I SA/Bd 70/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...]r. ustalił P.G.-Ch.(skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w kwocie[...]zł. 2. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. art. 2, art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, naruszenie w szczególności art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 192, 200, 210 § 1 pkt 4) i 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.). Ponadto strona zarzuciła, że w sprawie naruszono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie podjęto czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie ustalono stanu faktycznego; błędnie zinterpretowano przepisy prawa w zakresie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7) ustawy p.d.o.f.; organ najpierw postawił tezę, że strona posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a następnie wszelkie działania podporządkował tej tezie; naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, przekształcono ją w samowolę, czyli dowolność oceny dowodów, wskutek odmowy zebrania wszystkich dowodów w sprawie w zakresie lat 1993-2006. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. 3. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4. W uzasadnieniu organ podał, że podstawową kwestią w sprawie jest to, czy skarżąca wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających pochodzić od rodziny męża z C.. W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu wskazywanych kwot. 5. W tym zakresie organ wskazał przede wszystkim na zeznania skarżącej oraz jej męża – Y. Ch.. W dniu [...]r. strona zeznała, iż nie wie jak środki zostały rozdysponowane a mąż skarżącej zeznał, że część środków pochodzących z lat 1993-1999 była przechowywana w banku, ale nie pamięta w jakim; pozostałe zostały wymienione na złotówki, oraz, podobnie jak kwota [...] USD otrzymana na podstawie umowy z dnia [...]., zostały zaangażowane w działalność gospodarczą. Organ zauważył, że w odwołaniu zmieniona została wersja zdarzeń, gdyż w odniesieniu do środków z umowy z [...]. skarżący wskazali na wymianę i zaangażowanie jedynie kwoty odpowiadającej wartości [...] zł. Korzystne dla siebie skutki skarżąca próbuje wywodzić z faktu posiadania na dzień [..]. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu [...]. kwoty [...] zł. 6. W ocenie organu, trudno z faktu posiadania danej kwoty wywodzić wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Ujawnione środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy do posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007r. Jak wynika z odwołania, część z kwoty [...] została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Przedłożone rozliczenia działalności skarżącej w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005r. i 2006r. Organ wskazał także na zgromadzenie na początek 2007r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu [...]r., której zwrot nastąpił w dniu [...]r. w kwocie [...] zł. 7. Powyższe okoliczności nie pozwalały, zdaniem organu, na przyjęcie, że posiadana na dzień [...]r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności na początek 2007r. w gotówce. Powyższe dane, a także przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce. Tej okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystali z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. 8. Organ podkreślił także, że skarżący posiadali rachunek walutowy. Jednakże jak wynika z historii tego rachunku prowadzonego przez Bank [...] w okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do 1 stycznia 2007r. nie dokonano żadnych wpłat. Pierwsza wpłata – [...]USD, nastąpiła [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie twierdząc, iż posiadali nie tylko jedno konto walutowe nie wskazali żadnych danych innego. Natomiast rachunek prowadzony przez [...] Bank [...], na który powołali się w odwołaniu jest rachunkiem złotówkowym. Podatnicy nie przedstawili także żadnych dowodów na wymianę walut na złotówki. 9. Organ odwoławczy podał, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. z pytaniem, czy w latach 2005-2006 mąż skarżącej oraz T. Ch., a także X. Z. dokonali stosownych zgłoszeń o przywozie do Polski wartości pieniężnych. Do zapytania załączono kopie dokumentów paszportowych. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. wskazał, iż w jego dokumentacji nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przywozu środków. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana. Brak było, w ocenie organu odwoławczego, potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób. 10. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania małżonkowie powoływali się na uzyskanie łącznie kwoty [...] USD z C.: około [...] USD mąż skarżącej miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...]USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia [...]r. zawartej przez męża skarżącej z jego ojcem. Na potwierdzenie przewozu środków w latach 1993-2000 skarżący załączyli do pisma z dnia [...]r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków. Jednakże męża skarżącej dotyczyły jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia dotyczyły innych osób i dat. 11. Odnośnie rzekomego przekazania środków z umowy o współpracy z [...]r. organ odwoławczy wskazał, że skarżąca przesłuchana [...]r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż występuje w niej jako beneficjent środków. Stwierdziła także, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała, w jakich celach mąż jeździł do C. 12. Natomiast w oświadczeniu z [...]r. mąż skarżącej stwierdził, że pierwszą część w wysokości [...] USD otrzymał w C. Równowartość [...] USD w złotówkach otrzymali w czasie pobytu rodziców Polsce. Kolejne kwoty przywiózł: [...]. – [...] USD, [...]. – [...] USD i [...]r. – [...] USD. 12. Przesłuchany [...]. mąż skarżącej oświadczył, że podczas wizyty ojca w Polsce otrzymał od niego po dokonanej wymianie równowartość [...] USD. Resztę środków do kwoty [...] USD otrzymał podczas swych wizyt w C. Wyjaśnienia jeszcze innej treści mąż skarżącej składał w trakcie przesłuchania w [...]. w toku postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2008r. Zeznał, że w latach 2004-2008 był w Ch. 7-8 razy. Podczas każdego z takich pobytów dostawał środki od swoich rodziców dla dzieci - czasami [...] USD, czasami [...] USD, które przywoził w kieszeni. Razem mogło to być [...] USD. Nie zgłaszał tego faktu na granicy gdyż nie było takiego obowiązku. 13. Powyższych wyjaśnień organ nie uznał za wiarygodne. Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozpatrzenia nie jest kwestia opodatkowania środków pochodzących z C., lecz to czy małżonkowie byli w ich posiadaniu na początek 2007r 14. Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutów procesowych w kwestii odmowy zawieszenia postępowania w przypadku przejściowej niemożności reprezentowania pełnomocnika, braku formy postanowienia dla przeprowadzania dowodu z dokumentów. 15. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego budowy podstawy opodatkowania w oparciu o chronologiczne zestawienie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dopiero w związku ze zmianą brzmienia art. 20 ust. 3 od 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe mają obowiązek zachowania chronologii rozliczania przychodów i wydatków w ciągu roku. Organ zaakcentował kwestię ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu akcentując, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej za gołosłowne uznał twierdzenia podatników o innych datach przepływu środków, niż to wynika ze zgromadzonych dokumentów. Za niezrozumiałe uznał twierdzenia skarżącej, odnośnie nie wzięcia pod uwagę faktu uzyskania w 2007r. dochodu w ujęciu podatkowym, co zostało wykazane w stosownych deklaracjach. Wskazując ponownie na treść art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o porównanie wydatków i zgromadzonego mienia do wpływów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W taki też sposób została ustalona podstawa opodatkowania w zaskarżonej decyzji. 17. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: - naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 121 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zbadano dochodów oraz przychodów skarżącej za lata poprzedzające rok kontrolowany oraz nie ustalono, jakie zasoby finansowe skarżąca mogła zgromadzić w latach 1994 - 2006, pochodzące z opodatkowanego i wolnego od opodatkowania źródła przychodu, które to środki finansowe posłużyły do pokrycie wydatków w 2007r. - naruszenie art. 21 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. Nr 141, poz. 1178) w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277) poprzez naruszenie prawa materialnego przez organ kontrolny wobec nieuznania przywiezionych przez stronę z C. wartości dewizowych wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. 18. Strona nie zgodziła się z ustaleniem, że wydatki z 2007r. nie znajdują pokrycia w mieniu uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, gdyż jej zdaniem, organy podatkowe nie ustaliły wysokości możliwego do zgromadzenia mienia na początek 2007r., czym naruszono dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Zmiana przedmiotowego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007r. nie uprawnia bowiem organów do pominięcia sporządzenia całościowej analizy dochodów i wydatków strony postępowania. Analiza taka powinna opierać się na dokładnym określeniu źródeł osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków, ponieważ organy podatkowe dysponują pełną bazą danych dotyczących zeznań podatkowych podatników od 1992 r. zarejestrowanych w systemie Poltax oraz dysponują bazą danych dotyczących ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów z tytułu czynności cywilnoprawnych zarejestrowanych w systemie CZM. 19. Skarżąca wskazała na oświadczenia złożone przez jej męża o uzyskiwaniu dochodów z pracy głównie na stanowisku kucharza już od 1994r. (na dowód czego załączono do skargi artykuł prasowy) podnosząc, że upływ czasu nie uprawnia do pominięcia tych faktów. Małżonek skarżącej niejednokrotnie powoływał się na okoliczność, że w okresie lat 1993-2001 pracował w restauracjach i uzyskiwał dochody, nie ponosząc jednocześnie wydatków na wyżywienie czy wynajem pokoju, które ponosił pracodawca. Dodatkowo w 2009r. skarżący pozyskali [...] zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W związku z zawarciem związku małżeńskiego w dniu [...]r. małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W ramach prowadzonej działalności P.W. P. P. G.-Ch. prowadzono także bar. W związku ze sprzedażą środków trwałych w 2002r. otrzymali [...] zł. 20. W ocenie skarżącej, organy podatkowe, wobec uzyskania takich informacji, powinny ustalić lub oszacować dochody małżonków uzyskane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda w latach 2001-2002 odnotowano stratę, jednakże skarżący posiadali środki pieniężne pochodzące w związku z przywiezioną walutą w latach 1994, 1997-1999, na dowód czego przedłożono stosowne zgłoszenia. W 2001r. skarżący kupili samochód osobowy za kwotę [...] zł, ale do 2003r. był to jedyny wydatek. Począwszy od 2003r. uzyskiwali dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. 21. Biorąc pod uwagę powyższe, a także wydatki na zakup samochodów osobowych oraz oszacowane wydatki na utrzymanie, w skardze sporządzono tabelę, która zdaniem skarżącej jednoznacznie wskazuje, że na początek 2007r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...] zł. Przy czym zauważono, że poprzednio złożony wykaz przychodów i kosztów w ujęciu kasowym, został przedłożony jedynie w celu wykazania, iż rzeczywista ściągalność wierzytelności była niska, jednak działalność w ujęciu memoriałowym wykazywała wysoką sprzedaż. 22. Ponadto, zdaniem strony, nieuzasadnionym jest także pominięcie przez organy podatkowe dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2007r. w kwocie [...] zł, co podważa zaufanie strony do tych organów. Skarżąca podała, że w 2007r. dysponowała, wraz z mężem, znacznymi środkami na skutek otrzymania pożyczki w tym roku w łącznej kwocie [...] USD (około [...] zł). Zatem przy wydatkach na utrzymanie w wysokości [...] zł, małżonkowie byli w stanie ponieść wydatki w postaci wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości w kwocie 200.000 zł, zakupu jednostek uczestnictwa w kwocie [...] zł oraz zakupu samochodów. 22. W dalszej części skargi wskazano na występujące zdaniem strony naruszenie art. 21 ustawy Prawo dewizowe w związku z art. 122 O.p. oraz § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przewozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu, poprzez nieuznanie wartości przywiezionych z C. wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. Skarżąca zwróciła uwagę, że w oświadczeniu z [...]r. jej mąż wskazał, że w ramach umowy o współpracy, zwartej w C.[...]r. małżonkowie otrzymali łącznie [...] USD. W związku z powyższym przedłożono także przedmiotową umowę. Skarżący powołali się na otrzymanie pierwszej transzy kwoty w wysokości [...] USD w dniu zawarcia umowy o współpracę. Wizytę w C. potwierdzają daty stempli na paszporcie. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wartość [...] USD stanowiła wartość niższą od [...] EURO i brak było obowiązku dokonania stosownego zgłoszenia, w ocenie strony można przyjąć, że do przewozu środków doszło. 23. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – rodziców - na okoliczność przewozu pozostałej kwoty wynikającej z umowy o współpracę. Według oświadczenia męża skarżącej, kwota ta została wwieziona do kraju podczas pobytu rodziców w okresie od [...] 24. Następnie skarżąca przypomniała, że wraz z mężem powoływali się w oświadczeniu na przywóz kwot otrzymanych w C. w dniach [...]r., [...]r.,[...]r Wówczas jej mąż przebywał na terenie C., zgodnie z zapisami w paszporcie. Małżonek skarżącej powołał się na przywóz: [...] USD, [...] USD oraz [...] USD. Wartości te, co prawda w dwóch pierwszych przypadkach nieznacznie przekraczają wartość niepodlegającą zgłoszeniu, jednak z uwagi na upływ czasu, można uznać, że wbrew wcześniejszym oświadczeniom mógł przewieźć kwoty minimalnie niższe, a mieszczące się w limicie. Łącznie mógł wwieźć [...] zł. 25. Odnosząc się do stwierdzonych rozbieżności w oświadczeniach skarżącej i jej męża wskazała, iż przewozy środków odbyły się w 2005r., dlatego też mogli nie pamiętać szczegółowo dat i wysokości wwożonych kwot. Jednak cały czas powoływali się na przywóz środków z C., dlatego w ocenie strony, nie sposób uznać, że takich wwozów nie było w ogóle. 26. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 27. W piśmie procesowym z [...]. skarżąca ustosunkowała się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę podnosząc, że udokumentowała i udowodniła pochodzenie dochodów z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskanych pożyczek, lokat oraz odsetek. W zakresie wywozu waluty z C. stwierdziła, że błędnie organ wywodzi, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła przywozu dewiz. Skarżąca podkreśliła, że nie miała obowiązku uzyskać dokumentów potwierdzających przywóz waluty. 28. W piśmie procesowym z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 29. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 30. Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., jest wystąpienie znamion zewnętrznych w postaci wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi, bądź zwolnionymi z podatku, przychodami i wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. 31. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków. 32. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów, z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego, z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik dysponuje dowodami lub wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. 33. Jeżeli podatnik nie wykaże (udowodni lub uprawdopodobni), iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów i ich wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednak, co należy zaznaczyć, organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez podatnika dowodów, ale tylko te, które mogą się jego zdaniem przyczynić do wyjaśnienia sprawy. 34. Każde postępowanie, a więc także dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów, ma celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (art. 187 § 1 O.p.). Stąd, by prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję prawidłowo zinterpretował i zastosował powołane przepisy. 35. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że niesporne w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez skarżącą. Przedmiotem sporu były natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych, którymi dysponowała. 36. Zasadniczą kwestią w sprawie jest to, czy skarżąca wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających pochodzić od rodziny jej męża z C., co organ uznał za nieudowodnione. 37. W ocenie Sądu ustalenia organów w tym zakresie zostały dokonane przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA przyjął ustalenia stanu faktycznego w całości. 38. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na nieścisłości w zeznaniach skarżącej oraz jej małżonka Y. Ch. W dniu [...]r. strona zeznała, iż nie wie jak środki zostały rozdysponowane. Mąż skarżącej natomiast w toku przesłuchania tego samego dnia oświadczył, iż część środków pochodzących z lat 1993-1999 była przechowywana w banku, ale nie pamięta w jakim a w pozostałej części zostały wymienione na złotówki, oraz podobnie jak kwota [...] USD, otrzymana na podstawie umowy z dnia [...]r., zostały zaangażowane w działalność gospodarczą. Wersja wskazana w odwołaniu uległa zmianie, gdyż w odniesieniu do środków z umowy z [...]r. małżonkowie wskazali na wymianę i zaangażowanie jedynie kwoty odpowiadającej wartości [...] zł. 39. W kwestii posiadania na dzień [...]r. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu [...]r. kwoty [...]zł. zdaniem Sądu należy podzielić ocenę organu, że trudno z faktu tego wywieść wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007r. bo, część z kwoty [...] zł została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Istotnym jest, że rozliczenia działalności skarżącej w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005r. i 2006r. Uwzględniono zgromadzenie na początek 2007r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu [...]r., której likwidacja nastąpiła w dniu [...]r. w kwocie [...] zł. W sumie przedstawione okoliczności nie pozwalały na przyjęcie, że posiadana na dzień 1 czerwca 2006r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności na początek 2007r. w gotówce. 40. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że powyższe dane, a także przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce, czemu trudno dać wiarę w świetle zasad doświadczenia życiowego i praktyki samych skarżących, którzy korzystali z ofert instytucji bankowych, posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. 41. Ustalono, że skarżący posiadali rachunek walutowy jednak z jego historii (rachunek prowadzony przez Bank [...] w okresie od 1 stycznia 2006r. do 1 stycznia 2007r.) wynika, że nie dokonano żadnych wpłat. Pierwsza wpłata w kwocie [...] USD, miała miejsce w dniu [...]r. Małżonkowie nie wskazali innych rachunków walutowych ani nie przedstawili dowodów na wymianę walut na złotówki. 42. Organy ustaliły, że w latach 2005-2006 mąż skarżącej ani jego rodzice nie zgłosili przywozu do Polski wartości pieniężnych w Urzędzie Celnym III Portu Lotniczego w W. 43. W związku z powyższym nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana przez skarżącą. Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób. 44. W toku postępowania małżonkowie wskazywali na uzyskanie łącznie kwoty [...] USD z C., z czego [...] USD mąż skarżącej miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...] USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia [...]r. zawartej przez małżonka skarżącej z ojcem. Jakkolwiek dla potwierdzenia przewozu środków w latach 1993-2000 podatnicy załączyli do pisma z dnia [...]r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków, to do męża skarżącej odnosiły się jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia poczynione w Urzędzie Celnym Port Lotniczy w W. dotyczyły innych osób i dat. 45. W ocenie rzekomego przekazania środków w oparciu o umowę o współpracy z [...]r. należy uwzględnić, treść zeznań skarżącej, która przesłuchana w dniu [...]r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż w umowie występuje jako beneficjent środków. Stwierdziła, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała też w jakich celach jej małżonek jeździł do C.. 46. Natomiast w oświadczeniu z dnia [...]r. mąż skarżącej stwierdził, że pierwszą część w wysokości [...] USD otrzymał w C. Równowartość [...] USD w złotówkach otrzymali w czasie pobytu rodziców Polsce. Kolejne kwoty przywiózł: [...]r. – [...] USD, [...]r. – [...] USD i [...]r. – [...] USD. W toku składania zeznań w dniu [...]. mąż skarżącej oświadczył, że podczas wizyty ojca w Polsce otrzymał od niego po dokonanej wymianie równowartość [...] USD. Resztę środków do kwoty [...] USD otrzymał podczas swych wizyt w C.. Wyjaśnienia jeszcze innej treści małżonek strony składał w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2008r. Zeznał, że w latach 2004-2008 był w C. 7-8 razy. Podczas każdego z takich pobytów dostawał środki od swoich rodziców dla dzieci - czasami [..] USD, czasami [...] USD, które przywoził w kieszeni. Razem mogło to być [...] USD. Nie zgłaszał tego faktu na granicy gdyż nie było takiego obowiązku. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej. 47. Dalsze dowody, a właściwie ich brak, potwierdzają tę tezę. W szczególności nie ma żadnego śladu by środki te przewieziono do kraju, nie ma też śladu po ich wymianie. Jednocześnie zdziwienie budzi to, że pieniądze, które miały być zgodnie ze zwyczajem panującym w C.prezentem dla dzieci, rodzice po prostu wydatkowali na swoje potrzeby. 48. Odnosząc się do zarzutu skargi opartego na stwierdzeniu, iż skarżący nie mieli obowiązku zgłaszania wwozu waluty, Sąd wyjaśnia, że organ nie opierał swej decyzji na wykazaniu stronie takiego obowiązku, ale na obowiązku jaki wynika z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. tj. uprawdopodobnieniu, że konkretna kwota została przywieziona i to ona stanowiła źródło pokrycia danego wydatku. Zatem nie wystarczy wykazać, że dzieci otrzymały pieniądze od dziadków, czy rodziców, a do tego tylko sprowadza się stanowisko skarżącej. 49. Sąd akceptuje, że uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z udowodnieniem istotnych okoliczności, ale nie oznacza to, że organ może przyjąć do ustalenia stan który tylko jest tylko hipotetycznie możliwy. Uprawdopodobnienie musi dawać wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Jakkolwiek możliwym jest darowizna udzielona przez dziadków, czy rodziców, to w sprawie zabrakło wiarygodności oświadczeń składanych na okoliczność ich wydatkowania przez skarżącą. Ani fakt przekraczania granicy, ani fakt posiadania rodziny w C. a także to, że wcześniej rodzina przekazała jakieś pieniądze, nie uprawdopodabnia, że małżonkowie Ch. dysponowali oszczędnościami, po jakich nie ma śladu. Wyliczenia dokonane w skardze należy uznać jedynie za hipotetycznie możliwe, jednak bez dalszych dowodów są one nieuprawdopodobnione. 50. W ocenie Sądu organ nie przekroczył prawa nie przeprowadzając dowodu z zeznań obywateli C., gdyż jak słusznie wskazał, nie rozstrzygnęłoby kwestii najistotniejszej, tzn. czy rzekomo otrzymane środki pieniężne zostały wywiezione z C. i przywiezione na terytorium Polski, dalej – wydatkowane tak jak chce tego skarżąca. Zatem nawet jeśli potwierdzono by np. obdarowanie dzieci podatniczki, to nadal podatniczka nie wykazała czy właśnie z tych środków pokryto wydatki. 51. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jakkolwiek można w ramach postępowania poszukiwać kolejnych dowodów, lecz trzeba mieć także na uwadze, że postępowanie podatkowe powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiki tego postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. 52. Kontrola sądowa poprawności decyzji co do zasady nie może opierać się na odmiennych, od powołanych w postępowaniu podatkowym, okolicznościach, w tym przywołanych dopiero w skardze, a więc wskazywaniu oszczędności z innych źródeł, innej niż podana wcześniej, wielkości dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej strony. Nawet jeśli będą to okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie może być tu mowy o naruszeniu prawa przez organ, gdyż jak wskazano na początku, w trybie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków spoczywa na podatniku. Zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. 53. W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono, że skarżąca nie wykazała, że wydatkowała wskazaną kwotę oszczędności z lat ubiegłych, pochodzących ze źródeł, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że jako źródło pochodzenia tych środków wskazano, m.in. działalność gospodarczą, z danych jakimi dysponował urząd skarbowy, wykazano niedobór środków pochodzących z działalności gospodarczej strony i w rezultacie dokonano prawidłowych ustaleń. 54. Trudno zakwestionować logikę i zasady doświadczenia życiowego, jakimi kierował się organ w ocenie tego, że w przypadku skarżącej wielka kwota pieniędzy mogła być przechowywana poza systemem bankowym. 55. Na koniec należy podkreślić, że sprzeczność zeznań małżonków oraz treść udzielanych, różnych odpowiedzi w zależności od tego co pojawiało się w trakcie postępowania nie pozwalały Sądowi zarzucić zaskarżonej decyzji, że została wydana w oparciu o ustalenia dowolne. Należy zaznaczyć, że w zdecydowanie większej części stanowisko strony sprowadza się do polemiki z twierdzeniami organu, a nie na przedstawianiu konkretnych dowodów. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że pominięto oszczędności z lat poprzednich, gdyż z decyzji jasno wynika, że organ rozprawił się z takim twierdzeniem, poprzez analizę rachunków bankowych i prawidłową ocenę tego, że nie było możliwym przechowywanie środków poza systemem bankowym. Gołosłowne twierdzenia o oszczędnościach z prowadzonej działalności czy też pracy małżonka skarżącej de facto są próbą przerzucenia ciężaru dowodzenia na organy, co jak wyjaśniono nie jest możliwym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Dodatkowo, zasłanianie się upływem czasu mogłoby mieć ewentualne znaczenie, gdyby rygory art. 20 ust. 3 pojawiły się po zaistnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. Przepis ten jednak funkcjonuje w polskim systemie podatkowym od 1991r. i każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być przygotowany na jego konsekwencje. 56. Należy przypomnieć, że z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z 12 października 2012r., II FSK 450/11). 57. W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. W szczególności, jasno wyjaśniono i zachowano chronologię rozliczenia przychodów i wydatków. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, wyjaśnia treść zapadłego rozstrzygnięcia. Odmienna jego ocena przez skarżącą nie oznacza, że jest ono błędne. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. 58. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska