I SA/Bd 695/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. G. kwotę 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wnioskiem z [...] r. P. G. (skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. 2. Powołując się na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w dniu 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) wskazał, że do uzyskanych przez niego przychodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i jest on zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego ma on prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przy rozliczeniu dochodów w zeznaniu podatkowym za 2016 r. stąd wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które wyniosą około [...] zł, jest w jego ocenie, bezcelowe, gdyż w związku z możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku skarżący dołączył zaświadczenia o zatrudnieniu, kserokopię książeczki marynarskiej, umowę zawartą z pośrednikiem oraz kontrakt sporządzony w języku angielskim. 3. W piśmie z [...] r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nie uiszcza w Singapurze podatku od osiągniętego dochodu. Podkreślił też, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od opodatkowania osiągniętych za granicą dochodów w państwie źródła. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 oraz listę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko. 4. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że skoro skarżący nie zapłaci podatku w Singapurze, nie ma podstaw do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tym samym nie zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 5. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, art. 84 Konstytucji RP, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.), art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.). Do odwołania dołączył interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. na wniosek skarżącego, w której uznano za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze. 6. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przeanalizował postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. i stwierdził, że z uwagi na okoliczność, iż - jak wynika z wyjaśnień skarżącego - od uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia podatek nie będzie pobrany w Singapurze, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika. Nie wystąpią zatem przesłanki zastosowania art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy p.d.o.f. co oznacza, że od całości dochodu skarżący powinien zapłacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy p.d.o.f. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił poglądu skarżącego o braku opodatkowania z uwagi na uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W ocenie organu, z art. 27g ustawy p.d.o.f. wynika, że tylko zapłata podatku przez podatnika w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy p.d.o.f., do których wprost odsyła art. 27g ustawy podatkowej dotyczący ulgi abolicyjnej. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, brak opodatkowania przychodów u źródła wyklucza zastosowanie przepisów abolicyjnych. Organ podkreślił, że zastosowanie ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Republice Singapuru, doprowadziłoby do nieuprawnionego całkowitego zwolnienia z opodatkowania osiągniętych przez skarżącego przychodów, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 8. Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania odwoławczego interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., organ stwierdził, że nie może mieć ona wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek, została wydana po wszczęciu postępowania w sprawie. 9. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, z uwagi na naruszenie przez organy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; - art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; - art. 27g ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w jego indywidualnej sprawie; - art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydającemu interpretację indywidualną z dnia [...] r. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz stwierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g ustawy p.d.o.f. 10. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację z odwołania co do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zacytował przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą oraz dotyczące ulgi abolicyjnej. Przedstawił również znaczny fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2406/15 oraz wskazał na szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, w tym interpretację indywidualną z dnia [...] r. 11. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, podniósł zaniechanie wyjaśnienia i ustalenia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek (pomimo przedłożenia szeregu dokumentów potwierdzających ten fakt) oraz przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W piśmie z [...] r, uzupełniającym skargę, wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: zaświadczenia z [...]r. sporządzonego przez Kapitana statku i certyfikatu statku, na okoliczność eksploatowania w transporcie międzynarodowym statku, na którym skarżący świadczył pracę przez przedsiębiorstwo singapurskie. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 13. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności; na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co pozwala na uwzględnienie skargi, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, o ile stwierdzi istnienie któregoś z w.w. naruszeń. 14. Oceniając, w kontekście przedstawionych wyżej regulacji, legalność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, sporna pozostawała natomiast interpretacja i w konsekwencji zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 27g ust 1 i 2 ustawy p.d.o.f. Zasadne pozostaje, w ocenie Sądu, rozpoczęcie rozważań od przywołania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie niesporne pozostawało, że skarżący jako marynarz mający miejsce zamieszkania w Polsce, w 2016 r wykonywać będzie pracę najemną na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające swój zarząd w Singapurze. Skarżący nie zapłaci podatku dochodowego w Singapurze. 15. Analiza przepisów umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. dowodzi, że dla rozliczenia dochodów uzyskanych w Singapurze a rozliczonych w Polsce, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Z art. 15 ust 3 tej umowy wynika, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie art. 22 ust 1 lit. a) tej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Na podstawie ust 1 lit. b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. 16. Analizując przepisy krajowe należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tak, jak skarżący) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ustawy p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podstawą wniosku skarżącego był art. 22 § 2a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie ustawodawca przyznał organom podatkowym kompetencję do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. 17. Niesporna pozostawała okoliczność, że skarżący od uzyskanego wynagrodzenia w Singapurze nie zapłaci podatku. Spór dotyczył natomiast kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. W tym zakresie skarżący swoje prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek uzasadniał przysługującym mu prawem do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający wedle zasad określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według natomiast z art. 27g ust. 2 odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Zgodnie z tym ostatnim przepisem jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 18. Tak więc w art. 27 ustawy p.d.o.f. ustawodawca wprowadził metody eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku gdy podatnik ma miejsce opodatkowania swoich dochodów w różnych państwach; ustawodawca wprowadził dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: 1) metodę wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8), 2) metodę proporcjonalnego zaliczenia - określaną również jako metoda kredytu podatkowego, proporcjonalnego odliczenia lub potrącenia – (art. 27 ust. 9). 19. Wprowadzona w art. 27g ustawy p.d.o.f. ulga abolicyjna, pozwala podatnikom, którzy uzyskali dochody z określonych źródeł podlegających opodatkowaniu za granicą, które to dochody podlegają rozliczeniu w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym wg metody wyłączenia z progresją. Wyłącznym warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uprzednie opodatkowanie przez podatnika jego dochodów zgodnie z zasadami określonym w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy p.d.o.f. Skarżący ten warunek spełnia, ponieważ do dochodów skarżącego uzyskiwanych w Singapurze zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. 20. Nie można, zdaniem Sądu, wbrew literalnej wykładni powołanych przepisów, poszukiwać uzasadnienia interpretacji co do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy p.d.o.f ustawą z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 14) i wiązać jej z koniecznością zapłaty podatku za granicą. Wykładnia językowa, która ma podstawowe znaczenie przy interpretacji ustawy p.d.o.f. znajduje nie pozwala zaakceptować stanowiska organów. Żaden przepis prawa takiego warunku nie wprowadził przy zastosowaniu ulgi abolicyjnej. Z tego względu Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi naruszenia przez organ w decyzji art. 27g ust 1 i 2 ustawy p.p.s.a. 21. W kontekście sporów o wykładnię art. 27g ustawy p.p.s.a. Sąd za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organy art. 2a O.p., który uzupełnia zarzut co do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario koresponduje z zasadą nullum tributum sine lege, co z kolei jest wynikiem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP. Wskazuje ona na zasadę, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia pozostałych przepisów Konstytucji RP wymienionych w pkt I p.pkt 1 skargi. Nie można bowiem uznać, by zaprezentowane przez organy stanowisko w sprawie dyskryminowało skarżącego z tytułu wykonywanego zawodu. 22. Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd stwierdził, że skarżący, mający - zgodnie z powołaną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w Singapurze - w stosunku do dochodów – prawo zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadzie proporcjonalnego zaliczenia i może skorzystać z ulgi abolicyjnej na zasadach określonych w tym przepisie, bez względu na to, czy faktycznie zapłacił podatek. W efekcie należy uznać, ze skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek z art. 22 § 2a O.p., co sprawia że zarzut skargi naruszenia tego przepisu przez organy okazał się uzasadniony. 23. W kontekście uwzględnionych naruszeń prawa materialnego Sąd za zasadne uznał także bezpośrednio powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt II p.pkt. 1 i 2 skargi t.j. art. 233 § pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 122 O.p. Powołane przepisy wyrażające zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę legalizmu, zaufania i prawdy obiektywnej, naruszone zostały przez stanowisko organów, które na skutek błędnej interpretacji, nieprawidłowo zastosowały w sprawie prawo materialne. 24. Za nieuzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organy art. 14k § 1 w związku z art. 14m O.p. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w braku uwzględnienia przez organy okoliczności, iż dysponował on wydaną na swoją rzecz indywidualną interpretacją podatkową z dnia 2 maja 2016 r. Jednak podzielić należy ocenę organu, że ochronna funkcja powołanych przepisów stanowi konsekwencję spełnienia wszystkich warunków uzyskiwania przez podatników indywidualnych interpretacji podatkowych. Tymczasem skarżący wystąpił z wnioskiem o interpretację [...] r., a więc po zainicjowaniu postępowania podatkowego wnioskiem z dnia [...] r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Na ograniczenia w wydawaniu indywidualnych interpretacji wskazuje art. 14b § 4 i 5 O.p. wiążący gwarancję że elementy stanu faktycznego podane we wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego z obowiązkiem złożenia oświadczenia w tym przedmiocie przez wnioskującego. 25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a.