że należy uznać, iż od momentu wejścia w życie art. 15 ust. 2a i 2c (od 25 sierpnia 2002r) regulującego kwestie opłaty sankcyjnej odmiennie niż art. 10 ust. 4 ustawy z 1994r, istniał niejako dualizm tej regulacji funkcjonujący do dnia 01 października 2002r. Od 25 sierpnia do 01 października 2002r ani naczelnik urzędu skarbowego, ani dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy nie byli organami właściwymi do określania opłaty sankcyjnej. Wynika to z zasady, wedle której uregulowanie tej samej materii aktami prawnymi o równorzędnej pozycji w katalogu źródeł prawa winno skutkować uznaniem, że obowiązuje przepis późniejszy. Podmiotem, któremu od 25 sierpnia 2002r przysługiwała kompetencja do określania opłaty sankcyjnej była Agencja Rynku Rolnego, natomiast do tego momentu właściwymi organami były organy podatkowe. Przedmiotowa zmiana właściwości organów, zmieniła także charakter prawny samej opłaty sankcyjnej, pozbawiając jej przymiotu niepodatkowej należności budżetu państwa. Brak wprost zapisu o takim charakterze tej opłaty, który istniał w art. 4 ust.6 ustawy o regulacji rynku rolnego i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Jednocześnie z art. 62 pkt.1 ustawy z 26 listopada 1998r o finansach publicznych dochodami budżetu państwa są podatki i opłaty, które zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów funduszów celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. Agencja Rynku Rolnego jest jednostką sektora finansów publicznych, opłaty sankcyjne stanowiły jej dochody, zgodnie z ustawą z 07 czerwca 1990r o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego. Rezygnacja ustawodawcy całkowicie z pobierania opłat sankcyjnych w 2003r, po uprzedniej zmianie ich charakteru i organu właściwego do ich pobierania, nie może być postrzegana jako akceptacja uregulowania, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty sankcyjnej (w okresie do 25 sierpnia 2002r) powstało z mocy prawa i nie wygasło, jednakże nie można o nim orzec, ponieważ nie istnieje obecnie podmiot, któremu taka kompetencja przysługuje. Taką koncepcję lansuje skarżąca. Dodatkowo wspomaga się argumentacją o możliwości zastosowania w sprawie art. 18a Ordynacji podatkowej, który w jej ocenie pozwoliłby "scalić" właściwość rzeczową organów podatkowych i Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Skarżąca zupełnie jednak pomija okoliczność, że proponowany przepis reguluje właściwość miejscową organów podatkowych i odnosi się do zupełnie innych stanów faktycznych. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nadal mają kompetencję do orzekania o niepodatkowej należności budżetu państwa, jest prawidłowe. Nie ma przepisu, który z mocą wsteczną uchyliłby zarówno materialną, jak i procesową podstawę do orzekania w tym przedmiocie. Stanowisko takie zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 października 2005r w sprawie I S.A./Lu 11/05 Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących samego wyliczenia wysokości opłaty sankcyjnej, Sąd także uznał je za nieuzasadnione. Zostały one po raz pierwszy podniesione na etapie skargi sądowej, tym niemniej wyjaśnienia w odpowiedzi na skargę w pełni korespondują z treścią zaskarżonej decyzji. Twierdzenie skarżącej jakoby w decyzji tej organ zawarł odmienne dane, co do wysokości ilości sprzedanego cukru (7,8 tys. ton i 7.745.594 kg) są niezasadne albowiem kwota podana w kilogramach jest efektem szczegółowego wyliczenia, natomiast suma podana w tonach zawarta została w treści stanowiącej ogólny opis stanu faktycznego. Z kolei zarzut "możliwości dwukrotnego ujęcia do wyliczenia opłat sankcyjnych tej samej faktury", co do którego skarżąca sama nie wyraża pewności, jest nieuzasadniony albowiem dokonany spis powstał na bazie sporządzonego przez stronę zestawienia faktur sprzedaży cukru w roku obrachunkowym 2001-2002 dla wskazanych odbiorców znajdującego się w aktach sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi