I SA/Bd 688/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 09 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Tadeusza K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 Nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Syg akt I SA/Bd 688/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...] 2004r w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r w kwocie 9.120zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podaniem z [...] 2004r Tadeusz K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o przyjęcie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 i wypłatę przyznanej kwoty ulgi uczniowskiej wraz z należnymi odsetkami, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2004r uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] 2003r. odmawiającą przyznania ulgi uczniowskiej i jednocześnie przyznającą ulgę uczniowską w podatku dochodowym od osób fizycznych za prowadzenie nauki zawodu w wysokości 9.120zł. Powołana decyzja zapadła w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2004r. W następstwie wniosku wszczęte zostało postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednakże organ pierwszoinstancyjny uznając, iż brak jest podstaw by przyznaną podatnikowi ulgę, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, decyzją z dnia [...] 2004 odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odwołując się od tej decyzji Tadeusz K. zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt.1 , art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt. l lit. a i art. 121 § l ordynacji podatkowej oraz niewykonanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2004r, syg. akt SA/Bd 3358/03 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2004r. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż organ pierwszoinstancyjny, działając w sposób sprzeczny z ww. orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i decyzją organu drugiej instancji, stara się podtrzymywać swoje stanowisko, że ulga w podatku dochodowym za 2003r z tytułu prowadzenia nauki zawodu się nie należy. Podatnik podniósł, że prawo do przedmiotowej ulgi nabył w 2003r, na podstawie art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko w wyniku wadliwej i sprzecznej z prawem interpretacji organu pierwszej instancji ulga ta nie została wówczas przyznana; krzywdzące jest stanowisko organu, z którego wynika konieczność poniesienia dotkliwej straty z powodu skorzystania przez odwołującego się z nowego systemu rozliczania podatku za 2004r. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że na podstawie art. 72 § l pkt 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Istota przedmiotowej sprawy sprawdza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z przyznaną ulgą uczniowską odwołujący się ma prawo do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. . W roku podatkowym 2003 zagadnienie ulg uczniowskich regulował przepis art. 27c ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ulga uczniowska polegała na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Natomiast przepis art. 27c ust.7 cyt. wyżej ustawy wyraźnie precyzował, że ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Powołany przepis ściśle określał okres rozliczeniowy, w którym podatnik ma prawo obniżyć podatek (obecnie na zasadzie praw nabytych), wskazując jednocześnie, że następuje to po wydaniu decyzji przyznającej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia. Wydanie decyzji pozytywnej dla podatnika jest koniecznym warunkiem zmniejszenia podatku. Takie unormowanie sposobu i czasu rozliczenia ulgi przeczy możliwości przyjęcia, że ulga w wysokości 9.120zł przyznana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2004r stanowi nadpłatę wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej jej przyznania. Skoro ulga, o której mowa, przyznana została w roku podatkowym 2004, to nie może skutkować obniżeniem podatku dochodowego za rok 2003 lecz, jak słusznie zauważył organ pierwszoinstancyjny, prawo do obniżenia podatku dochodowego z tego tytułu w świetle powołanej wyżej normy prawnej podatnik nabył począwszy od miesiąca sierpnia 2004r. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Organ odwoławczy wskazał, że przyznanie ulgi nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości i przekazania na rachunek podatnika, lecz jak wskazano wyżej skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja. Z przysługującego prawa w 2004r nie może odwołujący się skorzystać wskutek wyboru w tym roku opodatkowania liniowym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, co wynika z art. 20 pkt 1 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 202, poz. 1956). Art. 30c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje zaś, iż przedsiębiorcy korzystający z opodatkowania dochodów liniowym 19% podatkiem dochodowym zachowują jedynie prawo do pomniejszenia dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne. Sam zaś podatek obliczony w świetle ww. normy prawnej, zgodnie z art. 27b powołanej wyżej ustawy mogą pomniejszać jedynie o składki zdrowotne. Z uwagi zatem na niemożność obniżenia w roku 2004 podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi, wbrew zarzutom przedstawionym w odwołaniu, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na możliwości skorzystania w okresie późniejszym z przysługującego odliczenia. Tym samym stanowisko odnośnie naruszenia przepisu art. 121 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej wskutek braku informacji o możliwości wykorzystania przyznanej ulgi uznać należy za całkowicie bezzasadny. W skardze do sądu skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 73 par.1 pkt.1 w związku z art. 81 ordynacji podatkowej przez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym skarżącemu nie przysługuje nadpłata za 2003r, a co za tym idzie, że podatnik nie ma prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2003r, art. 3 pkt. 6 i 7 ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni pozostającej w sprzeczności z ustawową definicją ulgi podatkowej oraz definicją zwrotu podatku, co doprowadziło do sytuacji, w której przyznana Tadeuszowi K. ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać zrealizowana. Z uwagi na to wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie sprawy co do istoty ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie z art. 73 par 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej a dla podatników podatku dochodowego z dniem zeznania rocznego. Z kolei z art. 81 wynika, ze skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Skarżący ponownie podkreślił, że jedynie z powodu błędnej interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy, ulga nie została mu wypłacona już w 2003r; geneza dochodzonych przez skarżącego roszczeń sięga 2003r, ponieważ już w 2003r nabył on prawo do ulgi uczniowskiej nie wypłaconej mu wówczas z winy organów podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. o przyznaniu ulgi mimo, iż datowana na dzień [...] 2004r dotyczy zdarzenia podatkowego z czerwca 2003r. Nadto wskazał, że dokładna analiza art. 3 pkt. 6 i 7 ordynacji podatkowej wskazuje, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ulgą podatkową skutkującą koniecznością dokonania na rzecz Tadeusza K. zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 9.120zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko argumentami, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd natomiast nie jest uprawniony do oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zasad słuszności, celowości czy współżycia społecznego. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący wnioskiem z [...] 2003r wystąpił do Urzędu Skarbowego w A. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy. Urząd Skarbowy w A. decyzją z [...] 2003r odmówił przyznania ulgi i decyzja ta, w następstwie odwołania, została utrzymana w mocy decyzją z [...] 2003r przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.; wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2004r ostatnia z wymienionych decyzji została uchylona, czego konsekwencją było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] 2004r decyzji, w której uchylił on decyzję Urzędu Skarbowego w A. z [...] 2003r i przyznał Tadeuszowi K. ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych za prowadzenie nauki zawodu w wysokości 9.120zł. Skarżący pismem z [...] 2004r wniósł o przyjęcie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 i wypłatę przyznanej ulgi wraz z odsetkami. Istotą problemu w sprawie jest rozstrzygnięcie, w którym momencie podatnik uzyskuje prawo do ulgi w podatku z tytułu wyszkolenia ucznia i kiedy może rozliczyć przyznaną w tym przedmiocie ulgę. Ulga uczniowska nie przysługuje z mocy prawa, stąd za nietrafne należy uznać stanowisko skargi, że skarżący nabył prawo do ulgi w 2003r. Do skorzystania z ulgi potrzebna jest zarówno inicjatywa podatnika, który musi wystąpić w tym przedmiocie z wnioskiem do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, jak i decyzja organu o przyznaniu takiej ulgi. Zgodnie z art. 27c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust.1 pkt.3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, w ust.14 wskazanego przepisu ustawodawca określił tryb składania wniosku, zgodnie zaś z ust.7 unormował, że ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Decyzja o przyznaniu ulgi wydana została [...] 2004r, co oznacza, że od tego momentu skarżącemu zaczęło przysługiwać prawo do obniżenia podatku dochodowego o przyznaną ulgę uczniowską, nie istniało ono natomiast w momencie składania wniosku w dniu [...] 2003r. Przepisy dotyczące ulg nie mogą być interpretowane rozszerzająco, zdaniem Sądu wskazanie zawarte w art. 27c ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ulgę stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana została decyzja o przyznaniu ulgi, nie pozostawia wątpliwości co do czasu, w którym podatnik może wykorzystać przedmiotową ulgę - na przyszłość, po miesiącu wydania decyzji w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie można uznać, że podatek dochodowy za 2003r zapłacony, bez uwzględnienia ulgi, był zapłacony nienależnie lub nadpłacony albowiem brak pozytywnej decyzji w tym przedmiocie nie dawał skarżącemu prawnych podstaw do obniżenia tego podatku dochodowego o ulgę w wysokości 9.120zł. Jednocześnie art. 27c ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje na okres rozliczeniowy, w którym podatnik uzyskuje prawo do rozliczenia ulgi uczniowskiej – przepis ten nie stwarza możliwości do korygowania zeznania podatkowego za poprzednie okresy (2003 rok) w celu uwzględnienia ulgi przyznanej późniejszą decyzją (2004 rok). Na takie uregulowanie nie mają wpływu definicje ustawowe zawarte w art. 3 pkt.6 i 7 ordynacji podatkowej, stąd zarzut skargi, co do błędnej wykładni powołanych przepisów jest chybiony. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.