I SA/Bd 698/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka ( spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2007r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. oddala skargę I SA/Bd 698/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], w której organ I instancji określił firmie B.P. Sp. z o. o. z T. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że ww. spółka w organizacji o numerze NIP [...] w dniu [...]. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2006r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia kwotę [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...]zł. W trakcie kontroli , której przedmiotem było zbadanie dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2006r. przedłożono między innymi następujące dokumenty : • akt notarialny z dnia 3 lipca 2006r. Repertorium A nr [...] stanowiący akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B.P." w którym jako jedyny wspólnik wskazana została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B.D." z siedzibą w T.; • akt notarialny z dnia 3 lipca 2006r. Repertorium nr [...] (k. 28-33), na podstawie którego nastąpiło przeniesienie przez Spółkę z o.o. "B.D." własności ww. nieruchomości na rzecz Spółki pod firmą: "B.P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji; • fakturę VAT z dnia 8 lipca 2006r. nr [...], wystawioną przez "B.D." Spółka z o.o., potwierdzającą dostawę powyższej nieruchomości ("aport rzeczowy — rep. A nr [...]") na wartość: zw. [...]zł, • postanowienie Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z sierpnia 2006r., oddalające wniosek "B.P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, • akt notarialny z września 2006r. Repertorium {...] stanowiący umowę spółki o nazwie: "B.P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; • fakturę korygującą z września 2006r. na wartość [...] wystawioną przez "B.D." Spółka z o.o., do faktury VAT z lipca 2006r., w której jako podstawę wskazano: "oddalenie przez Sąd Rejonowy wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS". W lipcu 2006 r. "B.P." Sp. z o. o. w organizacji złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 . W związku z powyższym organ decyzją NIP-4 z dnia [...] lipca 2006r. nadał spółce Numer Identyfikacji Podatkowej: [...] W dniu 30 listopada 2006r. do organu I instancji wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP- 2, do którego skarżąca spółka załączyła odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynikało, iż w dniu 11 października 2006r. do rejestru wpisana została Spółka z o.o. "B.P." - utworzona na podstawie umowy z dnia 8 września 2006r. a nie z umowy z dnia 3 lipca 2006r. Postanowieniem organu I instancji z dnia [...] nr [...] przedłużono spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania, zw. z wyjaśnieniem kwestii związanych z rejestracją spółki. W związku z czym ww. organ postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. Następnie organ I instancji postanowieniem z [...] lutego 2007r. Nr[...] na podstawie art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2006r. o nadaniu Numeru Identyfikacji Podatkowej [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania w tym zakresie ww. organ decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił powyższą decyzję ostateczną w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawą wznowienia postępowania była okoliczność nieistnienia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o nadanie numeru NIP. Organ podał, że o okoliczności powyższej dowiedział się dopiero z postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na fakt, że nieważność czynności prawnej wywiera skutki ex tunc, tj. od samego początku, organ uznał, że przesłanka wznowienia istniała już w dniu wydania decyzji. W związku z tym, organ podatkowy stwierdził, iż w takiej sytuacji miał do czynienia z nowym podatnikiem niezarejestrowanym, posługującym się numerem NIP zupełnie innego (nieistniejącego) przedsiębiorcy. Organ, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego uznał, że spółka z o.o. "B.P.", której aktem założycielskim jest umowa z [...] września 2006r. była w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r., a także w tym okresie rozliczeniowym, podatnikiem niezarejestrowanym, posługującym się numerem identyfikacji podatkowej nieistniejącego przedsiębiorcy. Organ podniósł, że spółka nie złożyła odrębnego zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani też wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, korzystając z numeru NIP nadanego Spółce z o.o. "B.P." w organizacji, zawiązanej mocą umowy z dnia 3 lipca 2006r. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu [...] decyzje nr [...] określającą spółce za wrzesień 2006r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W decyzji tej wskazano między innymi, że ww. spółka dopiero z dniem 8 września 2006r. stała się podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie działalności gospodarczej, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w terminie. Jednocześnie organ stwierdził, iż skarżąca, począwszy od momentu rozpoczęcia działalności, wystawiła faktury VAT z tytułu otrzymanych przedpłat na lokale mieszkalne, w których wykazała kwoty podatku należnego wg stawki 7% na łączną kwotę [...] zł. W opinii organu spółka, wystawiając ww. faktury naruszyła rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają: • podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, • posiadający numer identyfikacji podatkowej. Jednakże mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ uznał, iż skarżąca winna zapłacić podatek wynikający z powyższych faktur. Natomiast w rozliczeniu dokonanym w wydanej decyzji organ nie uwzględnił kwot podatku naliczonego wykazanego przez skarżącą w złożonej deklaracji, powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 11 § 2 i art. 161 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że do powstałej spółki w organizacji nie mógł wstąpić nowy wspólnik, przy zachowaniu ciągłości jej funkcjonowania. Skarżąca zarzuciła również wydanej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej OP. w szczególności : • art. 122 i art. 187 § 1 poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie złożyła zgłoszenia identyfikacyjnego; • art. 121 § 1 poprzez wyciąganie konsekwencji wobec postępowania skarżącej, podejmowanego w zaufaniu do działań organów podatkowych. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał decyzję organu I instancji z dnia [...] za zgodną z prawem i utrzymał ją w mocy wraz z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że spółka w dacie składania deklaracji podatkowej VAT -7 za wrzesień 2006r. była podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, gdyż rejestracji tej dokonała dopiero w kwietniu 2007 r. Organ uznał, że w związku z tym spółce w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2006 kwot podatku należnego o wykazane w deklaracji kwoty podatku naliczonego. W skardze skierowanej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania sądowo- administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ponawiając te same zarzuty, jakie wnosiła w odwołaniu, tj. naruszenie przepisów art. 11 § 2 i art. 161 § 1 kodeksu spółek handlowych, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że jest kontynuacją spółki z o.o. w organizacji zawiązanej aktem z dnia 3 lipca 2006r. co w jej opinii nie oznacza, że jest podmiotem niezarejestrowanym i ma prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, które to uprawnienie jest istotą konstrukcji podatku od towarów i usług i wyraża zasadę neutralności dla podatnika. W opinii skarżącej oddalenie przez Sąd Rejonowy w T. jej wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS nie jest jednoznaczny z likwidacją spółki w organizacji. Zdaniem strony umową notarialną z 8 września 2006r. nie powstał nowy podmiot a jedynie doszło do modyfikacji podmiotu powstałego w oparciu o umowę z dnia 3 lipca 2006r. Zdaniem strony w dniu 8 września doszło do przystąpienia do spółki nowego wspólnika, co w opinii spółki oznacza, że modyfikacji podlegała jedynie liczba wspólników. Strona podała, że bez zmian pozostała nazwa, siedziba, informacje teleadresowe i przedmiot działalności spółki, a zatem nie było potrzeby a nawet możliwości zgłaszania tej zmiany. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że do spółki z o.o. w organizacji nie mógł przystąpić nowy wspólnik. Tu strona wskazała na konieczność odróżnienia momentu i sposobu powstania spółki z o.o. i spółki z o.o. w organizacji, argumentując, że zgodnie z art. 161 § 1 ksh spółka z o.o. w organizacji powstaje z momentem zawarcia umowy , co oznacza, ze jest to okoliczność niezależna od daty i od faktu rejestracji spółki z o.o. Ponadto strona skarżąca podniosła również na etapie skargi argument, że organ I instancji usankcjonował jej działanie jako kontynuatorki spółki utworzonej umową z dnia 3 lipca 2007r. gdyż jej zgłoszenie aktualizujące NIP 2 z dnia 30 listopada 2006r. zostało przez organ zaakceptowane poprzez wydanie potwierdzenia nadania numeru NIP, mimo, że w załączonych dokumentach widniał zapis, że podstawą wpisu do rejestru KRS był akt notarialny z dnia 8 września 2006 r. Skarżąca w uzasadnieniu podniesionego zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powołała się na wspólny system podatku od wartości dodanej obowiązujący w Unii Europejskiej, który opiera się na zasadzie neutralności tego podatku. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazała również na priorytet zasady neutralności nad przepisami prawa krajowego, które w zbyt rygorystyczny sposób ograniczają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zwróciła także uwagę na orzeczenie Trybunału z dnia 8 czerwca 2000r. wydane w sprawie C-400/98, w którym — jak wskazuje - odniesiono się wprost do kwestii wpływu braku stosownej rejestracji na uprawnienia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca podała, że w ww. wyroku stwierdzono, że: "powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową (...)". Zdaniem Skarżącej nie istnieje bezwzględna korelacja pomiędzy formalnym posiadaniem statusu podatnika VAT, a prawem do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006r., sygn. akt I SAJŁd 401/06 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r., nie sygn. akt I SA!Wr 1625/06. Skarżąca podniosła ponadto, że nie jest uzasadnionym wprowadzenie sztucznego rozdziału pomiędzy nabyciem prawa do odliczenia a możliwością skorzystania z tego prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa , co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność czy skarżąca była w momencie składania deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy przysługiwało jej w rozliczeniu za ten miesiąc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższą kwestię reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na podstawie art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15 (podatnicy), są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 4 tejże ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Należy podkreślić, że status zarejestrowanego podatnika, jako podatnika VAT czynnego jest istotny dla realizacji uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to podatnik realizuje w dniu złożenia deklaracji podatkowej (rozliczenia), w obowiązującym terminie do jej złożenia. Natomiast status, o którym mowa, podatnik uzyskuje z chwilą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, określonego w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy 3 lipca 2006r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B.P." (akt notarialny Repertorium A nr [...] — k. 63-67), w której jako jedyny wspólnik wskazana została Spółka z o.o. "B.D." z siedzibą w T. Ww. spółka w dniu 24 lipca 2006r. złożyła w organie I instancji zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (k. 99), a także zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 . W wyniku czego organ I instancji decyzją NIP-4 z dnia [...] r. nadał ww. spółce z o.o. w organizacji Numer Identyfikacji Podatkowej: [...]. Wnioskiem z [...] lipca 2006r. spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wpis podmiotu do rejestru przedsiębiorców. Sąd postanowieniem z [...] sierpnia 2006r., o sygn. [...] oddalił powyższy wniosek uzasadniając, że spółka złamała zakaz zawiązywania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zakaz ten z uwagi na przepis art. 151 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych ma charakter normy prawnej bezwzględnie obowiązującej. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż jedynym wspólnikiem nowopowstałej spółki z o.o. w organizacji jest jednoosobowa spółka z o.o. - "B.D.". Sąd wskazał, że zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, a taka czynność nie może z kolei stanowić podstawy wpisu zmian do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie w dniu [...] września 2006r. ( akt notarialny Rep. A nr [...] k. 87-94) zawarto kolejną umowę, w wyniku której zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: "B.P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z umowy tej wynika, iż udziały w kapitale zakładowym Spółki pokryte zostały przez "B.D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.(99 udziałów) oraz przez "B D. II " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.(1 udział). Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze prezentuje stanowisko, że umową notarialną z dnia 8 września 2006r. dokonano jedynie modyfikacji liczby wspólników poprzez przystąpienie nowego wspólnika " B.D.II" nie zmieniając ani nazwy firmy, siedziby, przedmiotu działania czy składu zarządu. Zdaniem skarżącej od dnia 8 września 2006r. nie mamy do czynienia z nowym podmiotem a jedynie z kontynuacją spółki w organizacji zawiązanej w dniu 3 lipca 2006r. Sąd stwierdza, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z [...] sierpnia 2006r. zakwestionowany został, jako sprzeczny z ustawą i w związku z tym nieważny w myśl art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, akt założycielski Spółki — akt notarialny z dnia 3 lipca 2006 r. Repertorium A nr [...] , sporządzony przez notariusz A.K. z T. (k. 63-67). Co oznacza, że nie mogło dojść do powstania spółki na podstawie nieważnej czynności prawnej. Spółka powstała dopiero w dniu 8 września 2006r. akt notarialny Rep. A nr [...] zawarty przed notariusz D.W. w T., z którego wynika, ze stawiający zawiązują spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B. P. Sp. z o.o. ( k- 17 – 24). Z żadnego postanowienia umowy nie wynika natomiast, iż dotyczy ona modyfikacji dotychczas istniejącego podmiotu, czy modyfikacji umowy z dnia 3 lipca 2006r. Skarżąca jak wynika z akt sprawy nie zgadza się również z twierdzeniem organu podatkowego, zgodnie z którym nie mogło dojść do przystąpienia wspólnika do spółki, która zgodnie z przepisami prawa nie istniała, wskazując, iż należy odróżnić moment i sposób powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. W opinii Skarżącej postanowienie sądu rejestrowego oddalające wpis do KRS, dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przesądza jedynie o braku powołania takiej spółki, co nie oznacza jednak nieistnienia spółki w organizacji, która w myśl art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych powstaje już z momentem zawarcia umowy, a więc niezależnie od faktu i daty rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że doszło do powstania zupełnie nowego podmiotu, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych. Skarżąca wskazuje również, na okoliczność, iż brak działań ze strony organu podatkowego, który w jej opinii potwierdził i usankcjonował jej postępowanie jako kontynuatorki podmiotu utworzonego aktem założycielskim z dnia 3 lipca 2006r. Skarżąca złożyła bowiem w dniu 30 listopada 2006r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wraz z odpisem z KRS, w którym widniała informacja, że podstawą wpisu do tego rejestru była umowa z dnia 8 września 2006r. Zgłoszenie to zostało przez organ podatkowy zweryfikowane i zaakceptowane. Ponadto na wniosek Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził nadanie Spółce "B.P." Sp. z o.o. numeru NIP [...] Skarżąca podniosła, że gdyby organ podatkowy miał wątpliwości co do charakteru złożonego zgłoszenia (NIP-2), powinien ten dokument potraktować jako zgłoszenie identyfikacyjne nowego podmiotu, wezwać do wyjaśnienia lub uzupełnienia i nadać odrębny numer NIP. W opinii Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jej za nowy podmiot, nie było wobec tego podstaw do ponownego złożenia zgłoszenia w podatku od towarów i usług. Skarżąca działała w tym zakresie nie tylko w przekonaniu o prawidłowości i konsekwencji swego postępowania, ale także w zaufaniu do organu podatkowego, który umocnił ją w tym przeświadczeniu. Również i to stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgodnie z przepisem art. 151 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – ksh spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zawiązana wyłącznie przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 N ze zm.), czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest w nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważność, o której mowa w tym przepisie, jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna dotknięta taką wadą nie może wywołać i nie wywołała żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność powstaje z mocy samego prawa i datuje się ex tunc tj. od samego początku od chwili dokonania tej czynności. W niniejszej sprawie to oznacza, że w dniu 3 lipca 2006r. z mocy prawa nie mógł powstać i nie powstał nowy podmiot z uwagi na bezwzględny zakaz zawiązywania jednoosobowej spółki z o.o. przez inną jednoosobową spółkę z o.o. a dotyczy to również spółki w organizacji, która w myśl art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych do spółki kapitałowej w organizacji (a taką jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji), w sprawach nieuregulowanych w ustawie (kodeksie), stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Jeżeli zatem umowa, o której mowa w art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych jest sprzeczna z ustawą a to ma miejsce w niniejszej sprawie w przypadku umowy z dnia 3 lipca 2006r., to w myśl przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa taka jest nieważna i nieważność ta następuje już od chwili jej zawarcia. Reasumując to oznacza, że skarżąca jako spółka z o.o. w organizacji w oparciu o akt notarialny z 3 lipca 2006r. nie powstała bo nie mogła powstać z chwilą zawarcia umowy sprzecznej z ustawą, gdyż jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązała inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przez to naruszyła bezwzględnie obowiązujący zakaz wynikający z obowiązywania art. 151 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Skoro taka spółka nie powstała to nie mogło dojść do przystąpienia nowego wspólnika do spółki nieistniejącej. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem także i art. 11 § 2 i art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Kolejny postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. należy również uznać za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie należycie wyjaśniły wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestie związane ze złożeniem zgłoszenia identyfikacyjnego były też przedmiotem odrębnego postępowania. Reasumując należy stwierdzić w oparciu o akta sprawy, że powstała w dniu 8 września 2006r. spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, jak również nie wystąpiła o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, posługując się numerem NIP [...], spółki, która z mocy prawa nie mogła powstać i nie powstała. Dopiero bowiem w [...] kwietniu 2007r. nowopowstała na podstawie umowy z dnia 8 września 2006r. spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 (k. 170-174) oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (k. 167-169). Co oznacza, że w dacie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2006r. skarżąca spółka była podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2006r. kwot podatku należnego o wykazane w deklaracji kwoty podatku naliczonego, co wynika z treści cytowanego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu strony, iż decyzja narusza art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, iż także i to stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług. W myśl powyższej zasady to konsument finalnego produktu (usługi) powinien być ostatecznie obciążony podatkiem, co jest zapewnione poprzez mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odpowiadając na powyższy zarzut należy przede wszystkim rozróżnić pojęcie prawa do odliczenia podatku od możliwości skorzystania z tego prawa. Status podatnika nabywa się już z racji wykonywania działalności gospodarczej, w tym również dokonywania czynności przygotowawczych, niezależnie od podejmowania czynności opodatkowanych. Obowiązek rejestracji obciąża podatników dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Mogą oni w związku z tym działać w charakterze podatników, mimo braku rejestracji w tym charakterze. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług już wtedy powstaje u nich prawo do odliczenia, choć dopiero od momentu rejestracji mogą z tego prawa skorzystać. Należy podkreślić, że regulacje ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w tym zawarte w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią przepisy szczególne a zatem muszą być ściśle interpretowane, co oznacza, że w tym przypadku niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Status danego podmiotu, jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Artykuł 96 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewiduje sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji, poza przewidzianym w art. 88 ust. 4 brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Z treści tego przepisu nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika ( porównaj : wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1218/05, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2006r., sygn. akt I SA/Lu 4 10/06), że status czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Jak wskazał między innymi w wyroku z dnia 5 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 378/2006, uznał za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy przyjętą przez sąd pierwszej instancji we wspomnianym wyroku z dnia 5 stycznia 2006r. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka w dacie składania deklaracji podatkowej VAT -7 za wrzesień 2006r. była podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, w związku z tym w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2006 kwot podatku należnego o wykazane w deklaracji kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )skargę oddalił.