I FSK 1223/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój ( spr.) Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2005r. sygn. akt I SA/Kr 1869/02 w sprawie ze skarg Spółki z o.o. L. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów I usług za grudzień 1995r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 1869/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - w sprawach ze skarg L. Sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.; styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996 r.; styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r.; styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998 r.: 1) uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 1995 r.; styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996 r.; styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 1997 r., oddalając skargi za te okresy w pozostałej części; 2) oddalił skargi dotyczące decyzji za grudzień 1997 r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998 r. Z poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że przyczyną wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające przede wszystkim na przedwczesnym obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, których Spółka jeszcze nie otrzymała. Zdaniem organu I instancji, takie działanie naruszało art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", skutkując utratą prawa od obniżenia podatku. Organ odwoławczy częściowo uwzględnił odwołania Spółki i skorygował wymiar podatku, uchylając decyzje pierwszoinstancyjne (z wyjątkiem decyzji dotyczącej grudnia 1995 r.) i określając niższe kwoty zobowiązania podatkowego. Było to skutkiem uznania, że przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie powoduje utraty prawa do jego odliczenia, co umożliwiło rozliczenie go przez ten organ we właściwym okresie rozliczeniowym. W skardze do sądu administracyjnego Spółka nie kwestionowała wysokości samego zobowiązania podatkowego. Zwracała natomiast uwagę na fakt, że organy podatkowe nie uwzględniły nadpłat w podatku od towarów i usług, określonych przez Izbę Skarbową decyzjami wydanymi za inne miesiące i istniejących w dacie wydania kwestionowanych decyzji, co spowodowało zawyżenie wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Spółka podniosła również, że zarówno zaskarżone decyzje Izby Skarbowej, jak i decyzje organu pierwszej instancji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały wydane po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie to zatem, stosownie do treści art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.", nie powstało. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii nadpłat wskazał, że przedmiotem postępowania przed organem I instancji było określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a organ odwoławczy rozpoznawał sprawy w wyniku odwołań od decyzji wydanych m. in. na podstawie art. 21 § 3 O.p. Organ odwoławczy był uprawniony jedynie do dokonywania ustaleń w przedmiocie, w którym orzekał organ I instancji. Wyjście poza ten zakres naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), której istota polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Brak było wobec tego podstaw - w ocenie Sądu - do rozstrzygania zagadnienia zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowej, który to problem nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Sąd dodał, że zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) i c) O.p.). Jest to więc także postępowanie dwuinstancyjne. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Spółki odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Przyjął, że zobowiązanie to nie powstaje, jeśli doręczenie decyzji je ustalającej następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. W konsekwencji uznał, że decyzje organu I instancji z dnia [...] a dotyczące grudnia 1995 r., oraz wskazanych wyżej miesięcy 1996 i 1997 r. (z wyjątkiem grudnia 1997 r.), wydane zostały po upływie trzyletniego terminu, a więc niezgodnie z prawem. Tej wadliwości nie posiadają natomiast - zdaniem Sądu - pozostałe decyzje kreujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Mieszczą się bowiem w powyższym terminie. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła orzeczenie Sądu pierwszej instancji w części oddalającej jej skargi. Zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.): 1) art. 68 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego wystarcza wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji niezależnie od tego, czy ta decyzja zostanie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, czy też organ ten wyda decyzję reformatoryjną; 2) art. 75 § 1 O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. nieuwzględnienie jego postanowień przy rozstrzyganiu sprawy, pomimo, że istniały podstawy do jego zastosowania - przyjmując, że nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową przy określaniu zaległości za grudzień 1995 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 1997 r. oraz określeniu odsetek za zwłokę od tych zaległości było prawidłowe i zgodne z prawem; 3) art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. nieuwzględnienie tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy, przejawiające się w uznaniu za zgodne z prawem działania Izby Skarbowej, polegającego na nieuwzględnieniu faktu umorzenia się zobowiązań podatkowych wskazanych w wydanych decyzjach jako zaległości podatkowe w stosownych częściach na skutek zaliczenia na ich poczet stwierdzonych nadpłat, co powinno nastąpić z urzędu; 4) art. 53 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od tych części zaległości podatkowych, które powinny ulec umorzeniu (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) na skutek uwzględnienia (zaliczenia) stwierdzonych nadpłat; II. Naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", poprzez zaniechanie uzasadnienia wyroku zgodnie z postanowieniami tego przepisu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podjęta została problematyka przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. wydanie decyzji ustalającej (o charakterze konstytutywnym) było możliwe jedynie przed upływem trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca przyznała, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1997 r. oraz za styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998 r. zostały wydane i doręczone przez organ I instancji w 2001 r. Jednakże decyzje te zostały usunięte z obrotu prawnego w wyniku reformatoryjnych decyzji z dnia [...] organu odwoławczego. Izba Skarbowa uchyliła bowiem w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła w innej wysokości zobowiązanie główne oraz dodatkowe zobowiązanie. Było to działanie merytoryczne. Takie działanie reformatoryjne oznacza, że organ odwoławczy na nowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zatem w obrocie prawnym pozostają jedynie decyzje organu odwoławczego i nie powinno ulegać wątpliwości, że wszelkie skutki prawne związane z wydaniem takich decyzji następują dopiero w chwili ich doręczenia podatnikowi. Z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. Izba Skarbowa nie mogła wydać decyzji w trybie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji sąd administracyjny naruszył tenże przepis, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego wystarcza wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji niezależnie od tego, czy decyzja tego organu została utrzymana w mocy, czy też organ odwoławczy wyda decyzję reformatoryjną w tym zakresie. W skardze kasacyjnej zawarto dodatkowy wywód, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zagadnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bardzo lakoniczne, gdyż w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, iż decyzje mieściły się w terminie trzyletnim, a sąd nie podjął żadnej polemiki z wywodami skarg oraz pisma procesowego z dnia 19 maja 2005 r. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej sąd administracyjny w sposób istotny uchybił przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W dalszej części skargi kasacyjnej podjęta została kwestia zaległości podatkowych w zawyżonej wysokości, a w tym także zawyżonych wysokości odsetek za zwłokę. W tej materii zwrócono uwagę, że organ podatkowy wydał także decyzje dotyczące okresów rozliczeniowych nie objętych skargami do sądu, ale mających znaczenie dla określenia zaległości podatkowych w decyzjach zaskarżonych do sądu. Mianowicie Izba Skarbowa w decyzjach odwoławczych dotyczących rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r.; za marzec, maj, lipiec, sierpień i październik 1997 r.; za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 1998 r., za styczeń, marzec, lipiec i październik 1999 r. stwierdziła nadpłatę w podatku. Jednakże faktu tych nadpłat Izba Skarbowa nie uwzględniła przy wydawaniu decyzji zaskarżonych do sądu, mimo obowiązków wynikających z art. 75 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje bowiem, że zwrot nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych w kolejności wynikającej z przepisów art. 62 § 1 i 3 O.p. z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, gdy chodzi o zaliczenie odsetek (art. 55 § 2 O.p.), jeżeli kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej. W dalszej części skargi kasacyjnej wskazano, że przy określaniu zaległości podatkowej za grudzień 1995 r. należało uwzględnić nadpłatę stwierdzoną w podatku VAT za luty 1996 r.; przy określeniu zaległości za styczeń 1996 r. należało uwzględnić nadpłatę za lipiec 1996 r.; przy określeniu zaległości za marzec, maj, czerwiec i sierpień 1996 r. należało uwzględnić nadpłatę za maj 1997 r.; przy określeniu zaległości za styczeń i luty 1997 r. należało uwzględnić nadpłatę za sierpień 1997 r.; przy określaniu zaległości za kwiecień 1997 r. należało uwzględnić nadpłatę za październik 1997 r.; a przy stwierdzeniu zaległości za czerwiec 1997 r. należało uwzględnić nadpłatę za maj 1998 r. Kwestionując wyrok sądu administracyjnego podkreślono, że nadpłaty stwierdzone zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zatem nie chodziło o kontrolę decyzji organu I instancji z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, lecz chodziło o wypełnienie obowiązków ustawowych przez Izbę Skarbową w wypadku wydania decyzji odwoławczych stwierdzających nadpłatę w podatku VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w omówionym wyżej zakresie uzasadnienie wyroku jako zbyt lakoniczne nie spełnia wymagań wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie kwestionowanego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie złożonych przez stronę skarg. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ ten podtrzymał stanowisko, że nie było możliwe uwzględnienie nadpłat, które wystąpiły w innych miesiącach niż objętych postępowaniem odwoławczym. Ponadto zauważył, że przedmiotowe zobowiązania wygasły wskutek zapłaty w dniu 4 lipca 2001 r. i w tej sytuacji takie zobowiązania nie mogą wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W przekonaniu organu podnoszenie kwestii upływu przedawnienia jest zatem bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że ten sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny sądu odwoławczego ograniczony jest do badania, czy wskazane w skardze konkretne przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sąd kasacyjny bada, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów procedury sądowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź korygować. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania. Aby mogła doprowadzić do zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku, niezbędne jest jej sporządzenie z zasadami określonymi przez ustawę i przy przytoczeniu zarzutów naruszenia takich norm, które winny mieć zastosowanie w sprawie lub przy przytoczeniu norm uwzględnionych przez sąd, ale niewłaściwie zastosowanych. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wskazane przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej. Stosownie do utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podlegają rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, zwłaszcza w sytuacji, kiedy ich uwzględnienie mogłoby w istotny sposób wpływać na sferę zagadnień materialnoprawnych w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. - FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005/6/120). W niniejszym przypadku autorka skargi kasacyjnej z zakresu podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający "na zaniechaniu uzasadnienia wyroku zgodnie z postanowieniami tego przepisu". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut powyższy został skonkretyzowany w odniesieniu do dwóch kwestii. W pierwszym wypadku chodziło o twierdzenie skargi, że Sąd pierwszej instancji zbyt lakonicznie stwierdził, iż dla oceny przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wystarcza wydanie i doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji niezależnie od merytorycznego stanowiska organu II instancji. W drugim zaś wypadku chodziło o to, że zbyt lakonicznie tenże Sąd ustosunkował się do kwestii zaliczenia z urzędu nadpłat - wynikających z innych decyzji podatkowych organu odwoławczego - na poczet zaległości podatkowych wykazanych w decyzjach podlegających kontroli podatkowego organu odwoławczego i następnie kontroli sądowej. W obu wypadkach, zdaniem skargi kasacyjnej, wadliwość uzasadnienia wyroku sprowadzała się do twierdzenia o brakach wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że zawiera on normy wieloskładnikowe, a każdy ze składników tej normy ma określone znaczenie i każdy z nich może być przedmiotem zarzutów kasacyjnych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż do niezbędnych i istotnych składników uzasadnienia wyroku należy przedstawienie przez sąd administracyjny zwięzłego stanu sprawy, przy czym w zwięzłym stanie sprawy mieści się kwestia przedstawienia faktów i dowodów związanych z wydaniem rozstrzygnięcia administracyjnego, a następnie kwestia przedstawienia zarzutów skargi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. - II FSK 86/05, Lex nr 187553). W orzecznictwie sądowym wyjaśniono także, iż przez stan sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko stan faktyczny i rozwiązanie prawne przyjęte przez organ administracji publicznej w decyzji zaskarżonej do sądu, ale również inne orzeczenia administracyjne i sądowe pozostające w związku z dotychczasowym postępowaniem i mające wpływ na rozstrzygnięcia organów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. - I FSK 289/05 - Lex nr 187599). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę kwestię w związku z faktem, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bardzo dużo uwagi poświęcono wysokości stwierdzonych nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, wskazując przy tym na konkretne kwoty, jakie winny być uwzględnione w określeniu zaległości podatkowych (i odsetek za zwłokę) za okresy rozliczeniowe w decyzjach poddanych kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednak ani konkretnej decyzji podatkowej, zawierającej wymagania z art. 210 § 1 O.p., ani też nie wskazała, że określone decyzje zawierające ustalenia dotyczące owych nadpłat zawarte zostały w aktach administracyjnych i znane były Sądowi pierwszej instancji. Autorka skargi kasacyjnej nie postawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej sporządzenia uzasadnienia wyroku z pominięciem stanu sprawy obejmującego konkretne decyzje wymiarowe Izby Skarbowej dotyczące nadpłaty (co wynika z faktu dokonania wpłat podatkowych Spółki na poczet zaległości podatkowych, a co niestety pominął sąd administracyjny, mimo że tym zagadnieniem interesował się w toku postępowania sądowego). Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że sąd odwoławczy nie dokonuje z urzędu kontroli poprawności uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji we wszystkich jego fragmentach, a jedynie tylko w części zaskarżonej. W niniejszej sprawie zarzutem skargi kasacyjnej objęty został przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawartego w orzeczeniu sądu, a sam zarzut sprowadza się do twierdzenia o lakoniczności stanowiska sądu w tej materii. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można uznać tego rodzaju zarzutu za usprawiedliwiony, albowiem Sąd pierwszej instancji za przesłanki oddalające zarzutu skarg w kwestii zaliczenia nadpłat powołał wprost przepisy art. 127 i art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) i c) O.p. Natomiast w kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł się na treści art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania decyzji podatkowej. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, że na gruncie zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd kasacyjny nie może badać merytorycznej zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. - I FSK 518/06 - Lex nr 187551). Przechodząc do oceny merytorycznej zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaważył, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym istniał spór w kwestii wielkości terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spór ten zakończony został na rzecz 3-letniego terminu, o którym była mowa w art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i przy przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 2 pkt 2 O.p., odnosi się także do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ten termin przyjęty został w zaskarżonym wyroku z powołaniem się także na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. - FSK 230/04 (opublikowany w Glosie 2005/1/26). Pogląd wyrażony w tym wyroku został uznany za dominujący i powszechnie akceptowany w późniejszym orzecznictwie sądowym. Przedmiotem sporu w skardze kasacyjnej uczynione natomiast zostało zagadnienie, jakie skutki prawne wywołuje wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przez organ I instancji w okresie przed upływem 3 lat do wydania takiej decyzji w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegającą na uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej o orzeczeniu co do istoty sprawy przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości w związku z wydaniem decyzji określającej podstawowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług także w niższej wysokości niż określonej w decyzji organu podatkowego I instancji. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. - sygn. akt FSK 162/04 (Lex 129759, POP 2005/2/31) przyjął, że do powstania zobowiązania podatkowego, w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji, albowiem zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji wydanej przez ten organ. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny sad Administracyjny dodał, iż wskutek wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje zobowiązanie podatkowe tworzące prawnopodatkowy stan, który ma wykonać podatnik. Rola organu odwoławczego, poza przypadkiem uchylenia decyzji konstytutywnej, ogranicza się jedynie do utrzymania w mocy bądź modyfikacji treści zobowiązani stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. W uzupełnieniu argumentacji dotyczącej kwestii doręczenia decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., o której mowa w art. 68 § 1 O.p., należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, bowiem ustawodawca nakazuje zapłatę podatku określonego lub ustalonego w decyzji, mimo wniesienia odwołania (art. 224 § 1 O.p.). Wiąże się to z przyjęciem założenia, że decyzja podatkowa nawet nieostateczna wywiera skutki materialnoprawne (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. - FSK 2365/04 - POP 2006/5/76). Dodać również należy, że ustawodawca w art. 68 § 5 O.p. przewiduje instytucję decyzji ostatecznej przy liczeniu zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, nie można było podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie decyzje pierwszoinstancyjne ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały całkowicie usunięte z obrotu prawnego, a wszelkie skutki prawne związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. liczyć się mogą dopiero z wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji. Przechodząc do kwestii oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego z art. 75 § 1, 59 § 1 pkt 1, 53 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona w tym zakresie z następujących powodów. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na postawie akt sprawy skompletowanych przez organ administracyjny, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy sprawy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego, albowiem umożliwia to ocenę podłoża faktycznego sprawy wynikającego z materiału procesowego zgromadzonego w obu instancjach (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. - I FSK 327/05 - Lex nr 187533). Zadaniem sądu administracyjnego - w realiach niniejszej sprawy - było także ustalenie, czy w aktach administracyjnych znajdują się inne akty administracyjne nie będące przedmiotem skargi skierowanej do sądu oraz ustalenie, czy i jaki mają one związek z decyzjami zaskarżonymi, jeśli z treści skargi bądź późniejszych pism procesowych stron wynika, że treść tych rozstrzygnięć administracyjnych może mieć wpływ na zakres kontroli sądowej. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są także akta sądowe (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. - FSK 1925/04 - Lex nr 173085). Dane zebrane w tych aktach mogą mieć w określonych sytuacjach istotne znaczenie dla sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. W realiach niniejszej sprawy chodziło o zebranie przez Sąd pierwszej instancji danych o dacie i wysokości zapłaconych zobowiązań podatkowych przez skarżącą Spółkę (o czym także wspomina organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną). Na te kwestie sąd administracyjny winien był zwrócić uwagę i zagadnienia winien był wyłuszczyć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawiając zwięźle stan sprawy. Autorka skargi kasacyjnej wyszła z błędnego założenia, iż fakt sygnalnego przytoczenia informacji o istnieniu innych decyzji odwoławczych organu podatkowego dotyczących innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług jest wystarczający do postanowienia zarzutów naruszenia prawa materialnego w kwestii nadpłat podatkowych. Tymczasem brak postawienia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego z art. 133 § 1, art. 141 § 4 (w części dotyczącej przedłożenia stanu sprawy) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uniemożliwił sądowi odwoławczemu dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonej części wyroku. Podkreślenia wymaga, że pełna kontrola odwoławcza zarzutu naruszeń przepisów prawa materialnego jest możliwa jedynie wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości (por. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r. - FSK 291/04, 22 października 2004 r. - FSK 624/04 - niepubl. oraz z dnia 13 stycznia 2006 r. - I FSK 467/05 - Lex 187539). Mając zatem na uwadze fakt braku postawienia zarzutów dotyczących wadliwości procesowych popełnionych przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było możliwe ustosunkowanie się do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Jedynie marginalnie zauważyć należy, że problematyką nadpłat powstałych w różnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2005 r. - I FSK 167/05 (Lex nr 173267). Z tych wszystkich względów orzeczono po myśli art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.