I SA/Bd 687/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżący powołując się na treść art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o numerze [...] z dnia [...]. wydanej dla Spółki "C.-E." we fragmencie dotyczącym jego Kancelarii Podatkowej E.. Skarżący zarzucił Dyrektorowi UKS, że w swoich decyzjach powołał się na czynności sprawdzające, które nie zostały przeprowadzone. Uchylenie decyzji ma na celu, w ocenie strony, ochronę słusznego interesu podatnika, który nie był wystarczająco chroniony na wcześniejszym etapie. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia ww. decyzji. W złożonym zażaleniu skarżący podniósł, że przymiot strony nabył w momencie, gdy Dyrektor UKS zlecił postępowanie sprawdzające wobec jego osoby. Podkreślił, że nie domaga się uchylenia całej decyzji a jedynie części, która dotyczy prowadzonej przez niego kancelarii podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ, powołując się na treść art. 4 oraz 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553) – dalej jako: "u.k.s." wyjaśnił, że prowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika nie skutkuje nabyciem praw strony przez tego kontrahenta w prowadzonym postępowaniu. Postępowanie kontrolne ma na celu zbadanie czy podatnik prawidłowo dokonał obliczenia zobowiązania podatkowego. Natomiast czynności sprawdzające u kontrahenta mają na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów. Z czynności tych sporządzany jest protokół. Kontrola krzyżowa nie jest kontrolą podatkową, nie wymaga wydania odrębnego upoważnienia. Odbywa się w ramach postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Jest czynnością dowodową postępowania prowadzonego w stosunku do kontrolowanego, a ponieważ czynności w jej ramach prowadzone dotyczą tylko dokumentów, kontrolowany nie musi być o nich powiadamiany i nie bierze w nich udziału. Natomiast zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu jest ta osoba, która znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Organ zauważał, że przedmiotowa decyzja nie określa praw i obowiązków wnoszącego o jej uchylenie. Kontrahent podatnika nie może być uznany za stronę postępowania ponieważ nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. oraz nie jest adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji. Organ podkreślił, że przedmiotowa decyzja Dyrektora UKS określa dla "C.-E." Spółka z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Fragment dotyczący kancelarii podatkowej skarżącego jest jedynie częścią uzasadnienia do wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, przedmiotem postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej może być rozstrzygnięcie zawarte w decyzji a nie część jego uzasadnienia. Organ zauważył, że w orzecznictwie wprawdzie przyjmuje się, iż możliwe jest zaskarżenie części decyzji, lecz tylko w przypadku roszczeń podzielnych, to znaczy każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym - w jednym akcie. Przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcie nie może być jednak fragment uzasadnienia decyzji. Stąd organ uznając, że wniosek o uchylenie decyzji został wniesiony przez osobę nie będącą stroną postępowania, w oparciu o art.165 a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ponadto, jak zaznaczył, żądanie wnioskodawcy dotyczyło decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a zatem tego rodzaju decyzji, której uchylenie lub zmiana nie jest dopuszczalna w trybie art. 253 O.p. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie postanowienia zarzucając mu błędne zastosowanie art. 253b oraz niewłaściwe odczytanie art. 133 O.p. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że jest stroną postępowania, która wykazała interes prawny, bowiem przedmiotowa decyzja Dyrektora UKS miała bezpośredni wpływ na jego obowiązki w zakresie ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych w tym zobowiązań podatkowych. Podał, że wprawdzie decyzja ta nie określała jego praw i obowiązków, ale wywoływała dla niego skutki prawne. Skarżący podkreślił, że nie kwestionuje ustalenia zobowiązania podatkowego wobec C.-E. Sp. z o.o., zatem Dyrektor UKS błędnie powołał art. 253b O.p. Dodał, że nie zaskarża decyzji, a jedynie wnosi o jej uchylenie tylko w tej części, która rodzi skutki prawne wobec niego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podnoszone w skardze zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Materialnoprawną podstawą wydania rozstrzygnięcia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem był przepis art. 165a § 1 i art. 253b O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast stosownie do art. 253b O.p. przepisów art. 253 (dotyczy uchylenia lub zmiany decyzji na mocy, której strona nie nabyła prawa) i art. 253a (dotyczy uchylenia lub zmiany decyzji na mocy, której strona nabyła prawo) nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Bezsporne w sprawie jest, że wobec Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy nie prowadził kontroli podatkowej ani postępowania kontrolnego. Natomiast w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C.-E. zostało zlecone przeprowadzenie czynności sprawdzających które objęły m.in. transakcje dokonane z kancelarią podatkową prowadzoną przez Skarżącego. Ustalenia wynikające z przeprowadzonych czynności sprawdzających opisane zostały w decyzji wdanej dla spółki C.-E. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z powyższych faktów Skarżący wywodzi swoją legitymację do żądania uchylenia w części tej decyzji. Na wstępie podkreślenia wymaga, że przepis art. 165a O.p. jak i art. 253b O.p. mają charakter procesowy a nie mateialnoprawny jak wskazuje się w skardze. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 O.p., zgodnie, z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, trafnie dokonał interpretacji tego przepisu i prawidłowo wywiódł, że Skarżący nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w żądaniu wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia części decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla spółki C.-E.. Dokonane przez organ podatkowy w tym zakresie wywody Sąd w całości podziela. W szczególności podzielić należy pogląd , iż z ww. przepisu wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. W literaturze przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 17 października 2008r. o sygn. akt I GSK 1141/07, LexPolonica nr 2504283). W niniejszej sprawie nie sposób wskazać przepisu prawa materialnego (i Skarżący go nie wskazuje), który kreowałby taki interes po stronie skarżącego. Jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony w postępowaniu podatkowym. Zatem jeśli Skarżący nie posiadał tak rozumianego interesu w zainicjowaniu postępowania w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej wydanej dla innego podmiotu, to organy podatkowe słusznie uznały , że jego żądanie dotyczące wszczęcia takiego postępowania nie może być uwzględnione. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sytuacji gdy żądanie wszczęcia postępowania nie pochodziło od strony postępowania , właściwy organ zobowiązany był w oparciu o przepis art.165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje stanowisko organu również w odniesieniu do zastosowania w sprawie art. 253b O.p. Wskazany przepis wyklucza możliwość uchylenia lub zmiany w trybie art. 253 O.p. i 253a O.p. pewnych decyzji ostatecznych, enumeratywnie w nim wymienionych. Wykluczenie ma charakter przedmiotowy i w pierwszym punkcie wymieniona została decyzja ustalająca i określająca wysokość zaległości podatkowej . Bezsporne jest, że wniosek Skarżącego dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej dla spółki C.-E. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji wymienionej w art. 253b O.p. należy uznać za niedopuszczalny. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że niemożliwe jest zaskarżenie części uzasadnienia decyzji. Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie administracyjnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent