I SA/Kr 1869/02

Dnia 15 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005r sprawy ze skarg L. Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za grudzień 1995r, styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996r, styczeń ,luty ,kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997r oraz styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998r I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 1995, styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996r oraz styczeń luty , kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 1997r oddalając skargi za te okresy w pozostałej części, II. oddala skargi za grudzień 1997r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998r., III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.400 zł ( pięć tysięcy czterysta złotych). Sygn. ISA/Kr 1869/02 UZASADNIENIE W wyniku kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2001 r. dwadzieścia jeden decyzji określających poprzednikowi prawnemu strony skarżącej L.- spółce z ograniczoną odpowiedzialnością / P.S.A. / za miesiąc grudzień 1995 roku , za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1996 roku , za miesiące styczeń , luty , kwiecień, czerwiec , wrzesień, listopad , grudzień 1997 roku oraz za miesiące styczeń, luty, marzec , lipiec wrzesień , październik i listopad 1998 roku -zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług , wysokość zaległości podatkowej i odsetki za zwłokę od zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku wniesionego odwołania od wymienionych decyzji Izba Skarbowa w dniu [...]czerwca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję za miesiąc grudzień 1995 roku, natomiast co do pozostałych miesięcy uchyliła je , określając spółce w niższej kwocie zobowiązanie podatkowe, zaległość , odsetki od zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie. Podstawą wydania decyzji przez organ I instancji ,było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT , głównie poprzez przedwczesne obniżenie podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur, których spółka w ujmowanych je rozliczeniach za dany miesiąc nie otrzymała . Inspektor stwierdził ,ze doszło do naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy VAT , czego skutkiem była utrata prawa do obniżenia podatku. Uchylając decyzje / prócz miesiąca grudnia 1995 r. / Izba Skarbowa powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r. sygn. FPS 10/01 i uznała ze podatnik jednak nie utracił ostatecznie prawa do odliczeń podatku z przedmiotowych faktur i uwzględniła je w kolejnych miesiącach , co skutkowało określeniem niższych kwot aniżeli podanych w decyzji inspektora . Pozostałych zarzutów podatnika nie uwzględniono. W skargach wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka z o.o. L.zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego , które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie : 1. art. 21 par. 1 pkt 2 i par.3 , art. 51 par. 1 , art. 53 par. 1 , art. 55 par.2 . art. 59 par.1 pkt 1 , art. 62 par.1 i 3, art. 68 par.1 , art. 75 par. 1 , art. 120 i art. 121 par.1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / DZ. u. z 1997, Nr 137 , poz. 926 ze zm./ 2. art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. / Podnosząc te zarzuty strona skarżąca domaga się uchylenia decyzji w części dotyczącej : l. określenia wysokości zaległości podatkowych ,odsetek za zwłokę od zaległości i dodatkowego zobowiązania podatkowego - w odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 1995 roku , nadto wszystkich decyzji dotyczących roku 1996 oraz w zakresie roku 1997 - lecz jedynie miesięcy stycznia, lutego, kwietnia i czerwca . Nie kwestionowana jest natomiast wysokość samego zobowiązania podatkowego w decyzjach dotyczących wymienionych okresów. 2 . jedynie dodatkowego zobowiązania podatkowego - odnośnie pozostałych decyzji / kolejne miesiące roku 1997 i wszystkie dotyczące roku 1998 /. Zarzuty przytaczane w skargach są identyczne jak w odwołaniach od decyzji organu / w zakresie nieuwzględnienia ich przez organ odwoławczy /. Jeśli chodzi o uzasadnienie zarzutów związanych określeniem wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od zaległości , strona skarżąca podnosi że organy nie uwzględniły nadpłat w podatku od towarów i usług , określonych przez Izbę Skarbową decyzjami wydanymi za inne miesiące / aniżeli obecnie rozpoznawane/ - nadpłat istniejących w dacie wydania decyzji. Chodzi tu o nadpłatę w 1996 r. w miesiącach luty, kwiecień lipiec wrzesień , listopad, grudzień 1996 , w 1997 r. w miesiącach marzec, maj lipiec, sierpień październik, w 1998 r. w kwietniu maju czerwcu sierpniu . Wedle strony dokonując równoczesnego określenia wysokości zaległości podatkowych za poszczególne miesiące objęte skargami jak i określenia wysokości nadpłat za okresy nie objęte skargą- Izba Skarbowa winna uprzednio dokonać zaliczenia nadpłat na zaległości zgodnie z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych następuje w drodze postanowienia - zgodnie z art. 273 par. 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej , lecz nie dotyczy to sytuacji, gdy w tym samym czasie organ podatkowy wydaje decyzje w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej. Jeżeli bowiem do podatnika posiadającego nadpłatę adresowana jest decyzja w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej , to w tej decyzji należy dokonać określenia wysokości tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i orzec w sprawie zaliczenia stwierdzonej nadpłaty na tę zaległość . Nie czyniąc tego zawyżono wysokość zaległości i wysokość odsetek za zwłokę. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy VAT w zw. z art. 68 par. 2 Ordynacji - strona skarżąca podnosi, że zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostanie doręczona jej po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej Zarówno zaskarżone decyzje Izby Skarbowej jak i je poprzedzające decyzje I instancji zostały wydane po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji. Skarżący odwołuje się do licznego orzecznictwa sądowego popierającego to stanowisko Krytykuje natomiast powołanie się przez Izbę Skarbową na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 III 2001 r. jako wiążącej interpretacji w trybie art. 14 par. 1 pkt. 2 Ordynacji. Z pisma tego wynika , że do decyzji wydanych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 par. 2 Ordynacji – czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym postał obowiązek podatkowy. Podobne stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 roku sygn. III RN 103/00 przyjmując ,że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter akcesoryjny względem wydanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości i termin przedawnienia wynosi 5 lat liczonych od końca roku podatkowego , w którym upłynął termin płatności podatku podstawowego. Skarżąca nie zgadza się z wyrokiem Sądu Najwyższego podkreślając , że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter konstytutywny , bo takie zobowiązanie nie jest przedmiotem samoobliczenia ani samowymiaru. Powstaje zatem z mocy wydania samej decyzji. Potwierdzają to między innymi wyroki NSA z dnia 25 IV. 2001 r. sygn. IIISA2580/00, z dnia 5 X. 1994 r. sygn. SA/Kr 933/94 . tej sytuacji zgodnie z przepisem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie dodatkowe nie powstało skoro decyzja w tym przedmiocie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący powołuje się również na stanowisko doktryny w tym przedmiocie . W związku zarzutami odwołań od decyzji organu I instancji i podniesieniem ich ponownie w skargach ,a wiążących się z nie uwzględnieniem nadpłat w podatku VAT stwierdzonych innymi decyzjami, Izba Skarbowa podaje że zaskarżone obecnie do sądu decyzje zostały wydane w związku z weryfikacją orzeczeń organu I instancji zaś organ odwoławczy uprawniony był tylko w takiej sytuacji do dokonania ustaleń zmieniających ustalenia organu I instancji i to wyłącznie w przedmiocie co do tego o czym orzekał ten organ Podejmowanie działań w sprawie nie będącej przedmiotem postępowania przed organem I instancji, stanowiło by naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji. Izba Skarbowa nie mogła zatem w ramach postępowania odwoławczego wkraczać w uprawnienia organu I instancji, zastępować go w czynnościach postępowania i rozstrzygać w sprawach w których ten organ nie wypowiedział się w sposób przewidziany przepisami prawa. Wbrew art. 127 Ordynacji było by równoczesne orzeczenie w decyzji kończącej postępowanie odwoławcze , o zaliczeniu na poczet zaległości w podatku VAT nadpłaty w tym podatku określonej za inny okres rozliczeniowy. Podniesiono ,że postępowanie w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań , zgodnie z art. 75 par. 1 Ordynacji / z uwzględnieniem przepisów stanowiących o sposobie zaliczania / ,podlega rygorom procedury podatkowej, w tym regule dwuinstancyjności postępowania. W tym przedmiocie musi się wypowiedzieć w pierwszym rzędzie organ podatkowy I instancji, postanowieniem o którym mowa w art. 273 par. 1 pkt. 2 Ordynacji , a nie w decyzji określającej wysokość zaległości. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego , Izba Skarbowa stoi na stanowisku ,że nie jest możliwym wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT , przed uprzednim określeniem kwoty zobowiązania podatkowego decyzją administracyjną w wysokości prawidłowej , innej niż zadeklarowana. Jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie przedawnia się przed upływem 5 letniego terminu określonego art. 70 par. 1 Ordynacji , w tym okresie może być przez organ podatkowy określona decyzją kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego , w przypadku zaniżenia przez podatnika deklarowanego zobowiązania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wnosi o ich oddalenie z tym , iż podczas rozprawy przed sądem w dniu [...] sierpnia 2005 r. podzielono argumentację strony skarżącej w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do miesięcy od grudnia 1995 roku do listopada 1997 roku włącznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargi uzasadnione są jedynie częściowo. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim nie uwzględnienie przy określaniu przez organ odwoławczy wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i wysokości odsetek od zaległości , nadpłat w tym podatku określonych przez Izbę Skarbową decyzjami wydanymi w tym samym czasie lecz za inne miesiące aniżeli objęte zaskarżonymi decyzjami. Rozstrzygając niniejszy spór na uwadze należy mieć , że przedmiotem, postępowania przed organem I instancji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy powyżej wskazane i zaległości podatkowej w tym podatku. Zaskarżone decyzje organu odwoławczego zostały wydane w wyniku toczącego się postępowania odwoławczego na skutek wniesienia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji, opartej między innymi na przepisie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej . Oceniając decyzje organu I instancji, organ odwoławczy zdaniem sądu rozpoznającego wniesione skargi , uprawniony był jedynie do dokonywania ustaleń wyłącznie w przedmiocie, w którym orzekał organ I instancji. Podejmowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć w sprawie nie będącej przedmiotem postępowania przed organem I instancji, naruszało by zasadę dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego wyrażoną w przepisie art. 127 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Granice rozpoznania sprawy przez organ II instancji wyznacza rozstrzygnięcie sprawy decyzją organu I instancji. Jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie przedawnia się przed upływem 5 letniego terminu określonego art. 70 par. 1 Ordynacji , w tym okresie może być przez organ podatkowy określona decyzją kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego , w przypadku zaniżenia przez podatnika deklarowanego zobowiązania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wnosi o ich oddalenie z tym , iż podczas rozprawy przed sądem w dniu [...] sierpnia 2005 r. podzielono argumentację strony skarżącej w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do miesięcy od grudnia 1995 roku do listopada 1997 roku włącznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargi uzasadnione są jedynie częściowo. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim nie uwzględnienie przy określaniu przez organ odwoławczy wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i wysokości odsetek od zaległości , nadpłat w tym podatku określonych przez Izbę Skarbową decyzjami wydanymi w tym samym czasie lecz za inne miesiące aniżeli objęte zaskarżonymi decyzjami. Rozstrzygając niniejszy spór na uwadze należy mieć , że przedmiotem, postępowania przed organem I instancji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy powyżej wskazane i zaległości podatkowej w tym podatku. Zaskarżone decyzje organu odwoławczego zostały wydane w wyniku toczącego się postępowania odwoławczego na skutek wniesienia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji, opartej między innymi na przepisie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej . Oceniając decyzje organu I instancji, organ odwoławczy zdaniem sądu rozpoznającego wniesione skargi , uprawniony był jedynie do dokonywania ustaleń wyłącznie w przedmiocie, w którym orzekał organ I instancji. Podejmowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć w sprawie nie będącej przedmiotem postępowania przed organem I instancji, naruszało by zasadę dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego wyrażoną w przepisie art. 127 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Granice rozpoznania sprawy przez organ II instancji wyznacza rozstrzygnięcie sprawy decyzją organu I instancji W ocenie sądu brak było zatem podstaw prawnych do rozstrzygania przez Izbę w Krakowie , będącą organem odwoławczym w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej , zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowej. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 75 par. 1 cyt. wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa jako organ odwoławczy nie mogła ingerować w uprawnienia organu I instancji i podejmować rozstrzygnięcie w sprawie nie będącej przedmiotem postępowania. Procedura zaliczania nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych została uregulowana w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa , a w szczególności w przepisie art. 273 par. 1 pkt 2 lit b i c , który stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych podatnika - nadpłaty , zwrotu podatku. Postępowanie takie jest również postępowaniem dwuinstancyjnym. Na postanowienie w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatnika nadpłat bądź zwrotu podatku służy zażalenie. Zatem w tym zakresie zarzuty strony skarżącej nie mogły być uwzględnione , gdyż rozstrzygnięcia będące przedmiotem kontroli sądu nie naruszaj ą prawa. Podobne stanowisko zajęte zostało przez tutejszy sąd w innej sprawie , o sygn. I SA/Kr 2071/02 w wyroku z dnia 25 maja 2005 roku. W kolejnej kwestii dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego przyznać należy rację stronie skarżącej. Spór między stronami sprowadzał się do tego w jakim terminie , w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996 - 1998 możliwe jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych w ostatnich latach było rozbieżne aczkolwiek ostatnio utrwaliła się linia przyjmująca , iż termin do wydania takiej decyzji wynosił trzy lata licząc od końca roku , w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy VAT , operujące pojęciem " ustalenia" tego zobowiązania. Wydawane zatem przez organy podatkowe decyzje " ustalające "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, są decyzjami do których zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 Ordynacji W konsekwencji oznacza to ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji je ustalającej , oparte na przepisach ustawy VAT , nie powstaje , jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego , dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania ustalenia tego zobowiązania Jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej- deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania , wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego , kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego , w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wyżej wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko zaprezentowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 230/04 wydanym wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej. Sąd rozpoznający obecną sprawę w pełni je aprobuje. Zatem , mając na względzie datę wydania decyzji przez organ I instancji - 21 czerwiec 2001 rok za miesiąc grudzień 1995 , wszystkich decyzji dotyczących 1996 r. i 1997 roku za wyjątkiem miesiąca grudnia 1997 roku , stwierdzić należy iż nastąpiło to już po upływie trzyletniego terminu , o którym mowa wyżej . Skutkować to musi ich uchyleniem w części dodatkowego zobowiązania podatkowego jako niezgodnych z przepisami prawa. Wbrew natomiast zarzutom strony skarżącej , decyzje za pozostałe okresy w tym zakresie mieściły się w terminie trzyletnim dlatego skargi jako nieuzasadnione zostały oddalone. Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 , poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo przed sądami administracyjnymi / DZ. U. NR 153, poz. 1271 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawi art. 206 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.