I SA/Bd 693/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 05 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. oddala skargę, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla M. i M. małżonków M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Wskazał, iż u podatników zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego za 2002r. Z zeznania podatkowego wynika, iż M. M. w roku 2002 uzyskała przychody wyłącznie z tytułu renty, natomiast M. M. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej firmy pod nazwą W. S. M. "[...]" z siedzibą w B. W trakcie kontroli przeprowadzonej w W. S. M. "[...]" M. M. kontrolujący stwierdzili zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku nieprawidłowego zakwalifikowania dla premii podatkowej wierzytelności przedawnionej w kwocie [...] zł, wierzytelności uregulowanej przez dłużnika w kwocie [...] zł oraz wierzytelności nieobjętych wykazem, dla potrzeb nabycia prawa do premii podatkowej w łącznej kwocie [...] zł stosownie do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji zwanej Ponadto kontrolujący stwierdzili zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieujęcia jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelności objętych wykazem dla potrzeb skorzystania z premii podatkowej, a następnie uregulowanych przez dłużników do dnia 31 grudnia 2002r. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji M. M. wniósł odwołanie kwestionując prawidłowość ustaleń stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zaniżenia przychodów z działalności o kwotę [...] zł, jak i zawyżenia kosztów ich uzyskania o kwotę [...] zł w związku ze skorzystaniem z premii podatkowej. Podatnik podważył zasadność korekty kosztów uzyskania przychodów o wierzytelności przedawnione w łącznej kwocie [...] zł argumentując, iż sam fakt przedawnienia wierzytelności nie powoduje, że przestaje ona istnieć. Należność taka do czasu jej uregulowania jest należnością wymagalną, zaś pozbawienie wierzyciela możliwości dochodzenia spłaty należności na drodze sądowej nie zmienia definicji wierzytelności. Podkreślił przy tym, iż z tekstu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie wynika wyłączenie należności przeterminowanych z wierzytelności należnych, objętych premią podatkową. Podatnik nie zgodził się również ze skorygowaniem wielkości uzyskanych w 2002r. przychodów z działalności gospodarczej podwyższonych o kwotę [...] zł uregulowanych przez dłużników do dnia 31 grudnia 2002r. podnosząc, iż interpretacja przepisów podatkowych zaprezentowana przez organ pierwszej instancji sprzeczna jest z istotą premii podatkowej. Decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy stwierdził, iż w myśl dyspozycji art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na pokrycie tych wierzytelności. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a także rezerwy na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17wymienionej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Skoro więc, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. l pkt 17 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość przedawnionych wierzytelności, to w konsekwencji wierzytelności przedawnione w kwocie [...] zł nie spełniają kryteriów wierzytelności podlegających premii podatkowej. Odnosząc się do kwestii powiększenia przychodów z prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej za 2002 r. o kwotę [...] zł z tytułu nieujętych w kategorii przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelności objętych wykazem dla potrzeb skorzystania z premii podatkowej, uregulowanych przez dłużników do dnia 31 grudnia 2002r., organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 23 pkt 2 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, wierzytelności objęte premią podatkową zalicza się do końca roku podatkowego 2002 do nieściągalnych albo tworzy się na nie rezerwy. Uregulowane do końca 2002r. wierzytelności nie podlegają tym regułom. Przepisy ustawy restrukturyzacyjnej - nie zawierają regulacji odnoszących się do zasad ustalania przychodów z działalności gospodarczej, odmiennych od powszechnie obowiązujących na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie rzeczy obowiązujące są przepisy art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro wierzytelności w łącznej wysokości [...] zł zostały zapłacone przez dłużników sumarycznie do końca 2002r., to taka sytuacja prawna generuje przychód z działalności gospodarczej tego roku podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie nie wystąpiła sytuacja prawna utraty prawa do premii podatkowej, lecz nieprawidłowe objęcie wykazem wierzytelności, również wierzytelności przedawnionych, a także niewykazanie jako przychodów z prowadzonej działalności spłaconych wierzytelności, ujętych uprzednio w ciężar kosztów. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji M. i M. M. wnieśli skargę. Skarżący zarzucili naruszenie art. 2 pkt 3 i art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 i art. 23-25 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez to, że organ drugiej instancji uznał skorzystanie z premii podatkowej w ramach przepisów powołanej ustawy za bezprawne, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skorzystanie z premii nastąpiło w ramach szczególnych przepisów. Zarzucili naruszenie art. 14 § 3 zd. 3 w zw. art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) przez niezastosowanie fakultatywnej ustawowej możliwości umorzenia zaległości podatkowych przez organ kontroli skarbowej, jeżeli te zaległości powstały na skutek zastosowania się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. Ponadto naruszenie art. 77 § 1 w zw. z art. 80 i art. 86 § 1 kpa przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, nierozważenie w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżących jako strony w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodzili się z poglądem organów podatkowych, iż w zakresie ustalenia prawa do skorzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przepis art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Wskazali, iż ustawa o restrukturyzacji zawiera przepisy o charakterze specjalnym w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dla oceny czy dana wierzytelność czy należność podlega premii podatkowej należy stosować w pierwszej kolejności przepisy art. 2 ust. 3 i 4, art. 5 i 6 ustawy o restrukturyzacji. W takim przypadku stosowanie przez organy przepisów art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybione. Odnośnie kwestii powiększenia przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2002r. o kwotę [...] zł z tytułu nieujętych w kategorii przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelności objętych wykazem dla potrzeb skorzystania z premii podatkowej, skarżący podnieśli, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji odsyła w zakresie ustalenia wierzytelności podlegających zaliczeniu do premii podatkowej wyłącznie do przepisu art. 5 ust. 1 tejże ustawy. W sprawie ustalenia zakresu przedmiotowego ustawy zastosowanie znajdzie także przepis art. 6 w związku z art. 2 pkt 4 i 5 powołanej ustawy. Skarżący w tym zakresie powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] 2002r. nr [...], w którym stwierdzono, że ,,restrukturyzacją objęte są wszystkie należności ciążące na przedsiębiorcy, które spełniają warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 1, tzn. są znane na 30 czerwca 2002r." Dlatego "nieuprawnioną nadinterpretacją" jest sugerowanie przez organy skarbowe, że podstawową przesłanką dla zaliczenia wierzytelności do przedmiotu premii podatkowej jest jej nieuregulowanie do końca roku 2002. W kwestii naruszenia art. 14 § 3 zd. 3 w zw. art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, iż organy podatkowe pominęły możliwość zastosowania szczególnego rodzaju ustawowej abolicji przewidzianej tym przepisem, w wersji obowiązującej w 2003r. Zastosowanie się zatem przez skarżących, jako podatników, do urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] 2002r. nie może im szkodzić i winno być przesłanką do zastosowania fakultatywnej możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 77 § 1 w zw. z art. 80 i art. 86 § 1 kpa skarżący podnieśli, iż z akt postępowania w sposób oczywisty wynika, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził należycie postępowania wyjaśniającego, nie rozważył w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego oraz nie przeprowadził dowodów z przesłuchania podatników, jako strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto odnosząc się do zarzutu skarżących, iż zastosowanie się przez nich do urzędowej interpretacji pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] 2002r. nie może im szkodzić i winno być przesłanką do zastosowania fakultatywnej możliwości umorzenia zaległości podatkowych, organ wskazał, iż nie wszystkie pisma Ministerstwa Finansów dotyczące problematyki podatkowej posiadają status "Interpretacji Ministerstwa Finansów", lecz tylko te, dla których zastrzeżona jest taka podstawa prawna oraz publikowane są w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Powołany przez skarżących przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zastosowanie się podatnika do takiej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, jednocześnie nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a także może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Przewidziana w art. 14 § 3 omawianej ustawy sytuacja może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej, jednak postępowanie w tym zakresie wszczyna się tylko na wniosek podatnika. Skarżący z takim wnioskiem nie wystąpił, dlatego zarzut powyższy jest bezpodstawny. Organ drugiej instancji podkreślił, że pismo Ministerstwa Finansów nie należy do kategorii "Interpretacji Ministra Finansów" w rozumieniu art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, ale stanowi wskazówki dla organów podatkowych, a także określa sposób postępowania restrukturyzacyjnego i nie zawiera treści sprzecznych z zaskarżonymi ustaleniami organów podatkowych. Ponadto, postępowanie restrukturyzacyjne, którego pismo dotyczy jest odrębne od nieuregulowanej w tym piśmie kwestii skorzystania z premii podatkowej. Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 77 § 1 w zw. z art. 80 i art. 86 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawa ta wyłącza możliwość stosowania w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych regulacji tego kodeksu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia związanego z zaliczeniem przez skarżącego - w ramach premii podatkowej - do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jeżeli wierzytelności te są należne od przedsiębiorców, nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres 90 dni od dnia powstania należności, stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 01 lipca 2002r. oraz zostały zgłoszone do właściwego Urzędu Skarbowego w terminie i w zakresie określonym w ustawie. Przy czym wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zasady korzystania z premii podatkowej określają przepisy rozdziału 3 tej ustawy. W wymienionym rozdziale należy zwrócić uwagę na treść art. 25 ust. 1 ustawy, na podstawie którego w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w ustawie o restrukturyzacji odsyła do ustaw regulujących podatek dochodowy. Jednocześnie określił, w jakim zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się przy korzystaniu przez podatnika z premii podatkowej. Wyraźnie wymienił, iż nie mają zastosowania przepisy określające zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. W przypadku podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są to przepisy art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż zarówno podatnik, jaki i organy podatkowe są obowiązane do stosowania pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym przy dokonywaniu oceny, czy daną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w ramach premii podatkowej. Istotne jest, aby wierzytelność była należna, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wynika, to z uregulowania zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Skoro na podstawie wyżej wymienionej ustawy niedopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to również w ramach ustawy o restrukturyzacji nie ma podstaw do objęcia premią podatkową przedawnionej wierzytelności, czyli w konsekwencji do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że premia podatkowa daje możliwość podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych bez uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Jednakże nie oznacza to możliwości poszerzenia kręgu wierzytelności o wierzytelności przedawnione, skore te ostatnie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd zatem podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym premią podatkową nie mogą być objęte wierzytelności odpisane jako przedawnione. Kolejne sporne zagadnienie związane jest z zaliczeniem przez organ do przychodu kwot otrzymanych wierzytelności, które uprzednio były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do ustawy o restrukturyzacji. Nie ma podstaw, aby w takiej sytuacji nie stosować przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oczywiście, skoro zostały spełnione warunki zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, to podatnik miał prawo skorzystać z rozwiązania zawartego w ustawie o restrukturyzacji w zakresie premii podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż w momencie, gdy podatnik otrzymał należność z tytułu wierzytelności, to wówczas nie uzyskał przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o restrukturyzacji dały podatnikom prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, ale nie uregulowały zagadnienia osiągnięcia przychodu. Skoro ta ostatnia ustawa nie stanowi o uzyskaniu przychodu, to oczywistym jest, iż w tym zakresie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także przez podatnika korzystającego z premii podatkowej. Zauważyć należy, że celem rozwiązań zawartych w ustawie o restrukturyzacji było udzielenie pomocy tym podatnikom, którzy wykazali przychód do opodatkowania, pomimo iż faktycznie go nie uzyskali. Skoro jednak po skorzystaniu z premii podatkowej, skarżący otrzymał należność od dłużnika, to nie ma podstaw, aby osiągnięty przychód nie podlegał opodatkowaniu. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność, a następnie otrzymana należność z tego tytułu byłaby obojętna podatkowo. Odnośnie pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] 2002r. oraz wypowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów I. O. z dnia [...] 2002r. Sąd zauważa, że analiza ich treści pozwala na stwierdzenie, iż nie pozostają one w sprzeczności z zaskarżonym rozstrzygnięciem. Pierwsze z nich wyjaśnia kwestię postępowania restrukturyzacyjnego i nie zawiera wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Ze względu na okoliczność, iż nie należy do kategorii interpretacji Ministra Finansów, dlatego zarzut naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Wypowiedź Podsekretarza Stanu natomiast nakreśla ogólnie istotę uregulowań proponowanych w ówczesnym projekcie ustawy o restrukturyzacji i nie można odnosić jej do konkretnych sytuacji, które zaistniały w stosunku do skarżącego. Za niezasadny należy uznać zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ, w tym nieprzesłuchania stron postępowania. W ocenie Sądu organy należycie ustaliły stan faktyczny, a spór - jak na początku wskazano - dotyczy interpretacji przepisów ustawy o restrukturyzacji oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że w początkowej części skargi również skarżący podali, że nie ma sporu co faktów, stanu faktycznego przedstawionego przez organ pierwszej i drugiej instancji, z czym należy się zgodzić. W celu poczynienia ustaleń organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie stosowały natomiast przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego też nie mogły im uchybić. Odnosząc się do przedstawionego na rozprawie zarzutu braku w aktach administracyjnych upoważnienia do przeprowadzenia kontroli należy stwierdzić, iż odpis stosownego upoważnienia z dnia [...] 2004r. został – na wezwanie Sądu – nadesłany przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] wraz z jego zmianami i załączony do akt sądowych. Ustosunkowując się do zarzutu braku w aktach administracyjnych upoważnienia do wydania decyzji przez wicedyrektora Izby Skarbowej w B., należy stwierdzić, iż stosownie do art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Organ nie ma obowiązku zamieszczać w aktach administracyjnych każdej sprawy upoważnienia, które dyrektor izby skarbowej udzielił swojemu zastępcy. Nie można również podzielić kolejnego zarzutu, jakoby pełnomocnictwo udzielone przez M. M. dla M. M. nie obejmowało umocowania do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo (tom I, karta 8), z którego wynika, że w dniu [...] 2004r. M. M. upoważniła męża M. M. do reprezentowania jej w sprawach "związanych z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej". W związku z tym, należy stwierdzić, iż M. M. był umocowany do reprezentowania żony w toku całego postępowania przed organem kontroli skarbowej. Podkreślić również należy, że na podstawie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.