I SA/Bd 690/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 690/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2010r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji podał, że podatnik prowadzi w miejscu zamieszkania niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży części samochodowych i samochodów, uprzednio sprowadzonych z różnych krajów europejskich oraz handluje tymi częściami na portalu aukcyjnym A., uzyskując z tej działalności dochód. Organ uznał, że dokonując sprzedaży samochodu marki V. T. W. J. utracił uprawnienie do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że działalność W. J. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy. Ponadto zdaniem podatnika, organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i nie zastosował art. 100 ust. 3 ww. ustawy mającego zastosowanie w przedmiotowym wypadku, a skutkującym uznaniem, że W. J. nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że organ I instancji ustalił, iż po dokonanej sprzedaży ww. samochodu W. J. dokonał w okresie objętym postępowaniem, sprzedaży (4) innych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy, korzystając z wszelkich możliwych środków dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wystąpić do podmiotu prowadzącego portal aukcyjny A. w celu ustalenia od jakiego okresu podatnik dokonywał za jego pośrednictwem sprzedaży oraz uzyskania zestawienia sprzedaży z podziałem na miesiące, asortyment i ilość sprzedanych towarów. Ustalając rzeczywistą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, organ powinien wystąpić także do magazynów (czasopism) zawierających m.in. ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów i części motoryzacyjnych w celu ustalenia, czy W. J. zamieszczał w nich oferty nabycia i sprzedaży ww. towarów, kiedy oraz jakiej były one treści. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji powinien także wystąpić do Poczty Polskiej oraz firm kurierskich, aby ustalić czy podmioty te świadczyły na rzecz strony usługi pocztowe bądź kurierskie oraz ustalić dane dotyczące ewentualnie realizowanych dostaw. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. powinien ustalić numery posiadanych przez podatnika rachunków bankowych oraz uzyskać informacje dotyczące obrotów i stanów tych kont. Organ II instancji zlecił w ponownym postępowaniu przesłuchać P. H., który wynajmował W. J. pomieszczenie gospodarcze, w którym przechowywano samochodyi ich części. Organ I instancji powinien też przesłuchać w charakterze świadka J. J., na którego posesji ujawniono pojazdy należące do W. J. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności w zakresie obrotu samochodami. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji powinien wystąpić do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta T. z prośbą o wskazanie wszystkich osób, które w miesiącu lutym, marcu, kwietniu lub maju 2010 r. dokonały rejestracji auta m-ki V. T. w celu ustalenia danych nabywcy wskazanego pojazdu i późniejszego jego przesłuchania w charakterze świadka. Organ odwoławczy uznał za zasadne wystąpienie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z prośbą o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez W. J. samochodów w 2010 r. (oraz w latach wcześniejszych), a także danych osobowych kolejnych ich właścicieli. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie dat wystawienia komentarzy na portalu aukcyjnym przez nabywców oceniających zrealizowane transakcje nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 12 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1c kpa. W uzasadnieniu skarżący podał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w konsekwencji zarzutu opisanego w pkt 1 odwołania z dnia [...]., natomiast organ odwoławczy nie zajął żadnego stanowiska co do zarzutu wskazanego w pkt 2 odwołania. Skarżący podniósł, że art.107 kpa szczegółowo wskazuje, co powinna zawierać decyzja organu administracyjnego. W tym kontekście przywołał treść § 3 ww. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto, strona powołała się na art. 12 § 1 kpa nakładający na organy obowiązek szybkości i prostoty postępowania. Podała, że art. 12 § 2 kpa nakłada na organy administracji obowiązek niezwłocznego załatwienia spraw, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, a ogólny obowiązek szybkiego działania jest skonkretyzowany w art. 35, który określa terminy załatwiania różnych kategorii spraw administracyjnych. W ocenie strony, celem omawianej zasady jest doprowadzenie do możliwie szybkiego wydania decyzji, a zatem omawiana zasada realizuje również postulat niezawodności postępowania administracyjnego (niezawodności wydania decyzji). Niezasadne powstrzymywanie się przez organ od wydania decyzji lub uchylanie się od rozstrzygnięcia sprawy narusza art. 12 § 1 kpa. W konsekwencji w ocenie skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 12 § 1 i art.107 § 3 kpa, w związku z czym organ ten naruszył przepisy postępowania w sposób wskazany w art.145 § 1 pkt 1c kpa. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem w żaden sposób do zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w pkt 2 odwołania. Tymczasem zarzut ten jest tego rodzaju, że uznanie go zasadnym czyni bezprzedmiotowym dokonywanie dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, a do jego rozstrzygnięcia wystarczający jest materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odnosząc się do istoty sprawy powoduje konieczność prowadzenia czasochłonnego postępowania dowodowego z znacznym zakresie, prowadząc do przewlekłości w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów organ uznał za pomyłkę skarżącego czynienie zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, skoro przepisy tej ustawy nie miały zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu braku zajęcia w zaskarżonej decyzji stanowiska dotyczącego ewentualnego naruszenia przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że zajmowanie przez organ odwoławczy na tym etapie postępowania stanowiska dotyczącego (braku) naruszenia przepisów prawa materialnego i wypowiadanie się co do (braku) zasadności zastosowania tego przepisu godziłoby w zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skutkowałoby koniecznością zajęcia stanowiska co do określenia momentu, w którym skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy efekty zleconych organowi I instancji czynności dowodowych mogą skutkować zmianą stanowiska odnoszącego się do określenia tego momentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż - w ocenie organu odwoławczego - rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, należy ocenić prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu prawa. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W doktrynie podkreśla się, iż brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny i przekonujący wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Zauważyć należy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2010 r. Organ I instancji ustalił, że skarżący sprzedał samochód, a następnie dokonał czterech sprzedaży innych towarów (części samochodowe). W odwołaniu podatnik zakwestionował ustalenia organu I instancji i przyjęcie, że jego działalność miała charakter ciągły, a tym samym, iż zaszły podstawy do zakwalifikowania jej do działalności gospodarczej, wskazując na incydentalny charakter sprzedaży. Również w tym kontekście prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny rzeczywistego zakresu działalności prowadzonej przez W. J. Na stronach 2 i 3 zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo podał okoliczności, które wymagają ustalenia, a także podał jakie czynności organ I instancji obowiązany jest przeprowadzić. I tak wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. powinien wystąpić do podmiotu prowadzącego portal aukcyjny A. w celu ustalenia od jakiego okresu W. J. dokonywał za jego pośrednictwem sprzedaży oraz uzyskania zestawienia sprzedaży z podziałem na miesiące, asortyment i ilość sprzedanych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji ustalając rzeczywistą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez W. J. powinien wystąpić także do magazynów (czasopism) zawierających m.in. ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów i części motoryzacyjnych w celu ustalenia, czy W. J. zamieszczał w nich oferty nabycia i sprzedaży ww. towarów, kiedy oraz jakiej były one treści. Ponadto organ pierwszej instancji powinien: 1) wystąpić do Poczty Polskiej oraz firm kurierskich w celu ustalenia czy podmioty te świadczyły na rzecz W. J. usługi pocztowe bądź kurierskie, co było przedmiotem dostaw, czy występowały przypadki przesyłek za pobraniem i innych okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 2) ustalić numery posiadanych przez W. J. rachunków bankowych, a następnie działając na podstawie art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej uzyskać informacje dotyczące obrotów i stanów tych kont; 3) przesłuchać P. H., który jak wynika z materiału dowodowego sprawy wynajmował W. J. pomieszczenie gospodarcze znajdujące się na jego posesji w Ż., w którym przechowywano samochody i ich części. Przesłuchanie świadka powinno zostać przeprowadzone pod kątem ustalenia wszystkich okoliczności związanych z działalnością W. J. i jej zakresem; 4) przesłuchać w charakterze świadka J. J., na którego posesji w D. ujawniono pojazdy należące do W. J. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności w zakresie obrotu samochodami; 5) wystąpić do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta T. o wskazanie wszystkich osób, które w miesiącu lutym, marcu, kwietniu lub maju 2010 r. dokonały rejestracji auta podanej marki, gdyż może się to przyczynić do ustalenia danych nabywcy wskazanego pojazdu i późniejszego jego przesłuchania w charakterze świadka; 6) wystąpić do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z prośbą o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez W. J. samochodów w 2010 r. (oraz w latach wcześniejszych), a także danych osobowych kolejnych ich właścicieli. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy oraz oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego i zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w kilku punktach wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Z tym stanowiskiem organu odwoławczego należy w pełni się zgodzić w kontekście także zarzutów zawartych w odwołaniu. Jeszcze raz zauważyć należy, że w odwołaniu W. J.zarzucił błędne zakwalifikowanie dokonanych przez niego sprzedaży do działalności gospodarczej podnosząc, iż "Dokonane transakcje miały charakter incydentalny i jednorazowy i nie sposób uznać, że w tej działalności występowała ciągłość w znaczeniu ustawy. Podkreślenia wymaga, że podatnik sprzedawał rzeczy nie nowe." Niewątpliwie wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przyczynią się do ustalenia, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącego miała rzeczywiście charakter incydentalny, czy dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazania organu odwoławczego - zdaniem Sądu - nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych zaleceń organu odwoławczego należy uznać, że należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w niniejszej sprawie organ był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie nie uchybia prawu w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy (art. 210 § 4 O.p.). Jedyną okoliczność, na którą zwrócił zasadnie organ odnośnie stosowania prawa materialnego, to brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie dat wystawienia komentarzy na portalu aukcyjnym przez nabywców oceniających zrealizowane transakcje. W tym miejscu godzi się podnieść, że zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). W tym kontekście przedwczesne byłoby zajmowanie przez organ odwoławczy stanowiska w przedmiocie zastosowania art. 113 ust 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Świadczy o tym zakres koniecznego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, spełniony został warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji (strona błędnie przywołała art. 138 kpa), umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy Ordynacji podatkowej. To, że organ wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwała strona nie oznacza, że zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania. Właśnie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie doszło także do naruszenia art. 125 § 1 i 2 (strona błędnie przywołała art. 12 § 1 kpa) i art. 139 O.p. przez organ odwoławczy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139. § 1 O.p.). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 O.p.). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Z akt sprawy administracyjnej wynika, że odwołanie złożone zostało [...]. Do Izby Skarbowej wpłynęło [...]., natomiast zaskarżona decyzja została wydana [...]., a zatem przed upływem terminu dwumiesięcznego z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego nie doszło także do naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). W tej sytuacji art. 125 § 2 O.p. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem niewątpliwie określenie zobowiązania podatkowego wymaga zbierania dowodów, informacji i przyjmowania wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent