I SA/Bd 703/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020r. sprawy ze skargi U. P.Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz U. P. Sp. z o. o. w O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 703/19 UZASADNIENIE Dnia [...] sierpnia 2011 r. w Oddziale Celnym w T., zostało przyjęte zgłoszenie celne, na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci tunerów TV pochodzących z C. . Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. organ celny zmienił klasyfikację zaimportowanych tunerów i określił prawidłową kwotę długu celnego w oparciu o wyższą stawkę cła. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2017 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i uchylenia w całości tej decyzji w zakresie określonej kwoty długu celnego. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1033/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, wnioskując między innymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniosek o zwrot należności celnych na podstawie art. 116 ust. 1 lit a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 s. 1 z dnia 10.10.2013 ze zm.), stanowiących różnicę pomiędzy należnościami celnymi wynikającymi z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., a zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym z dnia [...] sierpnia 2011 r. Wniosek nie został rozpatrzony przez organ I instancji z uwagi na fakt, że jego rozpatrzenie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu odwoławczego toczy się aktualnie postępowanie sądowo-administracyjne. W dniu [...] marca 2019 r. Spółka w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] maja 2018 r. o zwrot należności celnych, wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. o zapłatę odsetek od należności celnych, których zwrotu oczekuje. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił dokonania zwrotu odsetek od należności celnych uiszczonych do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2019 r., naruszenie art. 22 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 s. 1 z 10.10.2013 ze zm.) – dalej u.k.c. W dniu [...] września 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2019 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 241 WKC oraz art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.). Stwierdził, że ewentualny zwrot odsetek od zwracanych należności będzie możliwy w sytuacji kiedy łącznie spełnione będą trzy warunki: należności będą zwracane przez organ celny, wcześniejsze ustalenie zwracanych należności nastąpiło na skutek błędu organu celnego, zainteresowana w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu. Zważywszy na pierwszą przesłankę wypłaty odsetek organ wskazał, że przedstawiony na wstępie stan faktyczny wskazuje, iż na obecnym etapie sprawy nie dość, że nie ma w obiegu prawnym decyzji stwierdzającej zwrot nadpłaconych należności, to nie ma nawet w obrocie prawnym decyzji, której skutkiem prawidłowe byłyby należności celne zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, tj. należności niższe niż wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r. Z oczywistych względów przedwczesna na tym etapie jest jakakolwiek analiza pozostałych przesłanek wypłaty odsetek. Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa, organ I instancji z mocy prawa jest zobowiązanych do zbadania przesłanek wypłaty odsetek w przypadku orzeczenia zwrotu należności celnych. Ponieważ organ I instancji nie zwrócił należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r., jak i nie odmówił tego zwrotu, Dyrektor uznał, że pismo Spółki z dnia [...] marca 2019 r. dotyczy kwestii, która będzie dopiero przedmiotem rozstrzygania przez ten organ z urzędu. W związku z powyższym potraktowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pisma z dnia [...] marca 2019 r. o zapłatę odsetek od niezwróconych, a cały czas spornych należności celnych określonych w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. jako odrębnej sprawy, Dyrektor uznał za niewłaściwe, ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu tych należności, toczy się aktualnie przed tym organem. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro aktualnie brak jest w obiegu prawnym decyzji, o której mowa w art. 241 WKC orzekającej zwrot należności celnych stanowiących różnicę, pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r., a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2011 r., organ celny I instancji winien wniosek Spółki z dnia [...] marca 2019 r. o zapłatę odsetek, zgodnie z Jej oczekiwaniem rozstrzygnąć w ramach toczącego się postępowania w sprawie zwrotu należności celnych, gdyż kwestia zwrotu odsetek jest nierozerwalnie związana z kwestią zwrotu cła. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 858) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 sierpnia 2016 r. w zw. z art. 241 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm.), dalej "WKC", poprzez przyjęcie, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy prowadzenia postępowania przez organy celne, podczas gdy kwestia wypłacenia odsetek przez organ celny stanowi oddzielną sprawę podlegającą rozstrzygnięciu w drodze decyzji, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa"w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1169) poprzez przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie wypłacenia przez organ celny odsetek jest bezprzedmiotowe, ponieważ kwestia ta podlegać ma rozstrzygnięciu w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu należności celnych, - art. 22 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm.), dalej "UKC", poprzez uchylenie decyzji o odmowie dokonania zwrotu odsetek od należności celnych i umorzenie postępowania, mimo że powinno ono być kontynuowane i zawieszone, ze względu na konieczność wcześniejszego prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie decyzji, w której toczy się aktualnie postępowanie sądowo-administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] maja 2018 r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniosek o zwrot należności celnych stanowiących różnicę pomiędzy należnościami określonymi w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., a należnościami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym. Wniosek ten nie został rozpatrzony przez organ, ponieważ jego rozstrzygnięcie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. W tym przedmiocie toczy się aktualnie postępowanie sądowoadministracyjne (sprawa I SA/Bd 1033/17). Kolejnym pismem z dnia [...] marca 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zapłatę odsetek od należności celnych, których zwrotu oczekuje. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu tych odsetek. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że kwestia odsetek jest nierozerwalnie związana ze sprawą zwrotu cła i powinna być rozstrzygana w postępowaniu dotyczącym zwrotu należności celnych, które aktualnie się toczy przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Natomiast spółka uważa, że nie ma podstaw, aby uznać, iż postępowanie w przedmiocie odsetek jest bezprzedmiotowe, jeśli nie została wydana decyzja o zwrocie należności celnych. Są to bowiem dwie odrębne sprawy i organ w kwestii odsetek powinien przedłużać postępowanie. Między stronami nie ma sporu, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 241 WKC i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Ten pierwszy przepis stanowi, że dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: – decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, – przewidują to przepisy krajowe. W myśl art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Z regulacji tej wynika, że organ celny płaci odsetki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy warunki: a) będą zwracane należności celne, b) niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, c) dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Przepis ten natomiast nie przesądza, że kwestia odsetek musi być rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym zwrotu należności celnych. Nie jest zatem wykluczone rozstrzyganie tej kwestii w odrębnym postępowaniu i w oddzielnej decyzji. Sam organ odwoławczy stwierdził, że gdyby organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu dotyczącym cła pominął kwestię odsetek, to spółka będzie mogła wystąpić z odrębnym wnioskiem. Zgodzić się jednak należy z organem, że orzekanie na obecnym etapie w sprawie wypłaty odsetek byłoby przedwczesne. Nie dość bowiem, że nie ma w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej zwrot nadpłaconych należności celnych, to w przedmiocie wymiaru tych należności toczy się postępowanie nadzwyczajne. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2014 r., I GSK 1764/13; 9 grudnia 2014 r., I GSK 439/14). W takiej sytuacji nie występuje w ogóle przedmiot postępowania, bowiem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Postępowanie w przedmiocie odsetek jest w istocie bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot (A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). W rozpatrywanej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania w znaczeniu przedmiotowym, bowiem brak jest w ogóle sprawy, w której mogłoby się ono toczyć. Na obecnym bowiem etapie – jak wskazano – rozważania na temat odsetek mają charakter czysto teoretyczny. Skoro nie ma sprawy, to brak było także podstaw do przedłużania postępowania i nie został naruszony art. 22 ust. 3 akapit drugi unijnego kodeksu celnego. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję, ponieważ nieprawidłowe jest podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Stosując ten przepis Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I GSK 839/12). Problem polega na tym, czy ze względu na specyfikę postępowania celnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Wskazać należy w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie wskazano przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Z analizy orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, że przyczyną tą jest bezprzedmiotowość postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., I FSK 1863/11; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 2954/13, uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). O bezprzedmiotowości postępowania jest wprost mowa art. 208 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 208 § 1 O.p. określa przy tym treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł jednak zastosować art. 208 § 1 O.p., ponieważ w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne brak jest odesłania do tego przepisu. Także przepisy unijnego kodeksu celnego nie przewidują instytucji umorzenia postępowania uznanego za bezprzedmiotowe. W konsekwencji jedynym rozstrzygnięciem jakie mógł podjąć organ pierwszej instancji było odmówienie dokonania zwrotu odsetek. W takim jednak przypadku organ odwoławczy nie mógł decyzji organu pierwszej instancji uznać za wadliwą i z tego powodu – w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. – uchylić ją i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Należy zauważyć, że podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę w toczącej się przed tut. Sądem sprawie I SA/Bd 700/19. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego stosującego przepis, który nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania, jest wydana z naruszeniem przepisu postępowania, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nie stwierdzono w postępowaniu sądowym naruszenia przepisu, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska