I SA/Bd 699/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. w B. kwotę 440, 00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania u nabywcy premii pieniężnych wypłacanych przez dostawcę. Spółka wskazała, że dokonuje zakupów surowców do prowadzonej produkcji u dostawcy w Niemiec. Po zakończeniu roku, kontrahent wystawił na rzecz Spółki notę za uzyskany w danym roku obrót, w postaci bonusu w wysokości 2%. Spółka przedmiotową notę potraktowała jako usługę i wystawiła fakturę wewnętrzną z podatkiem od towarów i usług oraz wykazała ją w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy otrzymanie bonusu, premii pieniężnej od zagranicznego kontrahenta z tytułu zrealizowania określonej wielkości zakupów jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czy wnioskodawca prawidłowo postąpił traktując tego typu sytuację jako usługę i opodatkowując ją podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy wypłaty bonusów, premii pieniężnej nie są usługą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 8 ust.1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie można uznać za usługę osiągnięcia przez nabywcę określonych umownie obrotów. Z przepisu tego wynika, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Zatem nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowi zarazem dostawę towarów i świadczenie usług. Spółka wskazuje, że takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 06 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że w przypadkach, gdy wypłacona premia, bonus pieniężny jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Z kolei w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie oraz w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zdaniem organu, wypłacona gratyfikacja pieniężna, w niniejszej sprawie, zależy od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa będącą w istocie świadczeniem usług przez Spółkę otrzymującą taką premię, ponieważ to działania Spółki, polegające na realizacji określonego poziomu zakupów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, że otrzymany bonus (premia) pieniężna nie jest rabatem zmniejszającym obrót, gdyż nie jest związana z konkretną dostawą i nie ma bezpośredniego wpływu na wartość konkretnej dostawy. Stanowi natomiast zapłatę za świadczone usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym Spółka prawidłowo wykazała otrzymaną premię pieniężną jako usługę i opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 06 lutego 2007 r.,sygn. akt I FSK 94/06 organ stwierdził, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 2 pkt 1 i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 24 Szóstej Dyrektywy Rady, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłacana natomiast przedmiotowa premia (bonus) nie stanowi odpłatności czy wynagrodzenia za świadczenie usług, ponieważ osiągnięcie określonego pułapu zakupu towarów nie jest usługą kupującego na rzecz sprzedawcy (w niniejszej sytuacji skarżącej na rzecz kontrahenta niemieckiego). W przedmiotowej sprawie niezrealizowanie przez skarżącą określonego pułapu obrotów nie było i nie jest obwarowane żadną sankcją ani jakąkolwiek odpowiedzialnością. Jest to tylko i wyłącznie konsekwencja osiągnięcia określonego poziomu obrotów w ramach prowadzonej współpracy, który może, ale nie musi się spełnić. Natomiast osiągnięcie określonego pułapu obrotów uzależnione jest nie tylko od relacji między kontrahentami, ale przede wszystkim od czynników zewnętrznych takich jak warunki panujące na rynku, zapotrzebowanie na dany produkt (produkty), a nawet panujące na terenie kraju stosunki gospodarcze. Poza tym Spółka podniosła, że nie zobowiązała się do osiągnięcia danego pułapu zakupów. W związku z tym, dopiero po upływie określonego okresu kontrahent w oparciu o załącznik do umowy o współpracy odnotował osiągnięcie jednego z progów obrotu i udzielił bonusu (premii). Premia ta pojawiła się obok wzajemnych rozliczeń wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, które są już opodatkowane jako dostawy (tu: wewnątrzwspólnotowe nabycie). Strona zaznaczyła, że jej zdaniem, nabycie prawa do bonusu (premii) w konsekwencji osiągnięcia określonego poziomu zakupów nie może być traktowane jako odrębna usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż spowodowałoby to podwójnie opodatkowanie tej samej czynności, co sprzeczne jest z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, z treści Szóstej Dyrektywy Rady wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Spółka na poparcie swojej argumentacji powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wydane na gruncie podobnego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, iż ustawowa konstrukcja definicji "świadczenia usług", zaczerpnięta została z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. U jej podstaw leży objęcie jak największej ilości stanów faktycznych i prawnych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Konstrukcja taka jest wypełnieniem zasady powszechności opodatkowania i jakiekolwiek wyłączenia z tej zasady musiałyby wynikać z precyzyjnego zapisu ustawowego opartego na umocowaniu wyrażonym w Szóstej Dyrektywie. Celem wprowadzenia takiej konstrukcji w art. 2 pkt 1 i art. 6 (1) Szóstej Dyrektywy było zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogła zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w dalszych artykułach Szóstej Dyrektywy. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu, iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi, do podwójnego opodatkowania, organ wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością. Zauważył, że w omawianym stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia zdaniem organu w szczególności okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym zwraca uwagę na odrębność wynagradzania, tj. z tytułu dostawy wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów. W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę Spółki [...] uznać należy za zasadną. Istota niniejszego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca, otrzymując premie bezpośrednio od dostawcy towarów przez niego nabywanych, świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Zdaniem Sądu nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu powyższego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Prezentowana wykładnia pozostaje w zgodzie z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Wskazany przepis zawiera definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającymi definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zdaniem Sądu oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 707/07, w którym stwierdził, że przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 24 ust. 1 ww. Dyrektywy, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w związku z zawartą umową Spółka nie zobowiązała się do dokonywania zakupów na określonym poziomie u danego dostawcy. W konsekwencji, dostawca nie uzyskuje żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskuje on w szczególności pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Dla poparcia tezy, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz o braku podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów należy przywołać poglądy wyrażone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych i w literaturze. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego wyroku ETS w sprawie Mirri Group z 9.10.2001 r., sygn. C-409/98. Z powołanego orzeczenia wynika, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym, a nie innym podmiotem nie determinuje "świadczenia usług" w rozumieniu VI Dyrektywy. Oznacza to, że pomimo otrzymania wynagrodzenia w związku z określonym zachowaniem nie zawsze dochodzi do wystąpienia czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie rozstrzyganej przez ETS, jak i w sprawie niniejszej, brak świadczenia ze strony beneficjenta, który otrzymał przedmiotową płatność, skutkuje tym, iż płatność taka nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Tym samym nie można mówić o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Pogląd, zgodnie z którym premia pieniężna za dokonanie zamówień w określonej ilości lub o określonej wartości otrzymywana przez nabywcę od dostawcy, wyrażony też został wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z przepisów określających czynności podlegające opodatkowaniu wynika, że niemożliwa jest sytuacja, w której dana czynność stanowiąc dostawę towarów stanowiłaby jednocześnie świadczenie usług, zaś dokonywanie zakupów u kontrahenta mieściłoby się w zakresie czynności opodatkowanej VAT jako dostawa towarów. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Pogląd, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania premii prezentowane jest także w doktrynie. J. Zubrzycki stwierdził, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym kontrahentem nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia za uzyskanie tegoż pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczone usługi). Wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W taki sam sposób oceniać należy sytuację, gdy sprzedawca wypłaca premię dla nabywcy towarów z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna – sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2006, Wyd. UNIMEX, s. 498). Zbliżony pogląd wyrażony został także przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w komentarzu do art. 8 ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT - komentarz, Lex, 2007, wyd. II), w którym za błędną przyjęto koncepcję, iż premia pieniężna jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez podmiot, który otrzymuje premię pieniężną przede wszystkim z powodu braku dostatecznie jednoznacznego i bezpośredniego powiązania pomiędzy otrzymywanymi premiami a określonymi (dobrowolnymi i autonomicznymi) zachowaniami podatnika, które pozwalałoby uznać, że premia jest wynagrodzeniem za owo zachowanie podatnika. Reasumując powyższe rozważania przyjąć należy, iż przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest istnienie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia, gdyż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W związku z tym interpretacja dokonana przez organ nie była zgodna z prawem. W konsekwencji premie otrzymywane przez nabywcę od dostawcy towarów przez niego nabywanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.