I SA/Bd 697/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi B. H. i D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 697/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym stanowisko przedstawione przez podatników uznane zostało za nieprawidłowe W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnicy złożyli wniosek o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym: w dniu 15 marca 2007r sprzedali oni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B., które nabyli 02 stycznia 2007r, w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Wnioskodawcy oświadczyli, że w przedmiotowym lokalu byli zameldowani nieprzerwanie powyżej 12 miesięcy - od dnia 12 maja 1994r. Zdaniem podatników, w takim stanie faktycznym nie mieli oni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ spełnili warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Postanowieniem z 06 czerwca 2007r, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko zawarte we wniosku podatników za nieprawidłowe wskazując, że dwunastomiesięczny okres zameldowania, będący warunkiem ulgi zwalniającej z zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, może być liczony dopiero od 01 stycznia 2007r tj. od dnia obowiązywania nowych zasad opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, oraz że okres zameldowania na pobyt stały może być liczony od dnia nabycia na własność mieszkania lub budynku. W zażaleniu na to postanowienie podatnicy, kwestionując trafność interpretacji organu pierwszej instancji podnieśli, że obowiązujące przepisy nie wskazują na konieczność zameldowania w lokalu po jego nabyciu; podkreślili, iż w sprzedanym lokalu mieszkalnym zameldowani byli kilkanaście lat i tam było ich centrum życiowe. Uzyskane środki ze sprzedaży lokalu przeznaczą na zakup nowego miejsca zamieszkania. Wskazali również, że celem rozszerzenia katalogu zwolnień przedmiotowych o ulgę meldunkową w ustawie z 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zmniejszenie obciążeń podatkowych, w sytuacji, gdy środki pochodzące ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego przeznaczone zostaną na nabycie innego lokalu dla swojego miejsca zamieszkania. Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu zażalenia uznał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Wskazał, że dla oceny czy przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku skorzystania z ulgi określonej art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia istotny jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy przepisów ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych po dniu 01 stycznia 2007. Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu po 01 stycznia 2007r) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie ma zastosowanie także do obojga małżonków. Oceniając przytoczone wyżej uregulowania prawne organ odwoławczy stwierdził, że skoro nowe zasady regulują opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych nie wcześniej niż przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to również objęty zwolnieniem dwunastomiesięczny okres zameldowania winien być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego, tj. w sprawie od dnia 3 stycznia 2007r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W powołanych przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a)-d) nie zostało wymienione spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, gdzie okres zameldowania miałby uprawniać do skorzystania z ulgi meldunkowej. Do okresu zameldowania nie jest bowiem uwzględniany okres zameldowania przed dniem 01 stycznia 2007r. Organ II instancji podkreślił, że zaprezentowana argumentacja znajduje także potwierdzenie w treści odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 04 stycznia 2007r na interpelację poselską nr 2007. W przypadku wnioskodawców po przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe, przy sprzedaży tego ostatniego prawa, za jego nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uważać otrzymanie przydziału na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zatem sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i wydanie orzeczenia uznającego, że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikający z art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego z uwagi na fakt, że strona była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez okres dłuższy niż 12 m-cy przed datą zbycia. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest odpowiedź Ministra Finansów z 04 stycznia 2007 roku na interpelację poselską nr 2007, a także przyjęcie, że fakt przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe i spółdzielcze prawo do lokalu i sprzedaż tego prawa rozumiane jest jako otrzymanie przydziału przez stronę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skarżący uznali, że stanowiska obu instancji skarbowych są sprzeczne z jednej strony z tym, co mówi rząd na temat podejmowanych działań w zakresie budownictwa i rzekomych zachęt dla obywateli, z drugiej zaś są sprzeczne z duchem ustawy, gdyż przepis art. 21 ust.126 (dodany ustawą z 16 listopada 2006 roku), który wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 roku, jest pogwałceniem kształtowania praw osób zainteresowanych zmianą mieszkań tak, jak skarżący i w sposób ewidentny narusza prawa nabyte poprzednimi bardzo korzystnymi rozstrzygnięciami, a przecież też sankcyjnymi (jeżeli się sprzedaje jedno mieszkanie, przeznacza się środki na zakup innego mieszkania i ewentualnie przed upływem określonego czasu zbywa się kolejne mieszkania nie nabywając już następnego). Zdaniem strony, jeżeli dokonuje się zmian w przepisach podatku dochodowego od osób fizycznych, to winny mieć one określone vacatio legis tak, by obywatele nie byli zaskakiwani zmianą przepisów jak w tym przypadku. Gdyby przyjąć logikę myślenia organu, to praktycznie wszyscy, którzy w tym roku będą dokonywać takich właśnie zmian mieszkaniowych jak objęte w cyt. przepisie, popadać będą w pętlę podatkową, która stoi w sprzeczności z zasadą korzyści praw nabytych. Skarżący podkreślili, że kiedy interesowali się tą kwestią w związku z zamiarem sprzedaży mieszkania, informacje uzyskiwane z organu fiskalnego były całkowicie sprzeczne z tym, co wynika z zaskarżonego postanowienia i decyzji. Sprzeciw podatników budziło również podparcie się w zaskarżonej decyzji "jakąś" odpowiedzią Ministra Finansów na interpelację poselską nr 2007, bez jakiegokolwiek przytoczenia tego, czego dotyczyła rzeczona interpelacja, a także odpowiedzi Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozbieżności w stanowiskach stron sprowadzały się w istocie do interpretacji art. 21 ust. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej pdof) w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży (15 marca 2007r) przez skarżących lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...], do którego przysługiwało im własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nabyte w następstwie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu, w dniu 03 stycznia 2007r. Co do zasady, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy pdof odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest źródłem przychodu, jeżeli zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Z kolei powoływany przez obie strony art. 21 ust. 126 ustawy pdof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Wskazany przepis przyznaje wprost prawo do ulgi z tytułu zameldowania na pobyt stały pod warunkiem, że meldunek ten dotyczy lokalu wymienionego pod literami a) do d). W przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego chodzi o zameldowanie przez okres 12 miesięcy właśnie w takim lokalu, o takim prawnym charakterze. Tymczasem w przypadku skarżących realizacja prawa do ulgi jest niemożliwa z uwagi na to, że przedmiot zameldowania nie istniał przez wymagany ustawą okres albowiem powstał dopiero 03 stycznia 2007r; powoływany przez skarżących przepis nie wymaga zameldowania na pobyt stały przez 12 miesięcy w jakimkolwiek lokalu czy budynku, lecz wprost odwołuje się do wymienionych pod lit. a – d przypadków. Żaden z tych przypadków, co należy jeszcze raz podkreślić, nie stwarza podstaw do ulgi z tytułu zameldowania w lokalu, do którego przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo. Natomiast nie jest prawdą, że skarżący legitymują się 12 miesięcznym okresem zameldowania na pobyt stały w lokalu spółdzielczym własnościowym. Zdaniem Sądu nie można pomijać prawnego statusu takiego lokalu kierując się jedynie jego fizycznym istnieniem. Przypadek skarżących przypomina charakterem sytuację, w której sprzedaży podlegałby budynek, który został wybudowany w 2007r i sprzedany w tymże roku; w takim przypadku przedmiot meldunku także nie istniałby przez wymagany przepisami okres. Nie ma podstaw, by odejść w sprawie od interpretacji językowej przepisu ustawy podatkowej albowiem przynosi ona właściwy skutek odczytania treści przepisu. Należy także mieć na uwadze ustabilizowaną zasadę oceny przepisów dotyczących wszelkich ulg podatkowych, które stanowiąc wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ustawodawca może kreować ulgi, które odnoszą się tylko do ograniczonych stanów faktycznych. Należy podkreślić, że wątpliwości interpretacyjne podatników w sprawie powstały na tle zmiany regulacji wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją obowiązującą od 01 stycznia 2007r. Ustawa z 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 06.217.1588) w art. 7 ust. 1 stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r stosuje się zasady określone w w.w. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r. Istota wprowadzonych zmian niewątpliwie dzieli zasady opodatkowania przychodu (dochodu) w zależności od tego, czy określone w przepisach czynności (nabycie, wybudowanie, oddanie do użytku) dokonane zostały przed czy też po 01 stycznia 2007r. Organy w sprawie przede wszystkim kierując się tą zasadą uznały stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Problem dotyczy sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został dodany wspomnianą nowelizacją albowiem jego brzmienie w zakresie ustalenia początku obliczenia biegu terminu zameldowania na pobyt stały, przy interpretacji językowej nie pozwala na jednoznaczne wnioski, czy warunek ten należy obliczać po momencie nabycia czy też można uwzględnić wcześniejszy staż, także z okresu sprzed wprowadzenia zmian. Wydaje się, że zasadniejsze byłoby uznanie, że okres zameldowania należy liczyć od momentu nabycia albowiem inna interpretacja, przy uwzględnieniu potrzeby ustalenia czy przez okres zameldowania istniał przedmiot tego meldunku tj. m. in spółdzielczy własnościowy lokal mieszkalny, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość ( a nie jedynie fizycznie budynek zawierający lokale) różnicuje prawną sytuację podatników bez uzasadnienia. Gdyby bowiem ograniczyć się do wykładni językowej proponowanej przez skarżących, ich sytuacja prawna wyglądałaby zupełnie inaczej gdyby na początku 2007r nabyli w jakiejkolwiek formie już istniejące spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym i tak zamieszkują od 1994r; wówczas spełniliby warunek "istnienia" takiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przez minimalny okres zameldowania. Podobny problem mógłby pojawić się przy prawie do ulgi w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lit.b). Należy jednak podkreślić, że w rozstrzyganej sprawie poza zakresem istotności dla jej rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, od kiedy należy liczyć początek 12 miesięcznego biegu terminu zameldowania na pobyt stały albowiem z całą pewnością skarżący nie legitymują się 12 miesięcznym okresem zameldowania na pobyt stały w lokalu spółdzielczym własnościowym. Sąd w sprawie nie znalazł podstaw prawnych, by z pominięciem jednoznacznych zapisów ustawowych tym zakresie, "zaliczyć" stronie do stażu zameldowania także okres zameldowania w lokalu mieszkalnym o charakterze spółdzielczego lokatorskiego kierując się jedynie przesłanką fizycznego istnienia takiej substancji mieszkaniowej Spółdzielni. Z tych względów rozstrzygnięcie organów, które w uzasadnieniu m.in. powoływało się także na argument braku u skarżących stażu zameldowania w lokalu o charakterze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.