I SA/Bd 694/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 694/08 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] roku A. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wydatków związanych ze zmianą umowy tej spółki. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Obecni wspólnicy funkcjonującej spółki jawnej (m.in. składająca wniosek strona) dokonują wniesienia dodatkowych wkładów rzeczowych i pieniężnych, co powoduje zmianę umowy spółki. W związku ze zmianą umowy spółki jawnej ponoszone są koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (podstawą jest wartość dokonywanych wkładów) oraz opłaty związane ze zgłoszeniem zmiany umowy do Krajowego Rejestru Sądowego. Koszty te ponosi spółka jawna. Zważywszy na powyższe strona sformułowała we wniosku pytanie: czy poniesienie kosztów związanych ze zmianą umowy spółki jawnej, w wyniku wnoszenia do niej wkładów przez wspólników (podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe), stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki? Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, iż wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki. Zdaniem wnioskodawcy wynika to z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Celem wnoszenia dodatkowych wkładów do spółki jawnej jest zwiększenie jej możliwości funkcjonowania, wkłady pieniężne dodatkowo umożliwiają finansowanie inwestycji. Spółka jawna poprzez otrzymanie dodatkowych wkładów zwiększa swoją konkurencyjność. Ostatecznie celem wnoszenia dodatkowych wkładów jest zwiększenie przychodów spółki oraz zwiększenie wyników finansowych. Bez dodatkowych wkładów spółka nie miałaby możliwości zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie w art. 23 ww. ustawy nie zawarto wyłączenia wyżej opisanych kosztów. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazano, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśniono, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3) i 7) powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty wart. 18 ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce jawnej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Wskazano, iż z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. "Udział" jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym wszelkie koszty związane z nabyciem udziałów ponosi wspólnik spółki jawnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W świetle powyższego w ocenie organu, jeżeli to wnioskodawca poniesie wydatki związane ze zwiększeniem wkładów w spółce jawnej, a więc nie zostaną one pokryte ze środków tej spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, stanowić bowiem będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w wyżej powołanych art. 10 ust. 1 pkt 7) i art. 18 ustawy, tj. udziału w spółce jawnej, w tym z odpłatnego zbycia tego udziału. Powołany wyżej art. 23 nie wymienia podatku od czynności cywilnoprawnych ani innych kosztów zmiany umowy spółki jawnej jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast poniesienie ww. wydatków ze środków spółki jawnej należy traktować jako podatkowo obojętne, gdyż jak wykazano, zostały one poniesione w związku z przychodami wspólnika z praw majątkowych, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej spółki, wobec czego koszty wpisu zmiany umowy Spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego oraz zapłacony od tej zmiany podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Strona pismem z dnia [...] złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji, w którym podniosła, że ww. interpretacja jest nieprawidłowa - niezgodna ze stanem prawnym określonym wart. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy wydatki związane z podniesieniem wartości wkładu w spółce jawnej (spółka osobowa) nie dotyczą w żaden sposób kwestii kosztów przychodu wspólnika tej Spółki z praw majątkowych (wartości udziału w tej spółce). Są to wydatki związane z bieżącą działalnością spółki. Są one ponoszone ze środków spółki - obciążają więc, wedle parytetu udziałów, proporcjonalnie opodatkowane przychody z działalności gospodarczej wszystkich wspólników tej spółki. Są to więc wydatki poniesione przez spółkę osobową (nie posiadającą osobowości prawnej) w ramach jej podstawowej działalności. Nie są to koszty nabycia udziałów w spółce, poniesione przez wspólnika. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3). Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z powyższego wynika, że przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie są, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z praw majątkowych jak to zdaniem wnioskodawcy określono w przedmiotowej interpretacji indywidualnej), lecz przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym koszt dotyczący przychodów wspólnika z udziału w spółce jawnej (jak podkreślono - koszt obciążający spółkę jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i podmiot zobowiązany do uiszczenia ustawowych opłat), jest dla tego wspólnika ewidentnie kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 pkt 9) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wskazany podatek z tytułu zmiany umowy spółki obciąża nie wspólnika wnoszącego wkład, lecz spółkę. Podobnie - inne opłaty związane z podwyższeniem wartości wkładów (koszty zgłoszenia zmiany umowy spółki do Krajowego Rejestru Sądowego) obciążają bezpośrednio spółkę i są ponoszone bezpośrednio z jej środków. Wnioskodawca podniósł, że również w świetle przepisów prawa handlowego, (na które powołał się Minister Finansów), nie są to wydatki wpływające na wielkość tzw. udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi ustępującemu z tej spółki. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy "oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki". Podstawą określenia tej wartości nie jest więc kwota wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki. Podobnie dzieje się przy likwidacji spółki. Zgodnie z art. 82 K.s.h. w przypadku likwidacji spółki jawnej majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki, dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. I tu także nie wspomina się o żadnych "kosztach wniesienia udziałów", które miałyby wpływ na kwoty wypłacane wspólnikom likwidowanej spółki. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa interpretacja indywidualna narusza wymienione przepisy i wymaga zmiany. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Nr [...]z dnia [...] działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...]znak [...] Pismem z dnia [...] Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , która została przekazana zgodnie z właściwością miejscową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przez stwierdzenie, że wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego podwyższenia wartości wkładu do spółki jawnej osób fizycznych i opłaty na potrzeby rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, poniesione przez tę spółkę jawną, nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej dla osób fizycznych - wspólników tej spółki. Skarżący podniósł, że organ, który wydał interpretację orzekł, że wskazane wydatki nie są kosztem podatkowym, gdyż stanowią one koszt uzyskania przychodów z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący stwierdza, że zdaniem organu wydającego interpretację źródłem przychodów, których dotyczą wskazane koszty, są "prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" - określone wart. 10 ust. 1 pkt 7) i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim prawem majątkowym, zdaniem organu - zaznacza Skarżący - jest udział w spółce jawnej. Zdaniem strony wydatki związane z podniesieniem wartości wkładu w spółce jawnej (spółka osobowa) nie dotyczą w żaden sposób kwestii kosztów przychodu wspólnika tej spółki z praw majątkowych, (jeżeli za prawo majątkowe uznaje się wartość udziału w takiej spółce). Stanowiące przedmiot sporu wydatki należą do kategorii kosztów związanych z bieżącą działalnością spółki. Są one ponoszone bezpośrednio ze środków spółki - obciążają więc, według parytetu udziałów, proporcjonalnie opodatkowane przychody z działalności gospodarczej wszystkich wspólników tej spółki. W ocenie skarżącego wartość wniesionego wkładu wspólników do spółki jawnej (np. wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych wykorzystywanych później w działalności przedsiębiorstwa spółki) ewidentnie stanowi dla tej spółki element zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej. Są to więc wydatki poniesione przez spółkę osobową (nieposiadającą osobowości prawnej) w ramach jej podstawowej działalności. Nie są to koszty nabycia udziałów w spółce, poniesione przez wspólnika. W czynności zmiany wartości wniesionych wkładów, wspólnik nie dokonuje bowiem nabycia udziałów w spółce jawnej. Wydatki związane z wartością wniesionego wkładu ponosi nie wnoszący wkład wspólnik, a spółka, (czyli w rozumieniu podatku dochodowego - wszyscy wspólnicy spółki) - występująca między innymi jako samodzielny podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zwraca uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku." Z powyższego zdaniem skarżącego wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie są, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z praw majątkowych jak to określono w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, lecz przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podzielenie przychodów wspólnika spółki jawnej na przychody z działalności gospodarczej i przychody z praw majątkowych jest więc działaniem sprzecznym z treścią cytowanego przepisu. W związku z tym także koszt dotyczący przychodów wspólnika z udziału w spółce jawnej (w przedmiotowej sprawie dodatkowo koszt obciążający spółkę jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i podmiot zobowiązany do uiszczenia ustawowych opłat), jest dla tego wspólnika ewidentnie kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący przywołał art. 4 pkt 9) wyżej powołanej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek ten w przypadku zmiany umowy spółki obciąża nie wspólnika wnoszącego wkład, lecz spółkę. Podobnie inne opłaty związane z podwyższeniem wartości wkładów (opłaty związane ze zgłoszeniem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym) obciążają bezpośrednio spółkę i są ponoszone bezpośrednio z jej środków. Wydatki, zdanie skarżącego, tak w sensie ekonomicznym, jak i w rozumieniu art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obciążają wszystkich wspólników spółki - nie tylko zaś wspólnika wnoszącego określony wkład. W ocenie skarżącego nie jest więc możliwe ustalenie, że dla tego konkretnego wspólnika są one w całości kosztem czegokolwiek - szczególnie zaś kosztem przychodu z praw majątkowych ( jeśli taki przychód mógłby nawet kiedykolwiek wystąpić). W opinie strony również w świetle przepisów prawa handlowego nie są to wydatki wpływające na wielkość tzw. udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi ustępującemu z tej spółki. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy "oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki". Podstawą określenia tej wartości nie jest więc kwota wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki, lecz zbywcza wartość majątku w dacie jej ustalenia. Końcowo skarżący wywodzi, że podobnie dzieje się przy likwidacji spółki. Zgodnie z art. 82 Ksh, w przypadku likwidacji spółki jawnej majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki, dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. I tu także nie wspomina się o żadnych "kosztach wniesienia udziałów", które miały by wpływ na kwoty wypłacane wspólnikom likwidowanej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano, iż strona pomija zawarte wart. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienie źródeł przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 3) i 7) tej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Prawem takim jest udział w spółce jawnej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Wskazano, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. W świetle tych przepisów koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Wyjaśniono, iż organ, który wydał interpretację, nie kwestionował na żadnym etapie sprawy faktu, że skarżący osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej w formie Spółki jawnej, czyli osiąga przychody z udziału w tej Spółce w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Będące przedmiotem sporu wydatki poniesione ze środków spółki jawnej, nie są jednak w ocenie organu związane z tymi przychodami, gdyż mają związek ze zwiększeniem wartości wkładu skarżącego wniesionego do tej spółki, czyli jego udziału w spółce, stanowiącego prawo majątkowe, co skarżący zdaje się nietrafnie kwestionować. Wkład ten ma wpływ, jak podkreślono w wydanej interpretacji, na wartość majątku, który przypadnie skarżącemu w przypadku wystąpienia ze spółki, czy też jej rozwiązania, co spowoduje powstanie przychodu z prawa majątkowego, o czym stanowi art. 18 ustawy. Nie sposób zatem w tym stanie rzeczy nie stwierdzić, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie jako odrębnych źródeł przychodów, przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i przychodów z prawa majątkowego (w omawianym przypadku udziału w spółce jawnej), skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wydatków dotyczących innego źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z udziału skarżącego w spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, nie służą też zachowaniu albo zabezpieczeniu tego źródła przychodów. W związku z powyższym organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo wskazano, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, choć nie są przepisami prawa podatkowego, zostały powołane w wydanej interpretacji w celu wykazania, że udział w spółce jawnej stanowi prawo majątkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uwzględnił skargę, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008r, I FPS 2/08, wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu. Tut. Sąd stwierdził, że orzeczenie NSA zapadło, co do przepisów dotyczących interpretacji w ich poprzednim brzmieniu, a w uchwale Sąd odwołuje się nie tylko do zasad wykładni językowej, ale również do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ord. Pod. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14a §1 op. Przepis ten przyznał obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z kolei przepis ten, nie tak jak obecnie, posługuje się pojęciem "udzielenia" a nie "wydania" interpretacji i podstawą rozważań było to, że skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek u d z i e l e n i a takiej interpretacji. To jednak Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż dokonanej oceny "nie podważa w żadnym wypadku korekta poddanych analizie rozwiązań prawnych, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym, Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie udzielają już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz wydają - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14 b i art. 14 j Ord. pod. w znowelizowanym brzmieniu). Wyłania się pytanie, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącego wątpliwości uregulowania prawnego, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ord. pod., czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia ? Podejmując próbę odpowiedzi na tak postawione pytanie, wypada podkreślić, że w opinii części przedstawicieli doktryny, pojęcie użyte w art. 14 a § 1 Ord. pod. dla oznaczenia czynności organów podatkowych (w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r.) nie do końca przystawało do istoty omawianej instytucji prawnej. Przykładowo, B. Brzeziński i M. Masternak za niepoprawny uznali czasownikowy zwrot "udzielać", sugerując wprowadzenie w jego miejsce bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać". Ich zdaniem, udzielać można rady, wyjaśnień, odpowiedzi na pytanie, lecz nie interpretacji, która w gruncie rzeczy jest informacją o stanowisku organu podatkowego, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4, s. 11). Zapewne tym celem kierował się ustawodawca zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1 a Ord. pod. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 14 e Ord. pod., do którego odsyła przepis art. 14 o tej ustawy, regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Zgodnie z pierwszym z tych unormowań, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, k t ó r e m u w danej sprawie interpretacja z o s t a ł a w y d a n a. Wynika z tego, że interpretacja ma d o t r z e ć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ord. pod. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14 o § 1 znowelizowanej Ord. pod.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m. in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Ord. pod. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69). Wypowiedź tę należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14 i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14 o § 2 Ord. pod. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o d a c i e d o r ę c z e n i a są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Mając na względzie te kryteria, zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie- milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68)." Naczelny Sąd Administracyjny dalej odnosi się do przepisów mających obecnie zastosowanie i wskazuje na "istnienie - zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod. - prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2." Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale, również w kwestiach poruszonych w jej uzasadnieniu. W takim wypadku, przy kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji WSA zbadał istotne dla sprawy daty i stwierdził, że organ otrzymał wniosek 3 grudnia 2007r. W takim wypadku termin, o jakim mowa w art. 14d upływał z dniem 3 marca 2008r. Tymczasem interpretację doręczono 6 marca 2008r, w terminie, kiedy to funkcjonowała już w obrocie prawnym interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie stosownie do art.14o § 1 op). Wydanie (doręczenie) interpretacji prze organ w takim stanie faktycznym naruszyło art. 14 e § 1op w zw. z art. 14o § 1 op i należało je uchylić. Mając na względzie powyższe, oraz art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.