I SA/Bd 687/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020r. sprawy ze skargi E. O.2 Sp. z o.o. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę I SA/Bd 687/19 UZASADNIENIE W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała pytanie czy od [...] stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast elektrownia wiatrowa (według definicji zawartej we wniosku) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem? Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2016 r. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podlega pełna ich wartość, która co do zasady, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowi podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 r., co wynika z art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "u.i.e.w."). Pismem z dnia [...] października 2016 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.o.p.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że od 1 stycznia 2017r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej; - art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z 2 i art. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. – obowiązku podatkowego w u.p.o.l. na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów u.i.e.w. sprawia, że od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej; - art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 11/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, iż analiza zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ogóle nie powinna obejmować postanowień u.i.e.w., albowiem u.p.o.l. nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż u.p.b. Zdaniem Sądu, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Sąd podniósł też, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3098/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, w którym spółka odniosła się do bezprawnej pomocy publicznej. NSA wskazał, że w toku ponownego zajmowania się sprawą należy rozważyć i merytorycznie odnieść się do jego treści, bowiem niewłaściwa interpretacja omawianej regulacji nie tylko doprowadziła stronę do pozbawienia jej informacji o przesłankach odmowy uwzględnienia skargi w przedmiotowym zakresie, ale i nie daje pewności co do słuszności rozstrzygnięcia w tym względzie. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2019 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że w toku ponownego zajmowania się sprawą organ powinien odnieść się do powyższego uzasadnienia stanowiska spółki. Sąd nie przesądza sposobu rozstrzygnięcia sprawy, podkreśla jedynie, że interpretacja w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia musi zawierać informacje o przesłankach odmowy uwzględnienia stanowiska spółki w przedmiotowym zakresie. Tymczasem organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie wyjaśniając dlaczego nie zasługuje ono na uwzględnienie. Bez rozważenia powyższej kwestii organ przedwcześnie uznał, że elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić czy wyręczyć organu, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 234). To rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym organ przedwcześnie też zastosował w rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej przepisy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 u.i.e.w., co doprowadziło do ich naruszenia. Mając na uwadze charakter opisanego naruszenia, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które powinny zostać rozpatrzone dopiero po stwierdzeniu, iż interpretacja obejmowała swym zasięgiem całą sprawę. Zwłaszcza wymaga się, by przy rozstrzyganiu wzięto pod uwagę treść wszystkich istotnych argumentów podnoszonych przez stronę i aby w adekwatnym stopniu poddać je ocenie. Interpretacją z dnia [...] września 2019 r. Wójt Gminy: stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2016 r. zmodyfikowane w piśmie z dnia [...] września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania w roku 2017 – jest nieprawidłowe. stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna ich wartość, co dotyczy zarówno masztu wraz z fundamentem, jak też elementów technicznych. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2016 r. zmodyfikowane w piśmie z dnia [...] września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania w roku 2018 i nast. – jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że kolejna interpretacja podatkowa w przedmiotowej sprawie wydawana jest w zmienionym stanie prawnym, co należało uwzględnić w treści rozstrzygnięcia, które w pierwotnej wersji dotyczyło tzw. "zdarzenia przyszłego". Aktualnie interpretacja podatkowa musiała zostać dostosowana do nowych realiów prawnopodatkowych, co przekłada się na odrębne orzeczenie odnośnie roku podatkowego 2017, a odrębnie kolejnych lat podatkowych, począwszy od 1 stycznia 2018 r. Jest to podyktowane przyjęciem przez ustawodawcę polskiego ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1276), która w art. 3 pkt 1 wprowadziła zmianę ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegającą na nowym, odmiennym od pierwotnego, brzmieniu legalnej definicji elektrowni wiatrowej. W myśl art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. nowe unormowanie wchodzi w życie z datą wsteczną, a mianowicie z dniem 1 stycznia 2018 r. Kwestia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych została zatem objęta nową wykładnią legalną, z której wynika, że począwszy od roku 1 stycznia 2018 r. do opodatkowania elektrowni wiatrowych bierze się pod uwagę jako budowlę wyłącznie elementy budowlane z pominięciem tzw. "elementów technicznych". Dlatego organ podatkowy odniósł się do wniosku podatnika w ograniczonym zakresie, obejmującym wyłącznie rok 2017, czego konsekwencją było rozstrzygnięcie jak w pkt 1-3 decyzji. Wprowadzenie nowej legalnej definicji elektrowni wiatrowej nie ma jednak decydującego znaczenia dla oceny przedmiotu opodatkowania za rok 2017, stąd niniejsza decyzja zawiera dwa, odrębne rozstrzygnięcia w zakresie roku podatkowego 2017 oraz 2018 i następnych. Przedmiotem uzupełniających rozważań organu podatkowego, stanowiących pochodną rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jest zajęcie stanowiska prawnego dotyczącego nierozpoznanej części wniosku odnoszącego się do instytucji bezprawnej pomocy, o której mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał jednak, iż w pełnym zakresie podtrzymuje uzasadnienie prawne zawarte w decyzji z dnia [...] października 2016 r., które odnosi się do pozostałych kwestii prawnych, podlegających ocenie prawnej odnoszącej się do obowiązku podatkowoprawnego w omawianej sprawie za rok 2017. Przechodząc na grunt zarzutu (wniosku) podatnika opartego na przepisie art. 108 ust. 3 zd.3 TFUE organ podniósł, iż jego wykładnia nie prowadzi do wniosku o bezprawnej pomocy w sytuacji opisywanej we wniosku, a co za tym idzie wobec ustalenia dokonanego przez organ podatkowy, iż w 2017 roku w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna ich wartość, co dotyczy zarówno masztu wraz z fundamentem, jak też elementów technicznych. Organ przywołał glosy Gambaro Edoardo, Mazzocchi Francesco do wyroków TS: z dnia 17 lipca 2008 r., C-521/06 P; z dnia 18 listopada 2010 r., C-322/09 P i z dnia 16 grudnia 2010 r., C-362/09 P. Dodał, że Komisja Europejska posiada wyłączną kompetencję do oceny zgodności pomocy z zasadami rynku wewnętrznego. Dlatego też zainteresowane strony nie mogą przed sądem krajowym kwestionować zgodności pomocy lub środków ją finansujących, natomiast mogą domagać się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Takie działania stanowią swego rodzaju skutek, a nie przyczynę stwierdzenia istnienia bezprawnej pomocy. Interpretacja podatkowa oparta jest na prawie obowiązującym, a nie pozostającym w sferze przyszłych rozstrzygnięć czy zmian lub stosowania. Podatnik stawiając w skardze kasacyjnej zarzut braku notyfikacji wskazuje na to, iż organ podatkowy nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów o podatkach i opłatach lokalnych wobec występujących, jego zdaniem, rozbieżności znaczeniowych tych przepisów. Jednak zdaniem organu podatkowego taka rozbieżność nie ma miejsca, co wykazano we wcześniejszych wywodach prawnych. Dlatego stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie należy traktować jako postulat interpretacyjny, a nie zarzut in concreto. Sytuacje prawne, jak to już podkreślono wyżej, na które powołuje się podatnik, mogą towarzyszyć dochodzeniu konkretnych roszczeń, natomiast nie stanowią punktu odniesienia do interpretowania prawa. Pogląd taki znajduje w szczególności oparcie w komentarzach do art. 108 ust. 3 TFUE, gdzie mówi się, iż sąd krajowy ma obowiązek zasądzenia zwrotu pomocy zgodnie z odnośnymi przepisami prawa krajowego (T-77/95 SFEI, pkt 41-53). Powołując się na wyjątkowe okoliczności, sąd krajowy może stwierdzić naruszenie art. 108 ust. 3 bez orzeczenia zwrotu pomocy, w przypadku jeśli taki zwrot byłby niewłaściwy. Zatem ewentualne uwzględnienie zarzutu, na którym opiera się wnioskodawca, ma miejsce dopiero na etapie stosowania prawa krajowego (tu: z uwzględnieniem stwierdzenia naruszenia przepisów unijnych). Wykładnia prawa prowadzona jest równocześnie z rozpoznawaniem danego kazusu. Uprzednie dokonywanie wykładni prawa jak to ma miejsce w trybie interpretacji przepisów podatkowych jest zatem niezależne i ma samodzielny charakter, odbiegający od postulatywnych oczekiwań podatnika. Zdaniem organu, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z bezprawną pomocą należałoby każdorazowo badać, czy przedsiębiorstwo będące beneficjentem uzyskuje korzyść gospodarczą, jakiej nie otrzymałoby w normalnych warunkach rynkowych, a to, według organu podatkowego nie mieści się w zarzucie odwołującym się do art. 108 ust. 3 TFUE. Zdaniem Wójta Gminy opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza także konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie skarżonej Interpretacji w części – w zakresie dotyczącym pkt 1 oraz pkt 2 Interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawo Budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (dalej: "PON") podlegają również Elementy Techniczne (zdefiniowane poniżej), podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej; - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej: "Ustawa o Inwestycjach") w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 Ustawy o Inwestycjach jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania PON elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby Ustawy o PON), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez Ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia – ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. – obowiązku podatkowego w PON na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie Ustawy o PON elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu PON, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania Elementów Technicznych po stronie posiadaczy Innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i zaakceptowaniu rozstrzygnięcia Organu podatkowego, które zapadło na niekorzyść podatnika, tj. zaakceptowaniu błędnego poglądu, iż wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu PON podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej; - art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonaniu takiej interpretacji przepisów Ustawy o PON, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez [...], z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru PON w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów Ustawy o PON, pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji Ustawy o PON, wyraźnie postulowanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa była już oceniana przez tut. Sąd który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Bd 11/17 skargę oddalił. Skarga kasacyjna został uwzględniona przez NSA wyrok z 26 lutego 2019 r. II FSK 3098/17 . NSA uznał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 291 ust.1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych. W tym kontekście NSA polecił, aby rozpatrując sprawę ponownie WSA, uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, dokonał interpretacji pojęcia "pomoc państwa" użytego w art. 107 ust. 1 TFUE w celu ustalenia, czy dany środek został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. NSA wskazał, że WSA w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ma rozważyć i merytorycznie odnieść się do powyższego zarzutu, bowiem jak wskazał niewłaściwa interpretacja omawianej regulacji nie tylko doprowadziła stronę do pozbawienia jej informacji o przesłankach odmowy uwzględnienia skargi w przedmiotowym zakresie , ale i nie daje pewności co do słuszności rozstrzygnięcia w tym względzie. WSA w wyroku z dnia 29 maja 2019 r. w sprawie I SA/Bd 225/19 uchylił zaskarżoną interpretację i nakazał organowi odnieść się do ww. zarzutu. W zacytowanym wyroku tut. Sąd nakazał organowi również odnieść się do wyroku NSA z 22 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17, jaki zapadł w poszerzonym składzie siedmiu sędziów. Jednocześnie jednak WSA wskazał, że nie przesądza sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie podkreśla, że interpretacja w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia musi zawierać informacje o przesłankach odmowy uwzględnienia stanowiska spółki w przedmiotowym zakresie. Jednocześnie, co należy podkreślić WSA w ww. wyroku oddalił wniosek Strony o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w piśmie z dnia [...] maja 2019 r. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że ocena prawna zawarta w ww. wyroku WSA z dnia 29 maja 2019 r. w sprawie I SA/Bd 225/19 jak i NSA zawarta w wyroku z dnia z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3098/17, w oparciu o art. 153 i art. 190 p.p.s.a., wiąże tut. obecny skład orzekający sądu oraz organ. Ocenie sądu podlega interpretacja organu Wójta Gminy z dnia [...] września 2019 r., w której organ w zakresie opodatkowania w roku 2017 uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Strona twierdziła, że w stosunku do elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elektrownie wiatrowe opodatkowaniu podlega wyłącznie maszt i fundament. Organ negując to stanowisko stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu od budowli podlega pełna ich wartość elektrowni wiatrowej, tj. maszt, fundament i elementy techniczne. Natomiast co do podstawy opodatkowania w roku 2018 organ uznał, że stanowisko Strony jest prawidłowe. Należy wskazać, że Strona w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. zatytułowanym: "Podsumowanie stanowiska strony przed rozprawą" ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i załączyła wszystkie dotychczasowe swoje pisma, jak i rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydanych w tej sprawie. W piśmie z [...] stycznia 2020 r. zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy" dostarczonym do sądu [...] stycznia 2020 r. pełnomocnik jeszcze raz podtrzymał stanowisko Skarżącej i podsumował swoje wystąpienie na rozprawie w zakresie praktyki Komisji Europejskiej w dziedzinie oceny środków dotyczących podatku od nieruchomości na gruncie unijnego prawa pomocy publicznej. W piśmie tym szczegółowo odniósł się do decyzji Komisji Europejskiej z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie Montessori SA.20829 zwracając szczególną uwagę na par. 109 do 136 tej decyzji. Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji należy wskazać, ze spór de facto dotyczy wyłącznie opodatkowania w roku 2017. Natomiast kwestią kluczową w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ wykonał wskazania Sądu z wyroku z dnia 29 maja 2019 r. z wyroku I SA/Bd 225/19 w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa unijnego. Zatem ocenie organu jak i obecnego składu orzekającego podlega odpowiedź organu na pytanie, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku, a dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia do grudnia 2017 r. można mówić, że mamy do czynienia bezprawną pomocą publiczną państwa skierowaną do innych producentów energii. Zatem kwestią kluczową w sprawie jest ocena, czy organ zgodnie z zaleceniem WSA i NSA zajął stanowisko prawne w zakresie nierozpoznanej części wniosku odnoszącego się do instytucji bezprawnej pomocy, o której mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, oraz czy argumentacja organu zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że jest to kolejna interpretacja podatkowa w przedmiotowej sprawie, a wydawana jest w zmienionym stanie prawnym, co należało uwzględnić w treści rozstrzygnięcia, które w pierwotnej wersji dotyczyło tzw. "zdarzenia przyszłego". Ma rację organ stwierdzając, że aktualnie interpretacja podatkowa musiała zostać dostosowana do nowych realiów prawnopodatkowych, co: przekłada się na odrębne orzeczenie odnośnie roku podatkowego 2017, a odrębnie kolejnych lat podatkowych, począwszy od 1 stycznia 2018 r. Jest to podyktowane przyjęciem przez ustawodawcę polskiego ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1276), która w art. 3 pkt 1 wprowadziła zmianę ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegającą na nowym, odmiennym od pierwotnego, brzmieniu legalnej definicji elektrowni wiatrowej. Organ podkreślił, że w myśl art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. nowe unormowanie wchodzi w życie z datą wsteczną, a mianowicie z dniem 1 stycznia 2018 r. Kwestia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych została zatem objęta nową wykładnią legalną, z której wynika, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. do opodatkowania elektrowni wiatrowych bierze się pod uwagę jako budowlę wyłącznie elementy budowlane z pominięciem tzw. "elementów technicznych". Dlatego organ podatkowy odniósł się do wniosku podatnika w ograniczonym zakresie, obejmującym wyłącznie rok 2017, czego konsekwencją było rozstrzygnięcie jak w pkt 1-3 decyzji. Zdaniem organu, wprowadzenie nowej legalnej definicji elektrowni wiatrowej nie ma jednak decydującego znaczenia dla oceny przedmiotu opodatkowania za rok 2017, stąd niniejsza decyzja zawiera dwa, odrębne rozstrzygnięcia w zakresie roku podatkowego 2017 oraz 2018 i następnych. Organ podał, że jego zdaniem nie ma mowy o bezprawnej pomocy w sytuacji opisywanej we wniosku, a co za tym idzie wobec ustalenia dokonanego przez organ podatkowy, iż w 2017 roku w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna ich wartość, co dotyczy zarówno masztu wraz z fundamentem, jak też elementów technicznych. Należy wskazać, że na potwierdzenie ww. stanowiska organ przywołał glosy Gambaro Edoardo, Mazzocchi Francesco do wyroków TS: z dnia 17 lipca 2008 r., C-521/06 P; z dnia 18 listopada 2010 r., C-322/09 P i z dnia 16 grudnia 2010 r., C-362/09 P. Podniósł, że tylko Komisja Europejska posiada wyłączną kompetencję do oceny zgodności pomocy z zasadami rynku wewnętrznego. Stwierdził, że zainteresowane strony nie mogą przed sądem krajowym kwestionować zgodności pomocy lub środków ją finansujących, natomiast mogą domagać się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Według organu takie działania stanowią swego rodzaju skutek, a nie przyczynę stwierdzenia istnienia bezprawnej pomocy. Podkreślił, że interpretacja podatkowa oparta jest na prawie obowiązującym, a nie pozostającym w sferze przyszłych rozstrzygnięć czy zmian lub stosowania. Dlatego zdaniem organu stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie należy traktować jako postulat interpretacyjny, a nie zarzut in concreto. Sytuacje prawne, jak to już podkreślono wyżej, na które powołuje się podatnik, mogą towarzyszyć dochodzeniu konkretnych roszczeń, natomiast nie stanowią punktu odniesienia do interpretowania prawa. Organ stwierdził, że strona stawiając w skardze kasacyjnej zarzut braku notyfikacji wskazuje na to, iż organ podatkowy nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów o podatkach i opłatach lokalnych wobec występujących, jego zdaniem, rozbieżności znaczeniowych tych przepisów. Odpowiadając na ten zarzut organ stwierdził, że taka rozbieżność nie ma miejsca, co wykazano we wcześniejszych wywodach prawnych. W dalszej części organ przywołał komentarze do art. 108 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu EU TFUE, gdzie mówi się, iż sąd krajowy ma obowiązek zasądzenia zwrotu pomocy zgodnie z odnośnymi przepisami prawa krajowego (T-77/95 SFEI, pkt 41-53). Powołując się na wyjątkowe okoliczności, sąd krajowy może stwierdzić naruszenie art. 108 ust. 3 bez orzeczenia zwrotu pomocy, w przypadku jeśli taki zwrot byłby niewłaściwy. Zatem ewentualne uwzględnienie zarzutu, na którym opiera się wnioskodawca, ma miejsce dopiero na etapie stosowania prawa krajowego (tu: z uwzględnieniem stwierdzenia naruszenia przepisów unijnych). Należy zgodzić się z organem, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z bezprawną pomocą należałoby każdorazowo badać czy przedsiębiorstwo będące beneficjentem uzyskuje korzyść gospodarczą, jakiej nie otrzymałoby w normalnych warunkach rynkowych, a to, według nie mieści się w zarzucie odwołującym się do art. 108 ust. 3 TFUE. Dalej organ wskazał, że kwestionowanych przez Spółkę przepisów nie sposób interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom czy też protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność. Organ wskazał, że nie sposób wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Organ podniósł, że twierdzenie, iż ustawa faworyzuje producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, np. elektrowni morskich czy fotowoltanicznych nie daje się wywieść z treści przepisów wskazanych we wniosku , czy tez w skardze zarówno do WSA jak i do NSA. Dalej organ podał, że aby stwierdzić czy mamy do czynienia z bezprawną pomocą należałoby każdorazowo badać, czy przedsiębiorstwo będące beneficjentem uzyskuje korzyść gospodarczą, jakiej by nie otrzymała w normalnych warunkach rynkowych, a to zdaniem organu nie mieści się w zarzucie odwołującym się do art. 108 ust. 3 TFUE. Dalej organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż wszyscy wobec prawa są równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wg organu zakwestionowane opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych nie naruszyło tej zasady. Organ powołał się na wyrok TK z 4 lutego 1997 r. sygn. P 4/96. Oceniając stanowisko organu mając na uwadze wskazania sądów należy stwierdzić, że nie można zarzucić mu naruszenia prawa. Odnosząc się do tego zagadnienia należy podnieść, że było ono także przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2668/17. Skład orzekający podziela zawarte w nim stanowisko, jak również podziela pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 380/19. W związku z czym posłuży się argumentacją w nich zawartą zauważając, że zarzut w niniejszej sprawie jest sformułowany identycznie. Reasumując należy wskazać, że zarzut Strony co do naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3. oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE jest nieuzasadniony. Nie można zgodzić się ze Stroną, że doszło do naruszenia nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych a w konsekwencji do bezprawnej pomocy publicznej wobec innych producentów energii. Należy wskazać, że przywołany przez Stronę art. 108 TFUE traktuje o badaniu systemu pomocy publicznej państw członkowskich. Przytoczony w skardze art. 108 ust. 3 zd. trzecie TFUE stanowi, że dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura badania przez Komisję Europejską systemów pomocy publicznej, istniejących w państwach członkowskich, nie doprowadzi do decyzji końcowej. Natomiast art. 291 ust. 1 TFUE stanowi z kolei, że państwa członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. Należy zwrócić uwagę na to, że przytoczone przepisy muszą być analizowane i interpretowane łącznie: a) z art. 107 ust. 1 TFUE, który stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, b) z art. 107 ust. 3 TFUE, który określa warunki zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym oraz 3) z art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, które stanowią, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy zgodzić się, że nie było uprzedniej notyfikacji zastosowanych przepisów przez UE. Istotnie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna, bowiem ta kompetencja Komisji wynika wprost z przytoczonych przepisów traktatowych. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, względnie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści. Dopiero bowiem pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego dawałoby asumpt do rozważenia podjęcia postulowanych przez Skarżącą dalszych kroków w sprawie. W tym miejscu warto wskazać na wyrok z dnia 21 grudnia 2016r. (C-20/15 P), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek – niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej – skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by poddać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi. Przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło. Odnosząc powyższe zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017r. nie sposób nie dostrzec, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których Skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie poszerzonym, o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. W tym kontekście zauważa się, że różna jest też specyfika poszczególnych sektorów zielonej energii, np. fotowoltaika wymaga dużych przestrzeni, a wiatraki nie. Brak więc podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Niezależnie jednak od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, iż zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, że interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Nie można też obecnie przesądzić, czy w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, wobec okoliczności, iż organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności i konkretnych a nie hipotetycznych wielkości z tym związanych. Jak zasadnie wskazał NSA wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 września 2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). Z tego względu jako szczególnie istotna jawi się akcentowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2016r. (C-20/15 P) rola Komisji Europejskiej, która na mocy art. 108 ust. 1 TFUE nie tylko wyposażona jest w kompetencje do stałego badania systemów pomocy, stosowanych przez państwa członkowskie, ale przede wszystkim dysponuje odpowiednimi środkami i aparatem administracyjnym, umożliwiającymi efektywną i rzeczową ocenę każdego przypadku. Nie negując zatem braku bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem, należy dostrzec uprawnienie jednostki do powołania się przed sądem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu Spółki należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Opiera się on bowiem na założeniu, że wynikająca z wejścia w życie przepisów u.i.e.w. zmiana opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości oznacza udzielenie przez Polskę pomocy publicznej przedsiębiorcom branży energetycznej wytwarzającym energię przy pomocy innych urządzeń, niż turbina wiatrowa, która to pomoc jest bezprawna ze względu na brak notyfikacji Komisji Europejskiej jej wprowadzenia; w konsekwencji brak odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. prowadzi do naruszenia nakazu ich prounijnej wykładni. Rzecz jednak w tym, że doszukiwanie się we wprowadzeniu u.i.e.w. udzielenia pomocy publicznej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, wytwarzającym energię elektryczną z innych źródeł, niż energia wiatru, jest supozycją nie znajdującą dostatecznego potwierdzenia. Twierdzenie o uzyskaniu przez innych przedsiębiorców selektywnej korzyści ze względu na pozostawienie ich w potencjalnie korzystniejszym reżimie podatkowym nie daje się obronić wobec wątpliwości, co do rzeczywistej porównywalności ich sytuacji faktycznej i prawnej, zastosowania odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca. Nie zostały też spełnione wymogi wykazania wymiernego, konkretnego wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Skoro brak przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, to brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji upada także założenie leżące u podstaw omawianego zarzutu, gdyż ze względu na brak sprzeczności z prawem unijnym brak było podstaw do odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. z tych przyczyn. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskiem prejudycjalnym do TSUE ani do Komisji Europejskiej o informację lub opinię w sprawach dotyczących stosowania pomocy państwa. Dodać też należy, że ustawodawca unijny nie przesądził uprzywilejowania dla sektora energii odnawialnej np. dla elektrowni wiatrowych. Choć system unijnych preferencji jest, to nie ma nakazu, by państwo wprowadzało konkretne ulgi. Poza tym podatek od nieruchomości nie jest zharmonizowany (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3290/17). W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie narusza ani art. 291 ust. 1, art. 107 ust. 1 i ust. 3, ani art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, stąd tut. Sąd nie podziela zarzutów skargi i argumentacji w niej zawartej oraz w kolejnych pismach procesowych Skarżącej. Sąd zauważa, że wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej naruszenia unijnego prawa pomocy, nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu uchybienie ze strony organu nie miało charakteru naruszenia istotnego z punktu widzenia wyniku sprawy, a nade wszystko tut. Sąd związany był zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z 26 lutego 2019 r. II FSK 3098/17 jak i I SA/Bd 225/19 z dnia 29 maja 2019 r. Należy przywołać również na potwierdzenie powyższego stanowisko linię orzeczniczą NSA vide II FSK 3742/17 z dnia 7 listopada 2019 r.; II FSK 3290/17 z 16 lipca 2019 r. z dnia 18 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3288/17, a przede wszystkim wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. II FSK 2983/17. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.