I SA/Bd 7/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Genowefy L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.645 (jedenaście tysięcy sześćset czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Genowefie D. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w kwocie 444.423 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002, w którym ustalono, iż w 2002r. kwota poniesionych przez podatnika wydatków przekroczyła o 592.564,08 zł osiągnięte w tym roku przychody. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie, iż dokonała prawidłowego rozliczenia z budżetem państwa za lata 2001-2002r. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w oświadczeniu z dnia [...] 2003r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów strona podała, iż posiadała oszczędności z lat poprzednich, zgromadzone do lat 1993-1994, na kontach i w gotówce w wysokości ok. 1.343.752 zł. Z kolei w oświadczeniu z dnia [...] 2003r. o stanie majątkowym na dzień [...] 2001r. strona podała, że na rachunkach bankowych w C. S. A., I. S.A., B. S. A., L. S. A. i w Banku S. w G. posiadała środki pieniężne w wysokości ok. 1.320.000 zł. Zaś w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] 2001r. wyjaśniła, że w ww. bankach posiadała ok. l.309.000 zł. Na potwierdzenie wysokości zgromadzonych w bankach oszczędności nie strona nie przedłożyła jednakże żadnych dowodów. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy informacji uzyskanych z banków wynika, iż w latach 2001-2002 strona posiadała na rachunkach bankowych znaczne ilości środków pieniężnych (również w postaci lokat terminowych) oraz, że były dokonywane przesunięcia pieniędzy między ww. bankami, a także przelewy gotówki z innych banków. Ponadto wpłaty były dokonywane również przez męża strony, PPHU "E." Zbigniew L. oraz córki - Katarzynę D. i Agnieszkę L., zaś wypłat dokonywała także córka Agnieszka L. Z przesłanych historii kont bankowych wynika, że na początek 2001r. strona posiadała na wskazanych rachunkach łącznie kwotę 472.983,72 zł, zaś na początek 2002r. łącznie kwotę 547.848,65 zł. Organ zauważył, iż kwoty te odbiegają znacząco od kwot podanych w oświadczeniach o stanie majątkowym, co nasuwa wątpliwości, co do prawdziwości tych twierdzeń. Organ wskazał, iż podczas przesłuchania w dniu [...] 2004r. na okoliczność wysokości zgromadzonych w bankach oszczędności na początek 2001r. strona zeznała, iż pochodziły one z likwidacji lokat bezimiennych, zaś lokaty te powstały z gry na giełdzie. Ponadto strona miała również bony bezimienne zakupione w B. S. A. i w innych bankach. Nie pamiętała jednakże, jakie to były banki, jak również wartości zakupionych bonów. Nie potrafiła także wyjaśnić źródeł pochodzenia poszczególnych wpłat dokonywanych na konta we wskazanych bankach w latach 2001-2002, ani też przyporządkować kwoty 1.320.000 zł do konkretnych banków. Strona oświadczyła, iż oszczędności zgromadzone były w czasie trwania małżeństwa w latach 1976-1994, tj. przed rozdzielnością majątkową. Wyjaśniła również, iż posiadała pieniądze zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego z pracy w C. oraz otrzymane od rodziców, babci i krewnych z USA, nie podając jednakże ich wielkości. Pismem z dnia [...] 2004r. strona przedłożyła dokumenty i oświadczenia mające potwierdzić wyjaśnienia złożone podczas przesłuchania. Ponieważ jednak niewyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości związane ze źródłem pochodzenia oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych i nie przedłożono wystarczających dowodów na potwierdzenie posiadania przez stronę oszczędności w wysokości 1.320.000 zł, organ I instancji w dniu [...] 2004r. ponownie przesłuchał stronę. Odnośnie środków pieniężnych otrzymanych w związku z umową z dnia [...] 1994r. dot. szczegółowego podziału majątku strony i jej męża, z której wynika, iż strona otrzymała 500.000 zł, 40.000 USD i 160.000 DEM, skarżąca oświadczyła, iż były to ich wspólne pieniądze, nie pamiętała jednak, w jakim banku były przechowywane. Nie potrafiła również opisać przebiegu zawarcia umowy oraz czy przy jej zawarciu obecni byli jacyś świadkowie i czy sporządzony został akt notarialny. Zeznała, iż w początkowym okresie uzyskiwała "procenty od tych kwot", które były bardzo duże, jednakże wysokości odsetek nie pamiętała. Zeznała również, iż w latach 2001-2002 oszczędności zgromadzone były w I. S. A., w L. S. A, i w C. S. A., nie pamiętała jednakże, w którym banku, jakie kwoty były zgromadzone. W kwestii dochodów uzyskiwanych z gry na giełdzie wyjaśniła, iż zysk był bardzo duży, nie podając jednakże żadnych kwot. Wyjaśniając kwestię wpłat na okaziciela do B. S. A. na łączną kwotę 160.000 zł oświadczyła, iż sama dokonywała zakupu bonów i zakupiła je za własne pieniądze, które prawdopodobnie pochodziły ze zlikwidowanej innej lokaty lub sprzedaży innych bonów. Nie pamiętała jednak, w jaki sposób zapłaciła za ww. bony, po jakim czasie je odsprzedała i jakiej wysokości odsetki uzyskała z powyższego tytułu. Odnośnie otrzymywanych darowizn od rodziców, babci i krewnych z USA zeznała, iż nie pamięta konkretnych kwot ani dat, z USA pieniądze były przekazywane listownie, zaś od rodziców i babci okazjonalnie "z ręki do ręki". Ponadto zeznała, iż nie pamięta wysokości dochodów osiąganych przez męża z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na pytanie o źródło pochodzenia lokat terminowych założonych z dniu [...] 1998r. w I. S. A. w wysokości 39.000 USD i 158.000 DEM wyjaśniła, iż wskazane środki pieniężne pochodziły z obrotu pieniędzmi w innych bankach. Strona nie potrafiła również podać konkretnych informacji dotyczących zakupu bonów na okaziciela i lokat bezimiennych w B. S. A. Na potwierdzenie wysokości dochodów osiągniętych przez męża strony do dnia [...] 1994r., tj. do dnia zniesienia małżeńskiej wspólności majątkowej przedłożone zostały przez stronę stosowne dokumenty. Ponadto organ I instancji przesłuchał w dniu [...] 2005r. Zbigniewa L. w charakterze świadka. Świadek zeznał, iż w latach 1976-1989 prowadził działalność gospodarczą w zakresie garncarstwa artystycznego, a od 1989r. do chwili obecnej firmę PPHU "E". Do roku 1989/1990 opodatkowany był na zasadach uproszczonych typu ryczałt spółdzielczy, ewidencjonowany, karta podatkowa. W okresie od kwietnia 1976 r. do końca 1992 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął łączny dochód w wysokości ok. 800.000 zł. Ponadto oświadczył, iż własnoręcznie sporządził umowę z dnia [...] 1994 r., ze względu na bezpieczeństwo nie było przy tym żadnych świadków i nie została ona zawarta dodatkowo w formie aktu notarialnego. Złotówki zgromadzone były na lokatach bezimiennych w B. S.A. w W. i B. S.A. w B., natomiast dewizy były przechowywane w domu. Oszczędności te pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z odsetek od lokat. Zarówno dewizy jak i dokumenty uprawniające do lokat bezimiennych skarżąca otrzymała "do ręki". Z. L. zeznał również, iż przekazał żonie środki zgromadzone w P. w T., jednakże kwot nie pamiętał, a dowodów na powyższe nie posiada. Ponadto w 2002 r. dokonał dwóch przelewów na konto skarżącej w wysokości ok. 350.000 zł i 380.000 zł, środki te pochodziły z likwidacji lokat bezimiennych w B. S.A. w W., których skarżąca była właścicielką. Świadek oświadczył również, iż z tytułu gry na giełdzie osiągnął zysk w wysokości 180.000 zł jednakże innych dowodów na tą okoliczność poza już przekazanymi nie posiada. Zeznał także, iż zatrudniał skarżącą jako osobę współpracującą w swojej firmie w okresie od 1980 do końca lat dziewięćdziesiątych oraz że skarżąca uczestniczyła w osiąganych zyskach. Po przeanalizowaniu przedłożonych dowodów i złożonych zeznań organ I instancji uznał, iż na dzień podziału majątku, tj. [...] 1994r. Genowefa i Zbigniew L. nie mogli zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oszczędności w wysokości 500.000 zł, 40.000 USD, 160.000 DEM, co w ocenie organu odwoławczego jest w pełni uzasadnione. Organ zauważył, że zarówno zeznania, iż pieniądze te pochodziły z działalności gospodarczej męża, z gry na giełdzie i odsetek od lokat bankowych, jak i oświadczenia męża z dnia [...] 2004r. nie poparte zostały wiarygodnymi dowodami uprawdopodobniającymi chociażby wysokość uzyskanych z wymienionych tytułów kwot. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadne było posłużenie się przez organ I instancji danymi statystycznymi dla ustalenia wysokości dochodów uzyskanych, w okresie kwiecień 1976r. (miesiąc zawarcia związku małżeńskiego) - grudzień 1990r., przez Zbigniewa L. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dysponując danymi dotyczącymi wysokości uzyskanych przez Zbigniewa L. dochodów za lata 1991-1994 (wynikały one z zaświadczeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. 2004r. - dot. lat 1993-1994 oraz z wyniku kontroli z dnia [...] 1993r. dot. lat 1991-1992) organ I instancji porównał je z przeciętnymi miesięcznymi płacami w gospodarce narodowej (wg danych GUS) i ustalił wskaźnik dochodu prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej, który kształtował się na poziomie od 7,96 do 25,27. Dla obliczenia wysokości dochodów osiągniętych przez Zbigniewa L. organ przemnożył roczne wynagrodzenie netto w gospodarce narodowej przez wyliczony wskaźnik dochodu przy czym przyjął najwyższy wskaźnik dochodowości, tj. 25,27 osiągnięty w 1993r. Zatem podniesiony w odwołaniu zarzut, iż ustalając statystyczne dochody organ I instancji nie wziął pod uwagę specyfiki prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Organ I instancji, uwzględniając dochód męża strony z działalności gospodarczej (statystyczny za okres kwiecień 1976r. - grudzień 1990r. i udokumentowany za okres styczeń 1991 - maj 1994), wynagrodzenie uzyskane przez stronę ze stosunku pracy w okresie kwiecień - październik 1976r., statystyczne dochody strony za okres luty 1986r. - grudzień 1990r. oraz statystyczne koszty utrzymania rodziny w okresie kwiecień 1976r. - maj 1994r. obliczył wysokość potencjalnych oszczędności, które wyniosły 275.432,14 zł. Kwota ta stanowiła wielkość jaką mogła strona wraz z mężem zgromadzić na dzień podziału majątku wspólnego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji przyjął, iż powyższą kwotę strona otrzymała w dniu podziału majątku wspólnego. W ocenie organu odwoławczego, wyliczona przez organ I instancji kwota potencjalnych oszczędności na dzień [...] 1994r. jest zawyżona o 3.333,86 zł, co nie ma jednak wpływu na wysokość udokumentowanych przychodów, które uznane zostały za źródło finansowania ponoszonych w 2002r. wydatków, a w konsekwencji na wysokość określonego zaskarżoną decyzją podatku. Ustosunkowując się do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organ I instancji w dokonanym wyliczeniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny, organ wskazał, iż uwzględnienie danych statystycznych było w pełni uzasadnione, gdyż brak było innych danych na podstawie których można byłoby ustalić poniesione w analizowanych latach wydatki. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, iż mąż strony podczas przesłuchania w dniu [...] 2005r. zeznał, iż w latach 1989 - 1990 ponosił wydatki finansowane z działalności gospodarczej, na budowę zakładu mechanicznego, a w latach 1991 - 1992 na budowę budynku magazynowego położonych w T. Organ podniósł, że w tym czasie dochód uzyskany z działalności gospodarczej był niższy od przyjętego przez organ podatkowy. Ponadto w celu ustalenia, czy od dnia zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej ([...] 1994r.) mogła skarżąca z tytułu osiąganych przychodów zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, organ I instancji przeanalizował osiągane dochody za okres czerwiec 1994r. - grudzień 2001r. Do przychodów 1994r. organ I instancji przyjął statystyczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej za 7 miesięcy, tj. od czerwca do grudnia, mając na uwadze fakt, iż strona była osobą współpracującą w działalności gospodarczej męża, co w ocenie organu odwoławczego (podobnie jak przy analizie za lata 1986-1990) było błędne, jednakże nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Za lata 1995-2000 organ I instancji przyjął kwoty dochodu wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. Uzyskane przez stronę dochody w okresie czerwiec 1994r. - grudzień 2000r. organ pomniejszył o połowę statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny, uwzględniając fakt, iż w 1997r. córka Katarzyna D. usamodzielniła się (założyła własną działalność gospodarczą pod firmą "C."). Powyższe organ odwoławczy ocenił, jako prawidłowe, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mimo rozdzielności majątkowej dalej małżonkowie zamieszkiwali razem z córkami, prowadząc jedno gospodarstwo domowe. Organ I instancji ustalił, iż w 2001r. poniesione przez stronę wydatki w łącznej wysokości 41.730 zł znalazły pokrycie w uzyskanych przychodach w wysokości 53.819,74 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając nadwyżkę przychodów nad wydatkami z 1994r. i 2001r., a także kwoty wydatków przekraczające przychody z lat 1995 - 2000 oraz kwotę potencjalnych oszczędności, które otrzymała strona w dniu 31 maja 1994r. - 275.432,14 zł, organ I instancji przyjął, iż na koniec 2001r. strona mogła posiadać oszczędności w wysokości 265.078,22 zł. Jednakże ze znajdujących się w aktach sprawy historii rachunków bankowych wynika, iż przez cały 2002r. strona przechowywała środki pieniężne w kwocie przewyższającej ww. potencjalne oszczędności w B. S. A. Na dzień [...] 2002r. strona posiadała bowiem w tym banku lokaty terminowe w walutach obcych na kwoty o równowartości 440.579,51 zł, zaś na dzień [...] 2002r. na lokatach pozostawała równowartość 401.648,80 zł. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia, iż wyliczone przez organ I instancji potencjalne oszczędności mogły stanowić źródło finansowania ponoszonych przez stronę w 2002r. wydatków, a zatem rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku postępowania strona nie przedłożyła dowodów dokumentujących źródła pochodzenia pozostałych posiadanych oszczędności. W szczególności organ odwoławczy zauważył, iż wskazanie bonów na okaziciela, czy też lokat bezimiennych, jako źródeł pochodzenia poszczególnych, dokonywanych w latach 2001-2002 wysokich wpłat na konta (do L. S.A w dniu [...] 2001r. wpłacono kwotę 101.107,58 zł, a w dniu [...] 2002r. kwotę 367.729,32 zł; do I. S. A w dniu [...] 2002r. wpłacono kwotę 357.167,19 zł) nie świadczy jeszcze o tym, iż środki zgromadzone na tychże lokatach pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowód założenia w dniu [...] 1994r. w B. S. A. I/O W. lokaty na okaziciela na kwotę 87.600 zł, która to lokata, jak twierdzi strona, w dniu likwidacji – [...] 2002r. wraz z odsetkami stanowiła kwotę 367.729,32 zł i została przelana do L. S. A. nie może zostać uznany za dokumentujący źródło pochodzenia ww. kwoty. Lokata z dnia [..] 1994r. - jak wynika z treści załączonego dowodu - została bowiem założona na rok – do dnia [...] 1995r. i brak jest informacji, co się później działo ze zgromadzonymi na niej pieniędzmi, a także nie jest znane źródło ich pochodzenia. Ponadto była to lokata bezimienna nie wiadomo zatem kto ją założył i podjął zgromadzone oszczędności. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia, iż w B. S. A. oprócz powyższej lokaty strona posiadała także bon na okaziciela na kwotę 80.000 zł, który w dniu likwidacji – [...] 2002r. wraz z odsetkami wyniósł 329.167,19 zł i kwota ta została przelana do L. S.A. nie zasługują na uwzględnienie. Z historii rachunku bankowego w L. S.A. wynika bowiem, iż kwota 329.167,19 zł, która wpłynęła dnia [...] 2002r. została przelana z konta strony w I. S. A. i pochodziła z wpłaty w dniu [...] 2002r. kwoty 357.167,19 zł. Źródło pochodzenia tych pieniędzy nie zostało jednak wyjaśnione. Również przedłożone wraz z odwołaniem zaświadczenie B. S.A. O/G. z dnia [...] 2004r., iż strona posiadała lokatę oszczędnościową, z której w dniu [...] 2001r. przelano do L. S. A. kwotę 101.107,58 zł, w żaden sposób nie wyjaśnia źródeł pochodzenia tych oszczędności. Wobec zaś nieprzedłożenia żadnych dowodów potwierdzających źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych, zasadnie organ I instancji nie uznał ich za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również przedłożone dowody wpłat na okaziciela do B. S. A. z dnia [...] 2000r. i z dnia [...] 2000r. - łącznie kwoty 160.000 zł, w ocenie organu II instancji nie mogą stanowić dowodu, iż strona posiadała oszczędności w tej wysokości. Były to bowiem bony bezimienne, zatem nie jest możliwe przyjęcie, iż stanowiły one własność strony. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy wyliczaniu potencjalnych oszczędności na dzień [...] 1994r. zysków uzyskanych z gry na giełdzie, organ odwoławczy stwierdził, iż również w tej kwestii rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Przedłożone bowiem dowody dotyczące gry na giełdzie w żaden sposób nie potwierdzają, iż z tego tytułu osiągnięte zostały przychody. Organ zauważył, iż to w interesie strony leżało przedłożenie dowodów, z których wynikałaby wysokość osiągniętych z gry na giełdzie dochodów. Dowody takie nie zostały jednak przełożone, a ponadto w piśmie z dnia [...] 2004r. strona stwierdziła, iż nie było to możliwe z uwagi na czas (5 lat), przez jaki banki przechowują dokumenty. W ocenie organu odwoławczego ustalenie dochodów z gry na giełdzie w oparciu o dane statystyczne jest niemożliwe, chociażby z uwagi na to, że poza kwotą 10.000 zł brak jest innych danych dotyczących sumy zainwestowanych pieniędzy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż inwestowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe jest związane z pewnym ryzykiem i nie zawsze musi przynosić zyski. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia w analizie przychodów za okres czerwiec 1994r. - grudzień 2001r. odsetek od lokat zgromadzonych w P. II/O T. w wysokości 4.830,23 USD, organ zauważył, iż powyższe dowody zostały po raz pierwszy przedłożone wraz z odwołaniem, tak więc organ I instancji nie miał możliwości wcześniejszego się do nich odniesienia. Organ podkreślił, iż odsetki uzyskane od lokat w P. II/O T., stanowiły przychody 1996r. i jest mało prawdopodobne by mogły one być podstawą zgromadzenia oszczędności, które na początek 2002r. wynosiły 1.309.000 zł. Natomiast z przedłożonych dowodów wypłat z B. Banku S. A. wynika, iż były to bony na okaziciela, nie wiadomo zatem kto był ich właścicielem i nie zostało wyjaśnione źródło pochodzenia tych środków. Odnośnie załączonej do odwołania umowy kupna-sprzedaży samochodu ciężarowo-osobowego [...] z dnia [...] 1997 r., zawartej z E. S. A. we W., dokumentującej uzyskanie w związku ze sprzedażą tego samochodu przychodu w wysokości 96.500 zł, organ stwierdził, iż kwota ta jest przychodem 1997r. Jednakże ze znajdującego się w aktach sprawy rachunku uproszczonego z dnia [...] 1999r. wynika, iż ten sam samochód odkupiła strona od E. S. A we W. za kwotę 10.595,70 zł i był on wcześniej przedmiotem leasingu. Organ zwrócił uwagę, iż w oświadczeniu z dnia [...] 2003r. o stanie majątkowym na dzień [...] 2001r. strona podała, iż posiadała dwa samochody [...] (zakupiony w dniu [...] 1999r.) o łącznej wartości 94.000 zł, które następnie zostały wniesione aportem do "L." Sp. z o. o. Tym samym należało, zdaniem organu odwoławczego przypuszczać, iż sprzedaż i zakup samochodów następowały sukcesywnie, w związku z czym wątpliwe było, aby środki uzyskane ze sprzedaży samochodu mogły stanowić źródło pochodzenia oszczędności wskazanych w oświadczeniach z dnia [...] 2003r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom, iż oszczędności otrzymane przez stronę w dniu [...] 1994r. pochodziły również z darowizn otrzymywanych od rodziców, babci i krewnych z USA. Organ podkreślił, że strona nie pamięta dat ani wysokości otrzymanych kwot. Trudno zatem było przyjąć, by darowizny te przyczyniły się do zgromadzenia oszczędności pozwalających na finansowanie ponoszonych w 2002r. wydatków. W związku z tym, iż w toku postępowania strona nie przedstawiła przekonujących dowodów dla potwierdzenia zarówno wysokości deklarowanych w oświadczeniach oszczędności, jak i źródeł pochodzenia wszystkich środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, organ I instancji prawidłowo w ocenie organu odwoławczego uznał, iż strona nie wywiązała się z obowiązku wykazania tych okoliczności, z których wyprowadziła korzystne dla siebie skutki prawne. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, iż organ postępowanie w mniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii niemożności przedłożenia wszystkich dowodów, gdyż prawdopodobnie zostały one zabezpieczone przez Urząd Kontroli Skarbowej podczas kontroli prowadzonych w stosunku do męża strony, organ odwoławczy zauważył, iż przeszukania pomieszczeń, w których strona mieszka wspólnie z mężem dokonali funkcjonariusze Komendy Głównej Policji CBŚ Zespół w T., nie zaś pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Natomiast dokumenty pobrane za pokwitowaniem podczas kontroli skarbowej prowadzonej u Zbigniewa L. zostały, zgodnie z treścią pokwitowań zwrócone. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne zastosowanie go w przedmiotowej sprawie, art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125, art. 133 § l, art. 180 § l, art. 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie się do obowiązków przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy działań, niewywiązanie się z obowiązku wnikliwego działania, faktyczne traktowanie świadka Zbigniewa L., jako strony postępowania, pominięcie dowodów znajdujących się w dyspozycji organów kontroli skarbowej, niezebranie całego niezbędnego dla dokonania prawidłowych ustaleń materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wbrew stanowisku organów podatkowych skarżąca wskazała źródło pochodzenia środków finansowych w wysokości 547.848,65 zł zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek 2002 r. Wyjaśniła bowiem, iż stosownie do postanowień umowy z dnia 31 maja 1994 r. dotyczącej szczegółowego podziału majątku małżonków L. otrzymała 500.000 zł, 40.000 USD i 160.000 DEM. W ocenie podatniczki nieuzasadnione jest twierdzenie organów skarbowych, iż na dzień podziału majątku Państwo L. nie byli w stanie zgromadzić tak wysokich oszczędności. Pieniądze te pochodziły bowiem głównie z dochodów jakie przynosiła działalność gospodarcza męża skarżącej. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom Z. L., iż w latach 1976-1990 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód w łącznej wysokości 800.000 zł i przyjęły dane statystyczne dla wyliczenia jego dochodu. Dane te nie uwzględniają bowiem zarówno specyfiki prowadzonej działalności (w tym obrotów osiąganych w branży, którą zajmował się Z. L., warunków w jakich prowadzona była działalność, wielkości rynków zbytu wielkości produkcji i jej kosztów, ewentualnego zatrudniania pracowników itp.), jak i faktu korzystania przez Z. L. z uproszczonych form opodatkowania. Strona podniosła, że za swoje osiągnięcia w produkcji ceramiki artystycznej Z. L. otrzymał tytuł Mistrza Rzemiosła Artystycznego, co świadczy o wysokiej jakości produktów i randze osoby zajmującej się taką działalnością. W konsekwencji okoliczności te sprzyjały osiąganiu zysków, które można uznać za co najmniej ponadprzeciętne. Pełnomocnik podniósł, że bezpośrednim dowodem, iż skarżąca i jej mąż zgromadzili do 1992 r. środki pieniężne w wysokości ok. 800.000 zł, są zeznania złożone przez Z. L. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, którym bezzasadnie odmówiono waloru wiarygodności. Brak innych dowodów w tym zakresie strona wyjaśnia upływem pięcioletniego okresu przez który podatnicy zobowiązani są do przechowywania dokumentacji służącej celom podatkowym. Skarżąca zakwestionowała również przyjętą przez organy podatkowe wysokość dochodu osiągniętego przez Z. L. w latach 1991-1992. Wyjaśniła, że podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w latach 1994-1995 przez Inspektora Kontroli Skarbowej Panią Ewę G. ustalono, iż Z. . zaniżył wysokość dochodu do opodatkowania za lata 1991-1992. Na poparcie powyższego przedłożył 2 strony kopii postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] 1999 r. nr [...], z którego wynika, iż ww. kontrola miała miejsce. W ocenie pełnomocnika, nie jest prawidłowa sytuacja, w której w trakcie jednej kontroli organ ustala dochód na podstawie stanu faktycznego i w oparciu o dokumenty źródłowe, a następnie ustalenia te kwestionuje posługując się w tym zakresie danymi statystycznymi. Powyższe narusza bowiem określoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto niewykorzystanie w prowadzonym postępowaniu znajdujących się w posiadaniu organów kontroli skarbowej dokumentów dotyczących postępowania karno-skarbowego i kontroli skarbowej przeprowadzonej w latach 1994-1995 stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 180 § l Ordynacji podatkowej, bowiem fakt, iż Z. L. nie został pociągnięty do odpowiedzialności karnej, nie zmienia okoliczności obiektywnej w postaci uzyskania dochodów w określonej wysokości. Strona podniosła również, iż do dochodów Z. L. należałoby zaliczyć znaczne ilości pieniędzy, jakie otrzymał on w 1983 r. z tytułu spadku po zmarłym ojcu, którą to okoliczność można było zweryfikować w urzędzie skarbowym. Odnosząc się do umowy z dnia [...] 1994 r. dotyczącej szczegółowego podziału majątku skarżącej i jej męża, pełnomocnik zauważył, iż stanowi ona potwierdzenie zasobów pieniężnych zgromadzonych przez Państwa L. na ten dzień. Wyjaśnił, że omawiana umowa mogła mieć na celu zabezpieczenie interesów finansowych rodziny przez ograniczenie do majątku męża odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Państwo L. nie mieli natomiast żadnego interesu w wykazaniu w tej umowie zasobów większych niż w rzeczywistości zgromadzili. Odmawiając jej wiarygodności organy podatkowe postąpiły w sposób arbitralny, nie znajdujący uzasadnienia w bezpośrednich dowodach, tym samym naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła również, iż badając wysokość oszczędności zgromadzonych przez nią i jej męża na dzień [...] 1994 r., organy podatkowe skontrolowały w rzeczywistości okres sprzed tej daty, a więc kontrolą powinni zostać objęci oboje z małżonków, gdyż kwestionuje się wysokość dochodów jakie Państwo Li. uzyskali do tego czasu. Zauważył, że organ I instancji w rzeczywistości, bez wszczynania odrębnego postępowania, skontrolował Z. L., a jednocześnie powołując się na fakt, iż nie prowadzi przeciw niemu kontroli, podkreśla, że niezasadne jest żądanie przedstawienia przez niego dowodów potwierdzających osiągane zyski. Zdaniem strony nieuzasadnione było też posłużenie się danymi statystycznymi w zakresie ustalenia dochodów skarżącej w latach 1986-1990, tj. w czasie, gdy była ona osobą współpracującą w przedsiębiorstwie męża. Zastrzeżeni skarżącej budzi także zakwestionowanie przez organy podatkowe przedłożonych przez nią dowodów wpłat do B. S.A. z dnia [...] 2000 r. (łącznie kwoty 120.000 zł) i z dnia [...] 2000 r. (łącznie kwoty 40.000 zł), z uwagi na to, że nie wynika z nich kto był ich właścicielem i za czyje pieniądze zostały one zakupione. Wyjaśnił, że były to dowody wpłaty na okaziciela, zatem nie było konieczne wskazywanie na nich nazwiska skarżącej. Ponadto skoro skarżąca posiadała bony, a organy podatkowe nie udowodniły, że było inaczej, należało domniemywać, że przedmiotowe lokaty bezimienne należały do niej. Nieuprawnione było też, w ocenie skarżącej, nieuwzględnienie przez organ II instancji przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego dowodu założenia w 1994 r. w B. S.A. w W. lokaty na okaziciela na kwotę 876.000.000 st. zł, z której pochodziły środki opłacone w dniu [...] 2002 r. do L. S.A. (łącznie z odsetkami 367.729,32 zł). Wskazała ponadto, że posiadała w B. S.A. w W. również bon na okaziciela na kwotę 800.000 000 st. zł. W dniu likwidacji lokaty – [...] 2002 r. kwota ta wraz z odsetkami (łącznie 329.167,19 zł) wpłacona została do L. S.A. Powyższe lokaty miały pokrycie w dochodach Z. L. za lata 1993-1994. Pełnomocnik zarzucił, iż mimo wskazania na możliwość weryfikacji tych danych, organ odwoławczy nie zwrócił się jednak do B. S.A. prośbą o wyjaśnienia. Skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko organów podatkowych odrzucające jej wyjaśnienia, iż darowizny od rodziców, babci i krewnych ze Stanów Zjednoczonych mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności pozwalających na finansowanie j ponoszonych w 2002 r. wydatków. Zauważyła, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż takich środków skarżąca nie otrzymywała. Skarżąca nie miała zaś obowiązku ewidencjonowania przyjętych zwyczajowo kwot darowizn. W ocenie strony również zyski z gry na Giełdzie Papierów Wartościowych zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe. Podniosła, że istnienie ryzyka nie wyklucza osiągania zysków z gry na giełdzie, które mogą być ustalone chociażby w oparciu o indeksy giełdowe. Tak więc organy podatkowe powinny posłużyć się w tym przypadku (konsekwentnie, jak to uczyniono przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej) danymi statystycznymi. Ponadto zauważyła, że nie przeprowadzono dokładnej analizy kupna papierów wartościowych, które zawierają m.in. wskazanie ilości zakupionych papierów wartościowych oraz ich walor, a także zawiadomień o zawarciu transakcji. Nie przedstawiono także dowodów, z których wynikałoby, że w okresie, kiedy Z. L. grał na giełdzie, uzyskanie zysków w określonej przez niego wysokości nie było możliwe. Strona wskazała też na ograniczony czas, przez jaki przechowywane są dokumenty w instytucjach maklerskich. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca stwierdziła, że to na organie podatkowym (również odwoławczym) spoczywa obowiązek podjęcia wszelkiego niezbędnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż uzyskana przez nią kwota 96.500 zł w związku ze sprzedażą samochodu [...] nie mogła stanowić źródła oszczędności. Zauważyła, że fakt odkupienia tego samochodu dwa lata później (za znacznie niższą cenę) nie jest wystarczający, aby ten dochód negować. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia dokumentacji podatkowej Z. .L. skarżąca stwierdziła, iż było ono dokonywane zarówno przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji CBŚ Zespół w T., jak i przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dowody zabezpieczone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie zostały Z. L. zwrócone. Zdaniem strony organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie posunęły się zbyt daleko w przerzucaniu ciężaru dowodu na skarżącą. Zauważyła, że o ile uzasadnione jest żądanie wskazania przez podatnika źródeł przychodów, o tyle nie znajduje podstaw wymaganie przeprowadzania przez niego postępowania dowodowego, który to obowiązek spoczywa na organach podatkowych. Tak więc jeśli organy podatkowe kwestionują dowody, na które powołuje się strona, to na nich spoczywa obowiązek uzasadnienia swojej decyzji. Ponadto powołując się na orzecznictwo sądowe pełnomocnik zarzucił organom podatkowym odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej i przedstawionym przez nią dowodom bez podjęcia starannych działań w celu ich dokładnego i wnikliwego zweryfikowania. Na poparcie swoich argumentów strona przedłożyła ekspertyzę prawną z dnia [...] 2005 r. sporządzoną przez prof. dr. hab. Bogumiła B., wnioskując o uwzględnienie jej jako dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego wyliczenia dochodu Zbigniewa L. z działalności gospodarczej podniósł, że wobec stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia [...] 1993 r. ustalono go na podstawie dochodu zeznanego przez Z. L. Zarzucono również skarżącej, że stosowne dowody tej kwestii dotyczące strona przedłożyła dopiero na etapie skargi do sądu. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżąca podtrzymała wcześniej zajmowane stanowisko. W dniu [...] 2006 r. strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka Jana Z., załączając jednocześnie do wniosku jego oświadczenie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do złożonego przez stronę wniosku dowodowego i pisma z dnia [...] 2006 r. Przyznał, że dochód z działalności gospodarczej Z. L. został obliczony w sposób nieprawidłowy, lecz nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art.134 §1cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Na podstawie art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu istotne znaczenie ma prawidłowe zebranie całego materiału dowodowego i jego wszechstronne rozpatrzenia. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W myśl natomiast art.187§1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organ podatkowy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie decyzji nie spełniają również wymogów określonych w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wyliczył, że na dzień podziału majątku wspólnego na podstawie umowy z dnia [...] 1994 r. wysokość potencjalnych oszczędności jakie skarżąca wraz z swoim mężem – Zbigniewem L. mogli zgromadzić stanowiła kwotę 275.432,14 zł (według organu odwoławczego wielkość ta jest zawyżona o kwotę 3.333,86 zł, co jednakże w jego opinii nie miało wpływu na wielkości ustalonego podatku). Dalej organ przyjął, że kwota ta była zgromadzona w walutach wymienialnych na lokatach terminowych uprzednio w I. od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2001 r., a następnie wraz z odsetkami w B. SA w Ł. do dnia [...] 2002 r., w ramach kwoty 39.000 USD i 158.000 DEM. Uwzględniając nadwyżkę przychodów nad wydatkami z 1994 r.i 2001 r., a także kwoty wydatków przekraczające przychody z lat 1995-2000 oraz kwotę potencjalnych oszczędności, organ skarbowy ustalił, iż na koniec 2001 r. skarżąca mogła posiadać oszczędności w wysokości 265.078,22 zł. Jednakże ze znajdujących się w aktach sprawy historii rachunków bankowych wynika, że przez cały 2002 r. skarżąca przechowywała w B. środki pieniężne w wysokości przewyższającej potencjalne oszczędności. Na dzień [...] 2002 r. na rachunkach bankowych pozostawała suma odpowiadająca równowartości 440.579,51 zł, zaś na dzień [...] 2002 r. kwota 401.648,80 zł. Wyliczając kwotę potencjalnych oszczędności organy podatkowe przyjęły, że obejmuje ona także dochód Zbigniewa L. z działalności gospodarczej. Sąd nie podziela stanowiska, że był on stroną niniejszego postępowania. Skoro jako źródło dochodu skarżącej wskazano dochód jej męża z działalności gospodarczej, to organ podatkowy był zobowiązany wyliczyć jego wielkość. Organ I instancji ustalił, że za okres od 1.04. - 31.12.1991 r. dochód ten wyniósł 16.686 zł, a za okres od 1.01. – 30.11.1992 r. stanowił on kwotę 64.060,20 zł. Organ wyjaśnił, że do wyliczenia dochodu za te okresy przyjęto wielkości deklarowane przez Zbigniewa L. do Urzędu Skarbowego w T. W aktach sprawy nie ma jednak dokumentu, z którego wynikałyby kwoty dochodu deklarowanego przez wyżej wymienionego. Dokumentu takiego nie przedstawiono także na żądanie Sądu. Nie wiadomo zatem w jaki sposób organ ustalił kwotę tego dochodu. W skardze podatnik podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo wyliczyły dochód Zbigniewa L. z działalności gospodarczej za rok 1991 i 1992, który został przyjęty do wyliczenia wartości potencjalnych oszczędności. Zdaniem skarżącej przeprowadzona za ten okres kontrola przez inspektora kontroli skarbowej Ewę G. wykazała, że Zbigniew L. za 1991 r. zaniżył wielkość dochodu o kwotę 191.617,62 zł, a za rok 1992 - o 38.040,55 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia dotyczące roku 1991 r. wynikają z wyniku kontroli z dnia [...] 1993 r., który decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 1994 r. został wyeliminowany z obrotu prawnego i dlatego ustalenia zawarte w tym wyniku nie mogą mieć wpływu na wysokość dochodu Zbigniewa L. Natomiast w odniesieniu do roku 1992 nawet gdyby kwota 38.040,55 zł została uwzględniona w rozliczeniu oszczędności, to nie wpłynęłoby to na rozstrzygnięcie, bowiem środki pieniężne w wysokości przekraczającej sumę tych oszczędności przez cały rok 2002 r. przechowywane były na rachunkach bankowych i nie służyły finansowaniu ponoszonych w tym roku wydatków. Z przekazanych na żądanie Sądu wyników kontroli wydanych przez inspektora kontroli skarbowej Ewę G.: z dnia [...] 1994 r. dotyczącego prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r. oraz z dnia [...] 1995 r. dotyczącego roku 1992 i 1993, wynika, że rację w tym zakresie ma skarżący. Za 1991 r. dochód został zaniżony w stosunku do deklarowanego o kwotę 191.617,62 zł, natomiast za rok 1992 – o kwotę 38.040,55 zł. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że kwota potencjalnych oszczędności została wyliczona błędnie. Powinna być wyższa o kwotę 163.576,55 zł i wynosi 428.654,77 zł (265.078,22 + 163.576,55 zł). Mimo tego zdaniem organu odwoławczego błąd ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. Jeżeli bowiem kwota potencjalnych oszczędności była zgromadzona na rachunkach w B. SA w Ł., i na początku 2002 r. wynosiła 428.654,77 zł, a na końcu 2002 r. stan na rachunku odpowiadał kwocie - 401.648,80 zł, to powstaje pytanie czy różnica między tymi kwotami nie była źródłem finansowania wydatków w trakcie 2002 r. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, wymaga wyjaśnienia i może mieć wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę i we wskazanym piśmie procesowym organ odwoławczy podniósł, iż wielkość rzeczywistych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej przez Zbigniewa L. i tak była niższa z uwagi na budowę w latach 1989-1990 zakładu mechanicznego oraz w latach 1991-1992 budynku magazynowego. Należy jednak zauważyć, że za lata 1989-1990 dochód Zbigniewa L. ustalono na podstawie danych statystycznych powiększonych o wskaźnik dochodowości. Stosując tak uproszczoną metodę wyliczenia dochodu organ nie może oczekiwać, że będzie on obejmował faktycznie poniesione wydatki. Jeżeli wydatki te miałyby być uwzględnione, to dochód za ten okres powinien być obliczony nie metodą uproszczoną, a na podstawie danych rzeczywistych. W odniesieniu do budowy magazynu należy zauważyć, że dochód za 1991r. i 1992 r. został ustalony na podstawie wyników kontroli wydanych za ten okres. Jeżeli z powodu budowy magazynu ten dochód, w ocenie organu odwoławczego, jest niższy, to należałoby określić, choćby w przybliżeniu, wielkość poniesionych z powodu budowy wydatków. Zagadnienie to ma istotne znaczenie dla wyliczenia kwoty potencjalnych oszczędności i nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że dochód jest niższy. Niezrozumiałe jest obciążanie skarżącej przez organ odwoławczy winą za nieprawidłowe wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej jej męża, z tej przyczyny, że kwestia ta została podniesiona dopiero w skardze do Sądu. Należy podkreślić, że wyniki kontroli wydane przez inspektora kontroli skarbowej Ewę G. były w dyspozycji organu kontroli skarbowej i nic nie stało na przeszkodzie ich wykorzystaniu w prowadzonym postępowaniu. Niezależnie od tego należy wskazać, że kwota wyliczonych przez organ odwoławczy potencjalnych oszczędności jest jeszcze zaniżona. Przy wyliczeniu tych oszczędności nie uwzględniono bowiem wartości amortyzacji za rok 1991, 1992, 1993 i 1994, wynikającej z prowadzonej przez Zbigniewa L. działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne są kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie w pewnym okresie czasu. W istocie więc zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku faktycznego wydatku w wysokości tegoż odpisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2004 r., I SA/Bd 114/04). Jeżeli ustalenie rzeczywistej wielkości amortyzacji za powyższe lata nie będzie możliwe, to należy przyjąć wielkości przybliżone. Skarżąca powinna współdziałać z organem podatkowym w określeniu kwoty amortyzacji. W ocenie Sądu w przypadku braku innych możliwości organy podatkowe mogły ustalić dochód z działalności gospodarczej za lata 1976-1990 na podstawie danych statystycznych. Przyjęta w tym zakresie metodologia nie nasuwa zastrzeżeń. Należy podkreślić, że dane te nie zostały przyjęte wprost, ale zostały skorygowane o wskaźnik dochodowości (25,27%). W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy wyliczaniu potencjalnych oszczędności zysków uzyskanych z gry na giełdzie, znamienne jest, iż Zbigniew L. dysponuje w tym względzie dowodami zleceń kupna papierów wartościowych oraz wpłatą w dniu [...] 1993 r. kwoty 10.000 zł na zakup akcji, nie posiada natomiast żadnych dowodów pozwalających uznać, że osiągnął jakikolwiek zysk. Jego zeznanie z dnia [...] 2005 r., w tym zakresie, ma charakter ogólny. Nie wskazuje ze sprzedaży akcji jakich spółek osiągnął zysk, ale wie, że była to suma 180.000 zł. Zasadnie także organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż otrzymane przez nią oszczędności pochodziły z darowizn otrzymywanych od rodziców, babci i krewnych z USA. Należy podkreślić, że skarżąca nie pamięta ani dat, ani wysokości uzyskanych kwot. Pieniądze otrzymywała listownie, a od babci i rodziców okazjonalnie "z ręki do ręki". Ekspertyza prawna z dnia [...] 2005 r., która została załączona do skargi może być traktowana jedynie jako argumentacja strony. Mogłaby być ona dopuszczona przez Sąd jako dowód jedynie dla oceny, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z unormowaniami procedury, a następnie czy prawidłowo dokonały subsumcji prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, Zakamycze 2005, s.255). Jednak w zakresie dotyczącym ekspertyzy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. W żadnym natomiast razie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być przeprowadzony dowód z zeznań świadka. Z art.106 §3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenie postępowania w sprawie. Dokument jest zatem jedynym środkiem dowodowym, który może być przeprowadzany w postępowaniu sądowoadministracyjnym pod wskazanymi jednak warunkami. W zakresie oceny złożonego przez Jana Z. oświadczenia Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Biorąc pod uwagę dotychczasowe zeznania skarżącej i jej męża oświadczenie to trudno uznać za wiarygodne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a, c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.