I SA/Bd 707/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2010 r. J. R. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Strona wskazała, że wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 528/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniosła jedynie strona, jednakże dotyczyła ona tylko części uzasadnienia wyroku, w której Sąd zawarł niekorzystną dla niej ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd też, zdaniem wnioskodawcy, w zakresie skutku uchylenia decyzji organu II instancji, przedmiotowy wyrok stał się prawomocny, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł od niego skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę fakt, że decyzja organu II instancji wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prawomocny wyrok wiąże także i ten organ. Po rozpatrzeniu złożonego wniosku, decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z uwagi na bezprzedmiotowość umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organ I instancji wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] co wiąże się ze stwierdzeniem zawartym w wyroku, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] nie może być wykonana w całości. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe. Zdaniem strony, w związku z wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, z obrotu prawnego prawomocnie usunięte zostały decyzje organów obu instancji. Według skarżącej, taki jest skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona podkreśliła również, że organ II instancji nie złożył skargi kasacyjnej, a skarga strony dotyczy jedynie uzasadnienia wyroku, i złożona została na podstawie art. 168 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem wyrok zyskał przymiot prawomocności w tej części w której nie został zaskarżony w skardze kasacyjnej. Oznacza to, zdaniem strony, że prawomocną jest sentencja wyroku uchylającego decyzję organu II instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., zgodnie z którym, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji lub stwierdzającego jej nieważność. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, trzeba podzielić zapatrywania organu I instancji co do niemożności dokonania zwrotu albowiem organy podatkowe nie otrzymały odpisu orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na przekazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest stosownego zapisu o stwierdzeniu jego prawomocności. Odnosząc się do złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, organ podniósł, że strona pominęła zastrzeżenie, o którym mowa w art. 168 § 3 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części. Mimo zaskarżenia tylko części orzeczenia sądu administracyjnego I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu rozpozna sprawę także w części pozostałej, to jest niezaskarżonej. Organ podał, że treść omawianego przepisu wyraźnie koresponduje z treścią art. 183 § 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy, zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest przypadki enumeratywnie określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny zatem nie będąc związany granicami skargi kasacyjnej w zakresie w jakim zachodzi nieważność postępowania może uchylić wyrok sądu administracyjnego I instancji także w części niezaskarżonej, to jest mimo braku wniosku kasatora w tym zakresie, o czym stanowi art. 186 ustawy. Ze względu zatem na treść art. 186 w zw. z art. 183 § 1 ww. ustawy, sąd administracyjny nie może na podstawie przepisu art. 169 tej ustawy stwierdzić prawomocności wyroku w części niezaskarżonej skargą kasacyjną przed jej rozpoznaniem. W ocenie organu odwoławczego, również i druga z przesłanek wymienionych w art. 77 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie została wypełniona. W cyt. artykule jednoznacznie jest mowa o wyroku uchylającym decyzję organu I instancji, natomiast sentencja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 528/09 w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnosi się jedynie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W świetle powyższych ustaleń organ podzielił ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego co do braku przesłanek do zwrotu ustalonej kwoty podatku. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy jednak uchylił z uwagi na wadliwe zastosowanie przez organ I instancji dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, prowadzone postępowanie nie powinno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość albowiem brak przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu powołanego przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe dokonując oceny przewidzianego przepisami prawa żądania podatnika winny w każdym przypadku wydać merytoryczne rozstrzygnięcie, orzekające o zasadności wniosku podatnika. Wobec powyższego, w związku ze stwierdzeniem braku przesłanek, należało odmówić dokonania zwrotu żądanej kwoty. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art.124 w zw z art. 210 § 1 pkt 6; art. 222, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty nie wyjaśnia nie tylko przepis art. 77 Ordynacji podatkowej, ale również argumentacja organu w zakresie treści art. 168 § 3, art. 183 § 1 i 2 oraz art. 186 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona podniosła, że zastosowanie trybu o którym mowa w treści art. 186 ww. ustawy zostało ograniczone do przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 tej ustawy, które w okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiły. Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że dyspozycja przepisu § 3 zdanie drugie niweczy skutek materialno-prawny dyspozycji wynikającej z brzmienia zdania pierwszego tego przepisu. W ocenie strony, zagadnienia istnienia lub nieistnienia nadpłaty nie wyjaśniają także wywody organu odwoławczego, z których wynika, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 528/09 dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ II instancji. Skarżąca podniosła, że gdyby podzielić zdanie organów obu instancji, to oznaczałoby to, iż wyroki sądów I instancji, poprzez uchylenie decyzji odwoławczej, przywracają moc wadliwym decyzjom wydanym przez organ I instancji. Zdaniem strony, dla wyjaśnienia problematyki nadpłaty nie mają również znaczenia twierdzenia organu odwoławczego o tym, że po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawa podlegać będzie ponownemu rozpatrzeniu, ani fakt podzielenia zapatrywań organu I instancji co do braku przesłanek do zwrotu nadpłaty, jak również wadliwość dotycząca zastosowania przez Naczelnika Urzędu dyspozycji zawartej w treści art. 208 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie unormował wprost takiego przypadku, w którym najpierw uchylana jest decyzja ustalająca wydana przez organ I instancji, a w jej miejsce pojawia się decyzja organu II instancji, która następnie jest uchylana przez sąd. Brak tej regulacji nie oznacza jednak, że do takiego przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 72-73 Ordynacji podatkowej, które definiują nadpłatę i moment jej powstania. Stąd też zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, którą organ podatkowy powinien zwrócić w trybie art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej - p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. W dniu 19 października 2007 r. strona dokonała wpłaty tej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzje organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych dochodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. Następnie organ zwrócił różnicę między kwotą wynikającą z decyzji organu pierwszej a drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., I SA/Bd 528/09 uchylił decyzję organu II instancji. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia organ odwoławczy nie był uprawniony do objęcia podatkiem dochodu, od którego organ pierwszej instancji nie wymierzył zobowiązania. Dotyczyło to kwoty [...] zł i [...] zł. Sąd podzielił także pogląd skarżącej, że wyliczenia wydatków na zakup materiałów niezbędnych do uprawy pszenicy jarej powinny być dokonane w stosunku do powierzchni [...] ha, a nie jak przyjął organ – [...] ha. Pozostałe natomiast zarzuty, Sąd uznał za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do trafnego wniosku o wystąpieniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W szczególności Sąd podzielił stanowisko organu, że twierdzenia J. R. o sprzedaży [...] ton zboża są niewiarygodne. Pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. skarżąca, w związku ze wskazanym wyrokiem, wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. Jednocześnie poinformowała, że wniosła skargę kasacyjną od tej części uzasadnienia powyższego wyroku, w której Sąd zawarł niekorzystną dla strony ocenę prawną. Skargi kasacyjnej nie wniósł natomiast organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie o zwrot nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Wskazując na treść art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że brak jest przesłanek do zwrotu kwoty podatku. Organ podkreślił, że nie otrzymał odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności, a decyzja organu I instancji nie została wyeliminowana z obrotu. Ponadto organ uznał, że brak przesłanki uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji, dopiero bowiem wynik postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku. W skardze strona zarzuciła, że organ odniósł się tylko do jednego zarzutu podniesionego w odwołaniu – umorzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, nie odniósł się natomiast do kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacane, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. (B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Warszawa 2007, s. 551). W skardze (jak i w odwołaniu) istnienia nadpłaty skarżąca upatruje w tym, że wskutek zaskarżenia tylko części uzasadnienia wyroku WSA z dnia 23 września 2009 r., wyrok ten stał się prawomocny w części niezaskarżonej. Z tego też względu z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja ustalająca wydana przez organ odwoławczy, mocą której uchylono jednocześnie decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem strony stan taki oznacza, że w obrocie prawnym nie pozostaje żadna ze wskazanych decyzji, w związku z czym kwota zapłaconego przez stronę podatku posiada przymiot nadpłaty. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wyrokiem WSA z dnia 23 września 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego tylko decyzja organu odwoławczego. Uchylenie tej decyzji spowodowało, że w obrocie prawnym formalnie pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku ze złożeniem przez J. R. skargi kasacyjnej kwestia obowiązku uiszczenia przez nią podatku z tytułu nieujawnionych dochodów za 2002 r. będzie przedmiotem ponownego postępowania. Przed rozpoznaniem jednak skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii tej nie można rozstrzygnąć. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie to może się rozpocząć po uprawomocnieniu się wyroku WSA z dnia 23 września 2009 r. Zgodnie z art. 169 p.p.s.a. prawomocność orzeczenia stwierdza wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym – ten Sąd. Zdaniem strony zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok stał się prawomocny w części przez nią niezaskarżonej, ponieważ organ administracji, nie złożył skargi kasacyjnej. Innymi słowy, stał się on prawomocny w części niezaskarżonej, gdyż nie przysługuje już od niego w tej części zwykły środek odwoławczy - skarga kasacyjna, z uwagi na upływ terminu jej wniesienia. Prezentując powyższy wywód oparty na treści art. 168 § 3 p.p.s.a, skarżąca zdaje się nie zauważać zastrzeżenia, o którym mowa w końcowej części tego przepisu. Mimo bowiem zaskarżenia przez nią tylko części orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu rozpoznać sprawę także w części pozostałej, to jest niezaskarżonej. Treść omawianego przepisu wyraźnie koresponduje z treścią przepisu art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest przypadki enumeratywnie określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny zatem, nie będąc związany granicami skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zachodzi nieważność postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a.), może uchylić wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji także w części niezaskarżonej, to jest mimo braku wniosku kasatora w tym zakresie, o czym stanowi art. 186 p.p.s.a. Tak więc, mimo że akta sprawy dotyczącej podatku za 2002 r. znajdują się obecnie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd ten nie może, na podstawie art. 169 p.p.s.a., stwierdzić prawomocności wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w części niezaskarżonej skargą kasacyjną przed jej rozpoznaniem. Dopiero bowiem rozpoznając skargę kasacyjną, może dojść do przekonania, że w sprawie zachodziła nieważność postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, i wówczas uchylić zaskarżony skargą kasacyjną wyrok również w tej części, co do której brak było wniosku w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie zatem prawomocności orzeczenia w części niezaskarżonej skargą kasacyjną przed jej rozpoznaniem stanowiłoby czynność przedwczesną (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2008 r., II GSK 397/07). Z oczywistych względów prawomocności wyroku nie może również stwierdzić WSA w Bydgoszczy. Obecnie więc sytuacja jest taka, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu I instancji, a wyrok WSA z dnia 23 września 2009 r. nie ma przymiotu prawomocności. Wobec niezakończenia postępowania w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, nie można orzekać o wysokości nadpłaty. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. decyzja organu I instancji nie została wyeliminowana z obrotu. Podniósł też, że nie została stwierdzona prawomocność tego wyroku. Organ ustosunkował się zatem do wywodów strony zawartych w odwołaniu dotyczących istnienia nadpłaty. Podkreślenia wymaga, że wnioskiem z dnia 19 stycznia 2010 r. strona zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r. Zwrot podatku w związku z wyrokiem sądu administracyjnego reguluje art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku uchylenia m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Należy zauważyć, że żadna z sytuacji określonych w tych przepisach w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Organ zasadnie zatem odmówił zwrotu podatku. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art.120, art.121§ 2, art.124 w zw. z art.210 § 1 pkt 6, art.222, art.233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. L. Kleczkowski U. Wiśniewska D. Dudra