I SA/Bd 697/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. P. sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. P. sp. z o. o. w B. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 07 grudnia 2007r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odszkodowaniem umownym wypłaconym na rzecz swojego kontrahenta z tytułu skradzionych monitorów, które były przekazane Spółce do naprawy. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na terenie Polski w zakresie napraw monitorów komputerowych między innymi, na rzecz [...] przedsiębiorstwa T. & W. T. & W. kupuje uszkodzone monitory, które następnie są przywożone do Polski, gdzie Spółka dokonuje ich naprawy. Następnie monitory są wywożone z powrotem do Holandii i odsprzedawane klientom. Monitory przez cały czas naprawy pozostają własnością podmiotu holenderskiego. Spółka otrzymuje od podmiotu holenderskiego wynagrodzenie zależne od ilości naprawionych i odesłanych monitorów. W latach 2005-2006 w Spółce odnotowano kradzieże monitorów z magazynów. Z tego względu inna spółka powiązana - T. I. - zleciła firmie detektywistycznej przeprowadzenie dochodzenia, w czasie którego zdołano ustalić, że osobami odpowiedzialnymi za kradzieże monitorów są pracownicy Spółki. W związku z powyższym, wskazane wyżej podmioty zagraniczne zażądały od Spółki zwrotu wartości skradzionych monitorów (równej wartości ich zakupu od klientów). Dodatkowo spółka holenderska T. I. zażądała od wnioskodawcy zwrotu kosztów zaangażowania podmiotów zajmujących się profesjonalnie prowadzeniem dochodzenia mającego na celu identyfikację sprawców kradzieży. Jednocześnie Spółka T. & W. zagroziła zerwaniem współpracy handlowej ze Spółką. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Spółka zawarła z ww. podmiotami holenderskimi pisemną ugodę, na mocy której zobowiązała się do zapłaty na rzecz tych spółek odszkodowania, z drugiej strony, pod warunkiem zapłaty powyższego odszkodowania spółka T. & W. zobowiązała się do kontynuowania współpracy handlowej ze Spółką oraz do kontynuowania zamówień w tej firmie. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie "czy spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie wypłacane na rzecz swojego kontrahenta z tytułu skradzionych monitorów". W ocenie wnioskodawcy wydatki poniesione w związku z skradzionymi monitorami stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej zwana u.p.d.o.p. W dniu 12 marca 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 14 marca 2008r. Rozpatrując przedmiotową sprawę w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wywiódł, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentna korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. W ocenie organu koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działania w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zatem w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co ma także istotne znaczenie dla zachowania prawidłowego rachunku podatkowego, opartego o zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie taki związek nie zachodzi. Organ wskazał, że naprawa monitorów była dokonywana na rzecz T. & W., który jest Spółką nadrzędną, kapitałowo powiązana z wnioskodawcą w ramach organizacji grupującej podmioty gospodarcze, przy czym jeden z podmiotów ma w tym powiązaniu pozycję dominującą. Dalej podniósł, iż z punktu widzenia racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego (podmiotu holenderskiego), w przypadku, gdy kradzieże mają charakter niejednostkowy, powtarzalny, bądź skutkują dużą wysokością strat, wartością utraconego mienia, podmiot ponoszący szkodę powinien wymóc na Spółce, już w trakcie 2005r. wyeliminowanie powstałych nieprawidłowości i zwrócić się do Spółki o wypłatę stosowanego odszkodowania. W przypadku, gdy powyższe działania, kroki nie przyniosły efektu, logicznym w ocenie organu byłoby w 2006r. ograniczyć, względnie - zerwać współpracę handlową ze Spółką i skierować sprawę na drogę postępowania sądowego. Brak jednak podstaw, by stwierdzić, że w ten sposób podmiot holenderski postąpił. W konsekwencji, poprzez określone działania bądź zaniechania Spółka i podmiot holenderski niejako "kreowały" powyższy, niekorzystny, związany z utratą monitorów, przebieg zdarzeń. Ponadto zdaniem organu wnioskodawca nie uzasadnił ani nie uprawdopodobnił w żadnym stopniu na podstawie jakich okoliczności czy dokumentów wywiódł stwierdzenie, że spółka T. I., która razem ze skarżącą Spółką wchodzi w skład organizacji grupującej podmioty gospodarcze powiązane ze sobą zerwie współpracę ze Spółką. Reasumując organ stwierdził, że Spółka nie wykazała, by omawiany wydatek był racjonalny i spełniał przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym kwota wypłaconego kontrahentowi odszkodowania nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Pismem z dnia 31 marca 2008r. skarżąca Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z dnia 07 grudnia 2007r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 12 marca 2008r. zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2008r. pełnomocnik wnioskodawcy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 wniósł o uwzględnienie skargi z uwagi na niezachowanie przez organ trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek strony o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 07 grudnia 2007r. Organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 07 marca 2008r. Natomiast interpretację doręczono stronie skarżącej 14 marca 2008r., co potwierdza zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru interpretacji. Zaskarżona interpretacja wydana została więc z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie tzw. "milcząca interpretacja". Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji wyroku.