I SA/Bd 528/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił J. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I Instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. dwukrotnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ I instancji został zobowiązany do uzupełnienia sporządzonej w sprawie opinii biegłego z dnia 24 marca 2007 r. wydanej w zakresie wysokości kosztów koniecznych do poniesienia w 2002 r. na uprawy roślinne - produkcję odmian jarych pszenicy i rzepaku, na gruntach nieruchomości rolnej użytkowanej przez J. R. oraz możliwych do uzyskania przychodów z tej produkcji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał organowi odwoławczemu uzupełnione akta sprawy wraz z opinią biegłego z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz z dnia 23 lutego 2009 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podniósł, że w kwestii pozyskanych środków z tytułu sprzedaży uprawianej pszenicy, za uprawdopodobnione uznać można otrzymanie jedynie udokumentowanych kwot. Stosownie do złożonych przez stronę w toku postępowania oświadczeń, w 2002 r. strona zebrała i sprzedała łącznie 2.100 ton pszenicy. Na okoliczność sprzedaży pszenicy w ilości 830 ton przedstawiła stosowne faktury, które, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku rachunku bankowego prowadzonego przez Bank BGŻ Oddział Regionalny w T., zostały prawie w całości zapłacone. Za 175 ton zapłacono gotówką w banku, co zostało udokumentowane. Około 420 ton strona sprzedała ojcu – S. D. w ramach tzw. sprzedaży na pniu. Natomiast reszta, w tym i pszenica która była przechowywana w magazynach na dzień 16 listopada 2002 r., została sprzedana w obrocie nieudokumentowanym. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie uprzedniej opinii z dnia 24 marca 2007 r., biegły sądowy do spraw rolnictwa, W. J. wskazał, iż w gospodarstwie rolnym strony położonym w D., możliwym było zebranie na areale 340 ha łącznie 1.700 ton pszenicy. Dla swych obliczeń biegły przyjął, iż w związku z występowaniem np. nieużytków, część pól nie mogła być wykorzystana pod uprawy (stąd nie przyjęto 350 ha), a możliwy do uzyskania plon był w wysokości 5 ton z hektara. Takie stanowisko biegły podtrzymał również w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. W zakresie sprzedaży pszenicy ojcu organ wskazał na jego zeznania – S. D., który w dniu 09 maja 2007 r. podał m.in., że kupił od córki zasiewy pszenicy jarej przed zbiorami na powierzchni 70 ha, na gruntach nieruchomości udostępnionej stronie przez [...] na podstawie umowy użyczenia. Nie była sporządzona umowa pisemna. Ustne uzgodnienia miały miejsce w maju 2002 r. Strony tej czynności określiły, z których hektarów zbiór będzie stanowił własność świadka. Większość zabiegów na tej uprawie była w tym czasie już wykonana. Według ustnej umowy, ostateczne rozliczenie miało nastąpić po zbiorach, według ilości faktycznie uzyskanej po cenach obowiązujących na rynku. Z umówionego areału świadek uzyskał 400-420 ton pszenicy, a zboże zostało zmagazynowane w magazynach wchodzących w skład nieruchomości użytkowanej przez stronę. Świadek nie pamiętał, jak długo przechowywał zakupione zboże. Nie pamiętał komu i kiedy zboże to sprzedał. Zeznał, że jego zbiór był wyodrębniony w postaci oddzielnej pryzmy. Co do sposobu zapłaty zeznał, że należność przekazywał stronie w formie zaliczek, wyłącznie gotówkowych do jej rąk. Pieniądze przekazywał córce sukcesywnie, w kwotach odpowiadających zgłaszanym przez nią potrzebom gospodarstwa. W momencie zawarcia umowy - w maju 2002 r. ustalił ze stroną, że łączna kwota nie może przekroczyć równowartości wynikającej z przemnożenia 420 ton przez cenę [...] zł za tonę, co stanowi łącznie [...] zł. Świadek nie pamiętał terminów i kwot poszczególnych transz. Nie były sporządzane pokwitowania odbioru gotówki. W wyniku ostatecznego rozliczenia została utrzymana kwota zbliżona do kwoty pierwotnie ustalonej, ale dokładnie jakiej świadek nie pamiętał. Rozliczenie miało formę wyłącznie ustną. Organ wskazał, że przesłuchana w tym samym dniu strona zeznała, że dokonała sprzedaży pszenicy z 70 ha swojemu ojcu, S. D. Umowa, wyłącznie w formie ustnej, została w tej sprawie zawarta w pierwszej połowie maja 2002 r. Celem transakcji było pozyskanie środków na zapłatę faktur za środki do produkcji i na bieżące funkcjonowanie gospodarstwa. Pieniądze strona otrzymywała wyłącznie w formie gotówki, bez pokwitowań, nie pamiętała w ilu częściach. Potwierdziła, że otrzymywała od ojca gotówkę w ratach, w kwotach przez nią wskazywanych. Cała umówiona należność była ustalona jako iloczyn 420 ton pszenicy i ceny skupu – [...] zł za tonę. Nie pamiętała kto dokonywał zbioru sprzedanego zboża. Po ostatecznym rozliczeniu ustalono należność zbieżną z wcześniej ustaloną. Zakupione przez ojca plony były zgromadzone w magazynach na terenie jej gospodarstwa w D., ale strona nie była w stanie określić jak długo były tam przechowywane. W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o tym, że nie zasługuje na uznanie za wiarygodną teza o otrzymaniu środków pieniężnych od ojca za pszenicę z areału 70 ha. Przychód z tego tytułu nie został przez podatnika wykazany w złożonym oświadczeniu o uzyskanych przychodach. Jak ustalił organ na podstawie włączonych do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentów, przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z akt kontroli przeprowadzonej u S. D., rzekomy zakup plonu od strony nie został także przez niego wykazany i nie został stwierdzony przez ww. organ w toku tej kontroli. Umowa kupna-sprzedaży oraz sam fakt przekazania pieniędzy nie zostały w żaden sposób udokumentowane. S. D. nie pamiętał nawet kiedy i komu rzekomo zakupione zboże sprzedał. W kwestii uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej części sprzedaży nieudokumentowanej za dokonaną, organ odwoławczy wskazał, że organ ten uznał, iż wpłaty na rachunek bankowy strony w łącznej kwocie [...] zł pochodziły ze sprzedaży nieudokumentowanej. Takie postępowanie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak za wadliwe, gdyż trudno z faktu posiadania przez stronę środków domniemywać, iż pochodziły one ze źródeł ujawnionych. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia sprzedaży w obrocie nieudokumentowanym pozostałej części pszenicy, to jest 870 ton, czy też jak domaga się strona 1.270 ton pszenicy, organ wskazał, że zasadą jest, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednak w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona w trakcie prowadzonego postępowania miała możliwość wskazania dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, z czego jednak nie skorzystała. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie chodzi o nieznaczne ilości pszenicy sprzedanej poza obrotem udokumentowanym, lecz o sprzedaż pszenicy uprawianej na obszarze kilku lub też nawet kilkunastu gospodarstw średniej wielkości. W takich warunkach trudno uznać, że podatnik nie potrafi wskazać żadnej osoby, która mogła być odbiorcą pszenicy w obrocie nieudokumentowanym. Organ wskazał również na niespójności w twierdzeniach strony. W toku postępowania podatnik podał, iż na koniec roku nie posiadał środków finansowych, a jednocześnie sprzedana została cała pszenica. Przy przyjęciu jednak, że doszło do sprzedaży 1.270 ton pszenicy (np. po cenie mającej zostać rzekomo zapłaconej przez ojca – [...] zł za tonę), znaczne środki musiałyby pozostać w posiadaniu strony na koniec 2002 r. Uzyskana ze sprzedaży kwota (około [...] zł) znacznie bowiem przekracza stwierdzony w całym roku 2002 r. niedobór środków ([...] zł). Analizując poniesione przez stronę koszty uprawy pszenicy organ wskazał, że poziom tych wydatków został określony w opinii biegłego z dnia 27 czerwca 2008 r. na kwotę [...] zł na hektar uprawy pszenicy. Odnosząc się do kwestii wydatków na nawozy organ podniósł, że ustalenia biegłego należy uznać za prawidłowe. Organ powołał się na oświadczenia prezesa oraz wiceprezesa Spółki D., z których wynika, że konieczne było nawożenie pól obornikiem co sześć-siedem lat i nawożenie mineralne na poziomie 250-300 kg czystego składnika NPK (azot, potas, fosfor). Biorąc te okoliczności pod uwagę, organ uznał założenie o konieczności zastosowania nawozów mineralnych w wysokości 250 NPK za zasadne. Przedstawioną przez stronę kalkulację, wskazującą na możliwość obniżenia kosztów poprzez zastosowanie niższego nawożenia, organ uznał za wadliwą. Organ powołał się również na opinię sporządzoną przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M., w której wskazano, że średni koszt nawożenia jednego hektara pod uprawę pszenicy jarej wyniósł [...] zł. Biegły natomiast w swojej opinii wskazał na koszt w wysokości[...] zł, a więc o 50 % niższy niż przyjmowany przez Ośrodki Doradztwa, uznając jednocześnie plon możliwy do zebrania o 50 % wyższy od średniego. W zakresie wydatków na środki ochrony roślin organ wskazał, że w opinii z dnia 27 czerwca 2008 r. w odniesieniu do jednego hektara biegły określił wysokość kosztów na środki ochrony roślin na kwotę [...] zł (poprzednio było to [...] zł). Biorąc zatem pod uwagę, że biegły opierał swe obliczenia o przybliżone ceny środków, organ przyjął, że podane przez podatnika koszty na środki ochrony roślin w kwocie [...] zł były kosztami rzeczywistymi. Analizując wydatki na naprawy maszyn organ podniósł, że przyjęta przez biegłego kwota omawianych wydatków wyniosła [...] zł. Natomiast w opinii Ośrodka Doradztwa Rolniczego oszacowane koszty to [...] zł. Biorąc zatem pod uwagę tę nieznaczną wysokość w stosunku do całości kosztów, organ uwzględnił niższą kwotę ustaloną przez pracowników Ośrodka Doradztwa Rolniczego i przyjął, że strona poniosła wydatki na naprawę w kwocie [...] zł w przeliczeniu na jeden hektar uprawy pszenicy. Odnosząc się do kosztów zakupu oleju napędowego do maszyn organ wskazał, że strona podała zużycie paliwa w wysokości 41,5 litrów na hektar, natomiast biegły w swojej opinii przyjął zużycie na poziomie 48,8 litrów. Organ zgodził się z podniesionym przez stronę zarzutem dotyczącym przyjęcia przez biegłego danych statystycznych przy jednoczesnym pominięciu rodzaju zastosowanych maszyn. Jednocześnie przyjął podawaną przez stronę cenę zakupionego paliwa w kwocie [...] zł za litr oleju napędowego. Organ przyznał, że biegły z zakresu rolnictwa może nie posiadać stosownej wiedzy co do hurtowego rynku paliw. W przedstawionych opiniach założenie o jedynie 10 %, możliwym do uzyskania upuście nie zostało w należyty sposób uzasadnione. W zakresie kosztów przewozu sprzedanej pszenicy do odbiorców organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął omawiane wydatki w swoich wyliczeniach. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zeznania świadków potwierdziły możliwość odbioru pszenicy przez nabywców, a pozostali kontrahenci nie potrafili udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Wprawdzie [...] Spółdzielnia [...] w Z. potwierdziła, że przewóz pszenicy dokonany został środkami transportu strony, lecz dotyczyło to jedynie 9,81 tony pszenicy. Zatem ocenę dokonaną przez organ I instancji organ odwoławczy uznał za zasadną. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji przyjął, że łączna wielkość kosztów upraw w przeliczeniu na jeden hektar wyniosła [...] zł, co przy uwzględnieniu twierdzeń podatnika o uprawie pszenicy na areale 350 ha, daje ogólną kwotę kosztów w wysokości [...] zł. W decyzji organu odwoławczego przyjęto także, jak to miało miejsce w decyzji organu I instancji, iż zebrany rzepak był odmianą ozimą, a koszty związane z jego uprawą i zbiorem wyniosły, zgodnie z podanymi przez stronę danymi –[...] zł. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto również, nieujęte w zaskarżonej decyzji organu I instancji poniesione przez podatnika koszty uprawy jesiennej w kwocie [...] zł. Odnosząc się do kwestii ujęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności zakładania i likwidacji lokat, organ wskazał, że zaprezentowana przez ten organ metodologia była prawidłowa. W przypadku bowiem wystąpienia na koniec roku oszczędności, kwota ta zwiększyłaby podstawę opodatkowania. Skoro jednak wszystkie założone w 2002 r. lokaty zostały w tym samym roku zlikwidowane, fakty te nie miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Organ zgodził się natomiast z zarzutem wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o każdorazowe badanie czy dany wydatek ponoszony w trakcie roku znajdował pokrycie w posiadanych przez stronę środkach. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie przeważający jest pogląd, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać literalnie i ściśle. Zatem jedynie w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym suma poniesionych wydatków przewyższa sumę zgromadzonego w tymże roku mienia (na przestrzeni całego roku) można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł. Porównując całość poniesionych przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego mienia do posiadanych w 2002 r. środków finansowych, biorąc pod uwagę pozostałe niesporne dane, organ wskazał, że łączna kwota wydatków i zgromadzonego w 2002 r. mienia wynosiła [...] zł, natomiast łączna kwota możliwych do pozyskania w 2002 r. środków finansowych wyniosła [...] zł. Skoro nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez stronę środkami finansowymi wyniosła [...] zł, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, organ ustalił zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 234 w zw. z art. 192 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony w zakresie nieuznania kwoty [...] zł wpłaconej do banku, uzyskanej ze sprzedaży w obrocie nieudokumentowanym, za kwotę dochodu pochodzącego z ujawnionego źródła, - art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu pochodzącego z nieujawnionego źródła po upływie terminu przedawnienia, - art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za uprawdopodobnione można uznać jedynie posiadanie takich środków pieniężnych, które zostały udokumentowane fakturami sprzedaży, - art. 20 ust. 1 i ust. 3. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na uznaniu, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzą przesłanki do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do zarzutu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji na jej niekorzyść podniosła, iż art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiący zakaz reformationis in peius, należy odczytywać również w związku z art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, odnoszącym się do uzasadnienia faktycznego decyzji. Strona zarzuciła, że niezasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłączył wbrew stanowisku organu I instancji kwotę [...] zł ze środków pochodzących ze źródeł ujawnionych, a tym samym wydał decyzję na jej niekorzyść. Argumentując zasadność postawionego zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, iż nieujawnione źródło przychodów w kwocie [...] zł wskazane zostało dopiero w decyzji organu II instancji z dnia 02 czerwca 2009 r. Mając na uwadze 5-letni okres przedawnienia zobowiązania, strona stwierdziła, iż w jej ocenie, zobowiązanie podatkowe od kwoty [...] zł w ogóle nie powstało. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organ podatkowy przy ustalaniu poziomu dochodów całkowicie pominął ustalenia zawarte w opinii biegłego, w tym wnioski, z których wynika, że w 2002 r. plon pszenicy wyniósł co najmniej 1.700 ton, a strona ze sprzedaży wszystkich plonów (rzepak i pszenica) mogła uzyskać nie mniej niż [...] zł. Organ ponadto pominął inne dowody uprawdopodabniające stanowisko skarżącej, tj. dokumenty składane przez stronę na okoliczność dopłat, zeznania i oświadczenia strony oraz zeznania jej ojca, a także pracowników dotyczące nieposiadania na koniec 2002 r. w magazynie zapasów pszenicy. Pominął także stanowisko organu I instancji, który uznał, że sprzedaż pszenicy w obrocie nieudokumentowanym także się odbywała, co potwierdza kwota [...] zł wpłacona do banku. Ponadto, organ niekonsekwentnie przyjął obszar 340 ha, z którego wyliczył wielkość zebranych plonów, jednocześnie przyjmując obszar 350 ha do wyliczenia poniesionych kosztów. Zdaniem strony, stawiany w tej części skargi zarzut jest całkowicie uzasadniony, ponieważ organ II instancji w sposób całkowicie dowolny ocenił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Skarżąca wskazała na stan środków pieniężnych będących w jej dyspozycji w 2002 r. - łącznie kwota dostępnych środków wynosiła nie mniej niż [...] zł. Porównując tę kwotę ze wskazanymi przez organ podatkowy kosztami w kwocie [...] zł, skarżąca uznała, że posiadała wystarczającą ilość środków na sfinansowanie działalności rolniczej, zatem przesłanki do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie wystąpiły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius organ podniósł, że odmienna ocena danej okoliczności przy nieustaleniu wyższej kwoty zobowiązania nie stanowi naruszenia wskazanej zasady. W kwestii przedawnienia organ wskazał, że w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest jedynie o ustaleniu zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu rozbieżności pomiędzy przyjętym przez organ areałem 340 ha upraw, z których osiągnięto plony, a dokonaniem obliczeń w zakresie kosztów przy uwzględnieniu 350 ha, organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji intencją organu nie było dokładne wyliczenie możliwych do pozyskania ilości pszenicy. Chodziło jedynie o pokazanie minimalnego poziomu możliwych do pozyskania zbiorów pszenicy, które dotyczyły obrotu nieudokumentowanego. Pismem procesowym z dnia 01 września 2009 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, ustosunkowała się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Na poparcie własnego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Pismem z dnia 21 września 2009r. Dyrektor Izby skarbowej w B. odniósł się do argumentacji podatnika zawartej w ww. piśmie z dnia 01 września 2009 r. Organ podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), na podstawie którego to przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Bezsporne jest, że przedmiotem w sprawie jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że zobowiązanie za ten rok nie powstanie, jeżeli do końca 2008 r. nie zostanie wydana decyzja ustalająca to zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w 2007 r., natomiast decyzja organu odwoławczego w 2009 r. W związku z zarzutem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nasuwa się pytanie, czy po upływie terminu 5-letniego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może reformować decyzję organu I instancji, w tym poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) – będącego odpowiednikiem art. 68 Ordynacji podatkowej. Według stanowiska Sądu Najwyższego upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów. Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ II instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04 oraz w wyroku z dnia 01 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymuje w mocy lub modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji (podobnie: wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/BK 98/04; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 63/09). W orzecznictwie i w doktrynie podnoszone jest, iż możliwa jest korekta "w dół" orzeczenia organu I instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury, korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2lit. a) O.p.). Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ I instancji. O ile postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji (z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem organ odwoławczy "obniżył" wysokość zobowiązania w stosunku do ustalonego przez organ I instancji), ale też niedopuszczalne jest objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe (vide; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 328-329; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/WA 547/05). Powyższe poglądy NSA i doktryny Sąd w tut. składzie w pełni podziela. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał decyzję skierowaną do skarżącej w 2007 r., to organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie miał prawo w 2009 r. uchylić decyzję tego organu I instancji i orzec to zobowiązanie w niższej wysokości. Podkreślenia jednak wymaga, że organ II instancji, z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia, nie był uprawniony do objęcia podatkiem dochodu, od którego organ I instancji nie wymierzył zobowiązania w tym podatku. Nie można po upływie 5-letniego terminu z art. 68 § 4 O.p. kreować zobowiązania od kwot nie uwzględnionych przez organ I instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania, w przedmiotowej sprawie od kwoty [...] zł. Choć merytorycznie należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że wpłata na rachunek nie uprawnia jeszcze do stwierdzenia, że środki pochodzą ze źródła ujawnionego, to jednakże ze względu na brak prawa do kreowania, ustalenia zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat przez organ II instancji od dochodu nieopodatkowanego przez organ I instancji, kwota [...] zł nie może pomniejszać wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącą, a w konsekwencji zwiększyć podstawę opodatkowania. Podobne uwagi należy odnieść do kwoty [...] zł z tytułu kosztów upraw jesiennych, którą przyjęto do ustalenia podstawy opodatkowania, pomimo nieuwzględnienia jej w decyzji organu I instancji. W konsekwencji z powyższego tytułu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także pogląd strony skarżącej, że wyliczenia wydatków na zakup materiałów niezbędnych do uprawy pszenicy jarej powinny być dokonane do powierzchni 340 ha, a nie jak organ przyjął 350 ha. Zauważyć należy, że biegły sądowy w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie opinii dokonał obliczeń uwzględniając wykorzystanie przez skarżącą pod uprawy powierzchni 340 ha, a nie 350 ha. Do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2008 r. (k. 211-213 akt adm., tom III) biegły wyjaśnił, że przyjął 340 ha jako powierzchnię zajętą pod uprawy, gdyż część gruntów "musi być przeznaczona na drogi wewnętrzne, place składowe, place manewrowe i inne powierzchnie konieczne do funkcjonowania gospodarstwa". Zdaniem biegłego, gospodarstwo skarżącej nie mogłoby funkcjonować bez tych przestrzeni. Mając zatem na uwadze kwestionowanie przez organ wielu danych wskazanych przez skarżącą i odwołanie się do opinii biegłego, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organ 350 ha do wyliczenia wydatków poniesionych na materiały niezbędne do uprawy pszenicy jarej, a tym samym odrzucenie w tym zakresie wyliczeń biegłego, którego wyjaśnienia są logiczne, zgodne z wiedzą ogólną o tym, że gospodarstwo rolne o powierzchni kilkuset hektarów musi mieć wyodrębnione "drogi wewnętrzne" umożliwiające choćby dojazd. Argumentacja biegłego zasługuje na aprobatę. Przyjęcie zatem 350 ha do wyliczenia wydatków z argumentacją, bo strona taką wielkość podała, gdy następnie to stwierdzenie kwestionuje, nie można zaakceptować w świetle wyjaśnień biegłego. Sąd zauważa, że organ I instancji w decyzji z dnia 28 września 2007 r. na str. 14 dokonując wyliczenia wydatków (pod lit. d) podał, że "zakup materiałów niezbędnych do uprawy pszenicy jarej na powierzchni 340 ha na gruntach nieruchomości rolnej" wyniósł [...] zł. Z powyższego wynika, że organ I instancji także przyjął 340 ha, a nie 350 ha jako powierzchnię, na której były uprawy. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja z tej przyczyny została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe natomiast zarzuty strony skarżącej - w ocenie Sądu - nie zasługują na uwzględnienie. Pomijając powyższe nieprawidłowości należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał organy do trafnego wniosku o wystąpieniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swe przychody w świetle art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 798/98 LEX 36859, wyrok NSA z dnia 06 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 741/99 LEX 45559, wyrok NSA z dnia 07 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04 LEX 147401). Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie, że posiadała środki pieniężne ze źródeł ujawnionych w wysokości pozwalającej pokryć wszystkie wydatki poniesione w 2002 r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów, w przedmiotowej sprawie organ I instancji (w tym także na zlecenie organu odwoławczego) przeprowadził szereg czynności, dowodów, występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków, jak i przychodów skarżącej. Sąd podkreśla, że strona na potwierdzenie swoich argumentów o osiągnięciu dochodów nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby ustalić osiągnięcie wyższych przychodów w 2002 r. z tytułu sprzedaży zboża. Prawidłowo organ przyjął, że nie można uznać, iż skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży 2.100 ton pszenicy, gdy udokumentowała sprzedaż wyłącznie 830 ton. Twierdzenie, że nie posiada żadnych dokumentów na sprzedaż 1.270 ton pszenicy, przy braku wskazania nabywców (poza ojcem) tego towaru, powoduje, że twierdzenia strony skarżącej są niewiarygodne, nieweryfikowalne. Wskazany natomiast ojciec skarżącej nie był w stanie podać nabywców pszenicy w ilości 400-420 ton, a kontrola dokumentów u niego, nie potwierdziła okoliczności nabycia tego zboża. Sąd zauważa, iż w obrocie gospodarczym transakcje sprzedaży zboża w powyższych wielkościach są powszechnie dokumentowane (nie tylko fakturami, ale także zamówieniami, umowami, potwierdzeniami wydania towaru, potwierdzeniami przyjęcia zapłaty, dokumentami bankowymi potwierdzającymi dokonanie zapłaty). W przypadku braku np. faktury, nie było przeszkód, aby strona choćby do protokołu podała dane nabywców towaru (nazwy, imiona i nazwiska wraz z adresami), aby można było zweryfikować jej twierdzenia. Wówczas organ obowiązany byłby sprawdzić, czy dane zdarzenie miało miejsce. Trudno postawić zarzut organowi, że nie przyjmuje za wiarygodne twierdzenia J. R. o sprzedaży 1.270 ton zboża (ponad ilość udokumentowaną), gdy nie popiera go żadnymi weryfikowalnymi dowodami. W dzisiejszej dobie dokonywanie zapłaty za nabycie zboża bez pośrednictwa banku, czy choćby bez potwierdzenia wydania towaru i dokonania zapłaty, należy uznać za budzące wątpliwości, co do ich zaistnienia. Przesłuchany w charakterze świadka ojciec również nie był w stanie wskazać żadnego nabywcy zboża. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem strona skarżąca nie posiadała dokumentów (faktur) potwierdzających sprzedaż pszenicy - poza ilością 830 ton - podobnie jej ojciec, to wystarczyło wskazać inne dowody – dane nabywców, którzy zostaliby przesłuchani na okoliczność, czy, kiedy i za jaką cenę nabyli zboże od strony skarżącej, czy też jej ojca. Twierdzenie zatem strony skarżącej, że organ domaga się tylko faktur jako dowodów należy uznać za niezasadne. Sąd zauważa, że biegły w swej opinii, a następnie w wyjaśnieniach podał, jakie i dlaczego kryteria stosował. Organ podatkowy bardzo szczegółowo odniósł się do każdego wydatku, który byłby niezbędny przy produkcji zboża. Wskazał przesłanki, którymi kierował się przyjmując poszczególne wielkości, które są ponoszone przez producentów rolnych. Strona natomiast żąda, aby przyjąć, iż osiągnęła "rekordowe" zbiory zbóż przy niewielkich nakładach, a przede wszystkim przy braku dowodów na poparcie tychże "rekordowych" plonów. Twierdzenia strony w tym zakresie są gołosłowne, nie można ich sprawdzić. Dla uznania zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego nie wystarcza wyłącznie twierdzenie podatnika, nie poparte żadnym dowodem i pozostające w sprzeczności z dowodami zebranymi przez organ, z doświadczeniem życiowym, z powszechną praktyką stosowaną przez producentów rolnych w obrocie zbożem. W konsekwencji – co do zasady - prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego, co do faktu, że wydatki poniesione w 2002 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zgromadzone mienie. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa. Na skarżącej spoczywał ciężar dowodu z przeciwieństwa wniosku domniemania wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Strona nie zdołała skutecznie takiego przeciwdowodu przeprowadzić, bowiem nie wykazała, że sfinansowała poniesione w 2002 r. wydatki ze zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent