I SA/Bd 69/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant: Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Syg akt I SA/Bd 69/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] 2004r określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w J. gm. Ż., w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na następujący przebieg postępowania w sprawie: w dniu 10 października 2001r podatnik, E. M., zbył nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w J. gm. Ż., obejmującą działki o łącznej powierzchni 2.47.50 ha, za kwotę [...]zł. Nieruchomość tę strona nabyła w 2000 roku, wobec czego sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie tj. w warunkach objętych art. 10 ust.1 pkt.8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania przeprowadzonego na okoliczność czy poniesione zostały wydatki stanowiące podstawę do zwolnienia dochodu lub jego części od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ustalono, że w związku ze sprzedażą grunty utraciły charakter rolny i przychód z tego tytułu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec takich ustaleń, podatnik został zobowiązany do przedstawienia dokumentów wskazujących na wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele mieszkaniowe określone w zwolnieniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) powołanej ustawy o podatku dochodowym. W odpowiedzi strona przedstawiła akt notarialny z 14 listopada 2000r dotyczący zakupu gruntu zabudowanego parterowym budynkiem murowanym, określonym w treści aktu jako świetlica i klub wiejski, za kwotę [...] zł, akt notarialny z dnia [...] 2001r, dotyczący zakupu gruntu w S. - częściowo zabudowanego, za kwotę [...] zł oraz rachunki dotyczące remontu i modernizacji budynku/lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł, które zostały uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji w rozliczeniu powołanego zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy. Ponadto E. M. okazał paragony i rachunki na kwotę [...] zł dotyczące wydatków ponoszonych już po upływie dwuletniego terminu przewidzianego dla rozliczenia zwolnienia z podatku na wyżej powołanej podstawie, a tym samym nie mogące korzystać ze zwolnienia podatkowego. Ponieważ z okoliczności ustalonych w toku czynności sprawdzających wynikało, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nie korzysta w całości ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z [...] 2003r wszczął postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie decyzją z [...] 2004r określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2001 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji E. M. zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu uzasadnienia prawnego oraz chaotyczności i sprzeczności w treści tej decyzji. Wskazał ponadto, że w dniu sprzedaży zbywana nieruchomość miała charakter rolny; zmiana charakteru gruntów odbywała się w trybie ustawy z 03 lutego 1995r o ochronie gruntów rolnych i leśnych, z której wynika, iż podstawą do zmiany charakteru gruntu jest decyzja administracyjna w przedmiocie wyłączenia tego gruntu z produkcji rolnej, co nastąpiło decyzją Starosty Ż. w dniu [...] 2001r. Podatnik przedłożył pismo Starostwa Powiatowego w Ż. Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Nieruchomości z 06 stycznia 2004r o rolnym charakterze zbytego w dniu [...] 2001r gruntu, a także pismo Burmistrza Ż. z 22 stycznia 2003 roku, zaświadczające, że podatnik jest doświadczonym i zasłużonym rolnikiem prowadzącym wzorcowe gospodarstwo. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz uzupełnieniu dowodów w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. uwzględnił wydatki związane z nabyciem aktem notarialnym z [...] 2001r nieruchomości w J., zaadaptowanej na cele mieszkalne. Ponowną decyzją w sprawie z [...] 2004r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że zbywane grunty w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, bowiem nabywca, J. K. nie dokonał zmiany sposobu wykorzystania tych gruntów. Zmiana charakteru gruntu dokonała się dopiero w związku z kolejnym obrotem tą nieruchomością, i nabyciem jej przez Spółkę F. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.12.1996r III SA 1025/96 oraz z 06 grudnia 2000r, SA/Sz 1599/99, z których wynika, że o utracie charakteru rolnego gruntu decyduje faktyczne a nie domniemane przekształcenie sposobu ich użytkowania tj. wyłączenie z produkcji rolnej, związane ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia i podnosi, iż faktyczna zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero na wniosek spółki F., która nabyła nieruchomość od J. K. Jednocześnie strona zarzuciła, że wbrew stwierdzeniu w decyzji, cel na jaki przeznaczony będzie nabywany grunt nie został określony w akcie notarialnym. Uwzględniając powyższy przebieg postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28 powołanej wyżej ustawy. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami z innych źródeł a podatek od tego przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 powołanej wyżej ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z akt sprawy, w szczególności z aktu notarialnego z 01 lipca 2000r wynika, że zbyta przez stronę aktem notarialnym z [...] 2001r nieruchomość, stanowiła grunty rolne. W dniu zbycia, nabywca – J. K., zawarł umowę z F. sp z oo. w B., której przedmiotem było wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości Spółce, dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z treści tej umowy wynika, że celem Spółki, było wzniesienie na dzierżawionych gruntach budynków biurowych i magazynowych. Okoliczności te wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w związku ze zbyciem przez E. M. tej nieruchomości, straciła ona charakter rolny, bowiem w tym dniu ustalono inny, aniżeli rolniczy sposób wykorzystania tych gruntów, natomiast decyzja Starosty Ż. z [...] 2001 wyłączająca formalnie grunty z produkcji rolniczej jedynie potwierdzała zmiany faktycznego sposobu wykorzystania gruntów. Odnosząc się z kolei do argumentu, iż to Spółka F. dokonała zmiany przeznaczenia gruntu, organ odwoławczy wskazał, że w dniu wystąpienia Spółki z wnioskiem skierowanym do Starosty Ż. tj. w dniu [...] 2001r właścicielem nieruchomości był Pan J. K., zaś Spółka była dzierżawcą tych gruntów i wnioskując o wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej działała na podstawie zgody uzyskanej przez właściciela. Przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę nastąpiło, jak wynika z oświadczenia złożonego przez Prezesa Zarządu R. H. do protokołu spisanego 19 grudnia 2003r, (co znajduje również potwierdzenie w zeznaniach J. K. złożonych do protokołu z dnia 20 lipca 2004 roku), w roku 2002, zaś decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, wydana została 31 października 2001 roku. Na marginesie organ wskazał także, iż zamiar nabycia gruntów przez Spółkę ujawniony został w uchwale nr [...] z dnia [...] 2001 roku (akt notarialny z dnia [...] 2001r), zatem zbywca tej nieruchomości, E. M. - notabene udziałowiec Spółki, zdawał sobie sprawę, iż na gruncie tym nie będzie prowadzona działalność rolnicza. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego J. K. zeznał do powołanego wyżej protokołu spisanego w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., iż w dniu zakupu przez niego nieruchomości, zaplanowana była już inwestycja - centrum logistyczne i magazyny, której realizatorem miała być Spółka F., natomiast J. K. nie był podatnikiem podatku rolnego i nie prowadził działalności rolniczej. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z [...] 2004r złożonego w Urzędzie Skarbowym P. wynika ponadto, że J. K. od 01 kwietnia 2001r prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego pojazdami uniwersalnymi. Wszystkie te okoliczności wskazują, w ocenie organu drugiej instancji, że w dniu sporządzania umowy zbycia przedmiotowej nieruchomości, ustalone było, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana będzie odmiennie aniżeli wynikało to z jej rolnego charakteru, zatem w wyniku jej zbycia, utraci ona charakter gruntu rolnego i fakt ten znany był obu stronom umowy. Bezzasadne jest stanowisko odwołania sugerujące, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji byłaby jedynie zasadna wówczas, gdyby wyłączenie gruntów z produkcji rolnej nastąpiło decyzją stosownego organu. Pomijając bowiem nawet okoliczność, iż w dacie utraty przez grunt charakteru rolnego oraz potwierdzenia tego faktu decyzją Starosty Ż., właścicielem gruntu był J. K. (nabywca), to jak wskazano powyżej (co wynika także z orzecznictwa sądowego) istotą utraty prawa do zwolnienia, jest faktyczne zaprzestanie wykorzystywania gruntów jako gruntów rolniczych, nie następuje ono jednak w wyniku wydania decyzji wyłączającej grunt z produkcji rolnej, to ostatnie bowiem ma charakter formalny a nie faktyczny. Dla ustalenia zaś, że zwolnienie nie ma zastosowania, wystarczy stwierdzić związek pomiędzy zbyciem nieruchomości a faktyczną zmianą sposobu jej wykorzystywania. Jeśli zatem zmiana sposoby wykorzystywania gruntów następuje w dacie sporządzenia umowy zbycia (np. cel przeznaczenia gruntów wynika z umowy), lub bezpośrednio po sprzedaży, związek ten jest oczywisty, jeżeli natomiast jest procesem rozłożonym w czasie, zaistnienie takiego związku wymaga zbadania zaistniałych w sprawie okoliczności. To ostatnie jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem zmiana sposobu wykorzystania przedmiotowych gruntów rolnych nastąpiła bezpośrednio po zawarciu transakcji. W sytuacji zaś, gdy dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia wskazują na utratę prawa do zwolnienia z podatku na tej podstawie, rozważeniu podlega możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co dostrzegł organ pierwszej instancji uznając wydatki z tego tytułu w kwocie [...] zł - stanowisko takie nie zostało przez stronę zakwestionowane. Z materiału dowodowego wynikało, iż w ramach tych wydatków podatnik dokonał zakupu innych nieruchomości, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z [...] 2001r dotyczącym zakupu gruntu w J. zabudowanego parterowym budynkiem murowanym, określonym w treści aktu notarialnego jako świetlica i klub wiejski, za kwotę [...] zł, który zaadaptowany został na lokale mieszkalne (koszt związane z jego nabyciem wyniosły [...]zł) oraz aktem notarialnym z [...] 2001r dotyczącym zakupu gruntu w S. - częściowo zabudowanego, za kwotę [...] zł, a którego wartość nieruchomości budynkowej określono na [...] zł. Ustalono, że w okresie objętym zwolnieniem, podatnik poniósł także wydatki na remont i modernizację lokalu/budynku mieszkalnego, co udokumentowane zostało rachunkami i paragonami, w kwocie [...] zł oraz na kwotę [...] zł, które jednak zostały poniesione po okresie objętym zwolnieniem podatkowym i nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z podatku. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. E. M., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. jako wydanych z naruszeniem art. 21 ust1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podniósł, że jego zdaniem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest błędne i narusza art. 21 ust l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zadaniem skarżącego analizując w/w przepis musi zachodzić ścisły związek sprzedaży gruntu rolnego i utraty charakteru rolnego. W szerokim orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że utrata charakteru rolnego w rozumieniu tego przepisu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. W ocenie skarżącego sprzedaż przez niego gruntów nie skutkowała bezpośrednio utratą charakteru rolnego. Wpływ na to miały dopiero podjęte przez nabywcę w dalszej kolejności czynności prawne zmierzające do zmiany charakteru rolnego. Nie ma znaczenia okoliczność, że czynności te zostały podjęte niezwłocznie po zawarciu umowy sprzedaży lub byłyby rozłożone w czasie. Nie ma także znaczenia, że nabywca nie był podatnikiem podatku rolnego i nie prowadził działalności rolniczej. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma żadnego bezpośredniego związku przyczynowego między sprzedażą gruntu i utratą przez niego charakteru rolnego, co musi skutkować wnioskiem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust 1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu, w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa; zgodnie z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z treści tego przepisu nie można wywieść wniosku, że jedynie formalna zmiana przeznaczenia gruntu (wydanie stosownej decyzji, co w sprawie nastąpiło w dniu [...] 2001r) dokonana w tym samym momencie, co sprzedaż oznaczałaby realizację dyspozycji wskazanej normy prawnej. Przepis mówi o zmianie, która następuje w związku ze sprzedażą, co już wskazuje na proces rozłożony w czasie na tyle, by bliskość czasową zdarzeń, na skutek których nastąpiła utrata rolnego charakteru nieruchomości, względem momentu dokonania transakcji sprzedaży tej nieruchomości, móc połączyć w związek przyczynowo-skutkowy. Analizując pod kątem podniesionych wyżej uwag stan faktyczny sprawy należy wskazać, że skarżący przedmiotową nieruchomość jako rolną nabył od małżonków M. umową z [...] 2000r i oświadczył w par.3 umowy, że włącza ją w skład gospodarstwa rolnego. Uchwałą nr 1 z 29 sierpnia 2001r zgromadzenie wspólników Spółki F. w B. postanowiło, że E. M. obejmie [...] udziałów w Spółce stając się tym samym jej udziałowcem. Również w tym samym dniu, uchwałą nr [...], zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na nabycie przez Spółkę nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] położoną w J. gmina Ż. o pow. 2,5 ha za cenę [...]zł. Oprócz spornej nieruchomości zgromadzenie w tejże uchwale zaakceptowało nabycie przez Spółkę nieruchomości położonych także w J. a stanowiących działki nr [...] o pow. 3,74 ha oraz nr [...] i [...] o pow. 5,95 ha. W dniu 29 sierpnia 2001r skarżący zawarł ze spółką F. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, która została rozwiązana umową z 10 października 2001r. I w tym samym dniu (obie umowy objęte zostały jednym aktem notarialnym) skarżący zbył przedmiotową nieruchomość na rzecz J. K. Niesporną okolicznością w sprawie jest, że nieruchomość nabyta przez skarżącego od małżonków M. oraz nieruchomość zbyta na rzecz J. K. są tożsame, mimo zmiany oznaczeń. Decyzją Starosty Ż. z [...] 2001r, wydaną na wniosek R. z dnia [...] 2001r, działającego w imieniu Spółki F. (za zgodą J. K.), sporna nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej na cele budowy centrum logistycznego składającego się z obiektów składowych głębokiego mrożenia, rampy przeładowczej, hali składowania artykułów suchych, budynku socjalnego oraz niezbędnej infrastruktury technicznej. Przedstawiciel Spółki, R., zeznał, iż sporna nieruchomość została kupiona w celu realizacji inwestycji budowlanej i plany takie istniały już w chwili zawierania umowy w dniu 10 października 2001r. W tym dniu także zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem, J. K., a Spółką; ostatecznie w 2002r Spółka nabyła własność przedmiotowej nieruchomości. W świetle powyższych, niekwestionowanych okoliczności sprawy nie sposób przyjąć, że skarżący nie miał świadomości na jaki cel dokonuje sprzedaży działki, szczególnie, że plany Spółki F. były mu znane z tytułu posiadania statusu udziałowca spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego w momencie sprzedaży nieruchomości istniały faktyczne, a nie domniemane plany wyłączenia przedmiotowego gruntu spod produkcji rolnej. Okoliczność, że dopełniono administracyjnych formalności dla uzyskania decyzji o zmianie przeznaczenia gruntu, jedynie potwierdza tezę o celu nabycia nieruchomości. Całokształt okoliczności faktycznych, prawidłowo oceniony przez organy, wskazuje na utratę rolnego charakteru spornych gruntów w związku z dokonaną przez skarżącego w dniu 10 października 2001r ich sprzedażą. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów złożony został dwanaście dni po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości a decyzja w tym przedmiocie wydana została [...] 2001r albowiem sprzedaż dokonana przez skarżącego stanowiła jeden z etapów realizacji planów, które doprowadzić miały do wybudowania na przedmiotowych działkach centrum logistycznego. W świetle powyższych ustaleń prowadzących trafnie organy do wniosku, że skarżący nie miał prawa do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie przeprowadziły one postępowanie na okoliczność możliwości zwolnienia podatnika od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt.32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku w zakresie, w jakim wydatkowany został na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organy ustaliły, że na wskazane w art. 21 ust 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele skarżący wydatkował kwotę [...] zł. Skarżący nie kwestionował tych ustaleń na żadnym etapie postępowania, w szczególności w tym przedmiocie nie formułował żadnych zarzutów w skardze. Ocena rozstrzygnięcia w tym zakresie prowadzi do wniosku, że jest ona trafna i odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 wskazanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi