I SA/Bd 709/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D.C. kwotę 1.426 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 709/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004r na kwotę12.879,80zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: skarżąca w roku 2004 prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Zakład [...]E. C.-B., której przedmiotem była sprzedaż towarów handlowych, wyrobów własnej produkcji oraz specjalistycznych usług elektrycznych. Przychód z tytułu działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004r, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Ustalono w jego trakcie, że skarżąca zawyżyła przychód w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym PIT-28, przez zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług faktycznie wykonanych przez męża skarżącej, W.C., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na kwotę 66.260zł. Na te kwotę składały się faktury wystawione przez skarżącą na rzecz następujących podmiotów: -[...] Gazowa Spółka z o.o. -Gminnego Zakładu Komunalnego w L.; -Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P.; -Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o. w S; -Zakładu Gospodarki Komunalnej w L. Organ pierwszej instancji wskazał, że faktycznym wykonawcą usług firmowanych przez firmę E.C-B był w 2004r mąż skarżącej, W.C., posiadający niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe, których to uprawnień nie posiadała skarżąca. Podkreślono, że w kontrolowanym okresie podatniczka nie zatrudniała żadnych pracowników a do wykonania usług świadczonych firmie C. Energetyka Gazowa Spółka z o.o. w Ś. zatrudniała podwykonawców tj firmę M. z W. i E. z W. oraz firmę męża E.C.. Skarżąca zeznała, że wszelkie prace serwisowe wykonywała wspólnie z małżonkiem, natomiast prace montażowe wykonywał mąż. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego we W.decyzją z [...] określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004r w kwocie 12.879,80zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 6 ust 1ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawy o zryczałtowanym podatku) w związku z art. 14 i 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ niezasadnie zaliczył wartość prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Zakład [...] "E.C-B" D.C. do przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, uzasadniając to brakiem po jej stronie kwalifikacji do wykonywania robót, nie zatrudnianiem pracowników, niewystarczającym usprzętowieniem i znacznym udziałem W.C. w zawieraniu i wykonywaniu robót. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając stanowisko tego organu, co do podatkowo-prawnej kwalifikacji wykonywanych przez skarżącego usług wliczonych do przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za bezsporne uznał organ odwoławczy okoliczności, że w 2004r małżonkowie D.i W.C. świadczyli usługi tego samego typu prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek odrębną działalność gospodarczą: D.C. [...] E. C-B i W.C. Zakład [...] E.C.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykonywaniem robót będących przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w kontrolowanym okresie przez małżonków C., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 16.03.1998r w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzania tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji, wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokości opłat pobieranych za sprawdzanie kwalifikacji mogą zajmować się, zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 2 cytowanego rozporządzenia osoby spełniające wymagania kwalifikacyjne, które to zgodnie z § 10 tego rozporządzenia stwierdza się na podstawie egzaminu. Zatem, usługi m.in. prób technicznych, nie mogły być wykonane bez przygotowania technicznego. Organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż D.C. nie posiadała wymaganych powyższym rozporządzeniem uprawnień do świadczenia usług specjalistycznych, jednocześnie ewidencjonując przychód z takich usług. Nadto nie zatrudniała w tym czasie żadnego pracownika ani na umowę o pracę, ani umowę zlecenia. Uprawnienia, o których mowa powyżej, posiadał tylko W.C. Organ stwierdził, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wskazuje, że na zaewidencjonowaną przez stronę w 2004 roku kwotę 66.260 zł, składały się faktury wystawione przez D.C. na rzecz: - Spółki C.-ENERGETYKA Gazowa; - Gminnego Zakładu Komunalnego w L.; - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P.; - Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o. w S.; - Zakładu Gospodarki Komunalnej w L. Wykazano, iż w przypadku wyżej wskazanych usług specjalistycznych, formalnie stroną umów zawieranych z kontrahentami była D. c., jednakże w większości przypadków w umowach widnieje zapis, iż reprezentantem i koordynatorem robót ze strony wykonawcy, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac czy też osobą pełniącą dozór techniczny był W.C., który posiadał niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe. W.C. nie podpisywał żadnych umów zleceń z zakładem D.C., natomiast większość prac zafakturowanych przez Zakład [...]E.C.-B. D.C., wykonywał osobiście. Ujawniono jedynie, iż pismem z 09.4.2004 roku D.C. zleciła firmie E C. W.C.wykonanie sprawdzenia izolacji gazociągów w/c metodą pomiarów. Za wykonanie tej usługi firma E.C.obciążyła firmę zleceniodawcy fakturą VAT z [...]w kwocie netto [...]zł. Dodatkowo pisemnie, [...] D.C. zleciła firmie M. wykonanie sprawdzenia izolacji gazociągów w/c metodą pomiarów intensywnych na wskazanych odcinkach i za wykonanie tej usługi firma M. obciążyła firmę zleceniodawcy fakturą VAT z [...] w kwocie netto [...] zł.. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy E., której D.C. zleciła wykonanie sprawdzenia izolacji gazociągów w/c metodą pomiarów intensywnych. Za wykonanie tej usługi firma E. obciążyła firmę zleceniodawcy fakturą VAT z [...]w kwocie netto [...] zł. Analizując zebrany materiał dowodowy organ uznał jednak, że nie można dopatrzyć się logicznego powiązania wykazanych powyżej prac z pracami wykonanymi na rzecz Spółki C. ENERGETYKA Gazowa, co prowadzi do oczywistego twierdzenia, iż prace wykonane przez kontrahentów D.C., to jest firmy: M. i E. w miesiącu maju i w czerwcu 2004 roku, nie mają związku z przychodami uzyskanymi z tytułu wykonania usługi na rzecz tej Spółki, gdyż jak wynika z umów zawartych 15.03.2004r przez firmę E.C.-B. D.C. ze spółką C.-ENERGETYKA Gazowa, termin realizacji zadania określono od 15 marca do 15 kwietnia 2004r, z protokołu odbioru robót wynika, że prace zostały odebrane 30.04.2004r i wykonano je w całości i bez usterek. W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż czynności wynikające ze zleceń wystawionych przez firmę E. C.-B. dla firm E.C., M. oraz E. nie były związane z realizacją wskazanych wyżej umów ze Spółką C-ENERGETYKA Gazowa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż charakter świadczonych usług wymagał od ich wykonawcy nie tylko specjalnych uprawnień, ale również wiedzy technicznej oraz niezbędnych urządzeń do ich wykonania, takich jak zgrzewarka do połączeń czy też mierniki elektryczne oraz proste narzędzia ślusarskie. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okazanej do kontroli ewidencji środków trwałych wpisane zostały następujące środki trwałe: zestaw komputerowy, lokalizator RD 4000 Kr x 48, oprogramowanie i torba oraz samochód marki Renault [...]. Nie odnotowano, aby w jej posiadaniu były mierniki czy inne urządzenia, które znajdują się w ewidencji środków trwałych firmy W.C.. Za nieuzasadniony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrano kompletny materiał dowodowy i wbrew twierdzeniu podatnika wyczerpująco go rozpoznano. W skardze do sądu D.C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zrzucając naruszenie przepisów o postępowania to jest art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust 1 ustawy o podatku zryczałtowanym w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne wyłączenie części sprzedaży skarżącej z jej przychodów. Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, iż nie zgadza się z organami podatkowymi obu instancji, które uznały, że funkcjonowanie w ramach działalności usługowej, obok jej firmy, także przedsiębiorstwa jej męża - wobec braku kwalifikacji do wykonywania przez nią robót elektrycznych, nie zatrudniania pracowników, niewystarczającego usprzętowienia – oznaczało, że wartość prac dla szeregu firm, których sprzedaż zaewidencjonowała i odprowadziła należny podatek, powinna być zaliczona do wartości prac W.C. i przez niego rozliczona. Skarżąca zarzuciła organowi, że nie dokonał ponownej analizy całości materiału dowodowego, do czego był zobowiązany zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, a jedynie wyeksponował te elementy, które potwierdzały zasadność decyzji wydanej w pierwszej instancji. Podkreślił, że nie fakt fizycznego wykonywania czynności determinuje powstawanie przychodów, ale fakt, jaki podmiot był stroną umowy zawartej ze zleceniodawcą, a co za tym idzie, dla kogo przychód był należnym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem strony fakt, że małżonkowie korzystali z różnych form opodatkowania i odnosili stąd korzyści podatkowe nie może stanowić samoistnej podstawy do formułowania wniosków, które wywiodły organy. Skarżąca wskazała, iż świadkowie zeznający w sprawie potwierdzili, że to jej firma otrzymała zlecenia od kontrahentów, a po ich wykonaniu obciążyła ich fakturami, które zostały uregulowane na rachunek bankowy. Potwierdzono również fakt fizycznego uczestniczenia skarżącej przy wykonywaniu robót a W.C. wyjaśnił, iż w wykonywaniu usług na rzecz Spółki C. występował jako podwykonawca, obciążając firmę swojej żony za te czynności fakturami. Jako nadzorujący zatrudniony został także W.M. Skarżąca wskazała, że prace podwykonawców jej firmy prowadzone były właśnie na zadaniu zleconym przez firmę C., zaś okoliczność, iż protokół odbioru prac został wystawiony 30 kwietnia 2004r nie może zmienić faktów, iż obydwaj podwykonawcy na podstawie zleceń z 09 kwietnia 2004 roku mieli wykonać czynności nadzorcze przy pracach wykonywanych na rzecz firmy C.. Obciążenie fakturą w miesiącu innym, niż wykonanie usługi, jest naruszeniem przepisów, mogło jednak odpowiadać czynnościom zarówno wykonywanym w kwietniu, jak i początkach maja, zaś odbiór robót przez inwestora nie zawsze oznacza równoczesny odbiór prac podwykonawców przez wykonawcę, ani też zakończenia przez nich czynności. Skarżąca zarzuciła, że oceniając dowód z zeznań świadków W. M. i M. C. organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Stwierdzając sprzeczność zeznań świadków z zebranym materiałem dowodowym i uznając, że dowód jest niewystarczający organ powinien go uzupełnić. Jeżeli stwierdza się sprzeczności w materiale dowodowym, to należy wskazać na czym one polegają; jedyną taką sprzecznością jest różnica między datą sporządzenia protokołu odbioru, a faktyczną datą zakończenia prac wskazywaną przez świadków. Świadkowie potwierdzali fakt wykonania czynności dla firmy C., co oznacza, że organ podatkowy kwestionując fakt wykonania usług przez D.C. musiałby przeprowadzić dowód, że także podwykonawcy na kwestionowanym zadaniu swoich prac nie wykonali. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano, skoro podwykonawcy wystawili faktury na innym zleceniu, to argumentem przesądzającym mogłoby być wskazanie, jakiego innego zadania dotyczyły te usługi. W ocenie strony organ odwoławczy kwestię tę ograniczył do ogólnych powtórzeń, albowiem dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów w tej kwestii musiałaby prowadzić do wniosków zgoła przeciwnych, niż przyjęte w decyzjach, a co najmniej do konieczności uzupełnienia materiałów dowodowych, na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji brak ustosunkowania się do faktu, że nie zatrudniając pracowników nie mogła wykonać prac, które zdaniem organów miał wykonać podatnik. Z zeznań świadka M. wynikało, że podczas jego obecności przy wykonywanych usługach znajdowały się 3 osoby i małżonek podatniczki. Z żadnego dowodu nie wynikało, że osoby te nie mogły wykonywać prac (prostych, typu kopanie dołów do 1 - 1,5 m) na zlecenie D.C., ani też, że nie były jej pracownikami. Fakt, że skarżąca nie zatrudniała pracowników w sposób legalny, nie może zmieniać potwierdzonej przez świadka obecności kilku osób przy wykonywaniu prac, poza W.C.. Mając na uwadze, że W.C. również nie zatrudniał 3 osób, nie można było w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej stwierdzić, że prace wykonane należało przypisać jemu. Zagadnienia tego organ odwoławczy nie ocenił, a świadczyło ono bez żadnej wątpliwości, co najmniej o konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jeżeli nie o podważeniu wnioskowania organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej błędne jest twierdzenie organu, że D.C. nie była w stanie wykonać zleconych prac z uwagi na brak zaplecza albowiem najistotniejszym przyrządem niezbędnym do wykonania usług na rzecz firmy C. jest lokalizator [...]z oprogramowaniem, który D.C. posiadała od listopada 2003 roku i stanowił on jej środek trwały. Posiadała także inne urządzenia podstawowe, których do środków trwałych, czy wyposażenia nie musiała zaliczać ze względu na ich znikomą wartość; dysponowała zgrzewarkami, które były wykorzystywane na potrzeby wykonywanych prac. Małżonka skarżącego wykonywała w swojej firmie przenośne elektrody pomiarowe, których używano do wykonywanych usług. Zdaniem skarżącej doszukując się w ewidencji środków trwałych pozostałych urządzeń niezbędnych do wykonywania prac organ odwoławczy po raz kolejny popełnił nadużycie, gdyż drobne wyposażenie nie stanowi środka trwałego, a wydatek na jego zakup stanowi koszt bieżącej działalności. Zdaniem skarżącej w świetle ustaleń dokonanych w postępowaniu nie może budzić wątpliwości, że to nie firma W.C., ale jej, działając wiele lat na rynku, otrzymała zlecenia od kontrahentów. Okoliczność, iż skarżąca pracuje 24 godziny tygodniowo jako nauczyciel, nie oznacza, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, szczególnie, że działalność taką w zakresie produkcji i handlu prowadziła od 1997 roku, zatem na długo przed kontrolowanym okresem lat 2002-2004. Zarzuciła, że całkowicie dowolnie organ odrzucił informację, że skarżąca swoją wiedzę praktyczną opierała na doświadczeniu uzyskanym w toku prowadzenia działalności. Nie przeprowadzając żadnego postępowania w tym zakresie organy uznały, że nieprawdziwą jest informacja, że D.C. uczestniczyła w szeregu tematycznych spotkaniach, szkoleniach, konferencjach, rozmowach handlowych, stale też współpracowała ze swoim mężem przy wykonywaniu przez niego działalności, pomagając w załatwianiu wielu spraw wykonawczych. Podkreślono ponadto, że Spółka C. nawiązała współpracę najpierw z firmą D.C. i to już w roku 1998, zaś W.C. zaczął wykonywać usługi na jej rzecz dopiero w roku 2004. Strona przyznała, iż w przypadku robót elektrycznych przy projektowaniu i stwierdzaniu poprawności wykonywania czynności niezbędne są osoby uprawnione i jedynie w takim zakresie była konieczna współpraca męża przy wykonywaniu usług przez firmę skarżącej. Jedynie w tym kontekście, tj. wykonywania specjalistycznych robót W.C. w trakcie przesłuchania zeznawał na temat wykonywania prac, nie zaś, jak sugerują organy podatkowe, że wykonywał te pracę w całości. Zdaniem skarżącej to, że małżonkowie korzystali z różnych form opodatkowania nie może być podstawą dowolnego przenoszenia przychodów pomiędzy dwoma różnymi podmiotami; nie ma żadnego formalnego zakazu, aby mąż nie mógł, nawet w znacznym stopniu, współuczestniczyć w powstawaniu przychodów w działalności żony. Podpisywanie więc niektórych dokumentów w zastępstwie skarżącej nie stanowi argumentu potwierdzającego stanowisko przyjęte w decyzji. Żona może udzielić mężowi pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów i takiego pełnomocnictwa udzieliła, choć nie wykazano tego w ewidencji działalności gospodarczej. Małżonkowie C. udzielili sobie nawzajem upoważnienia do podpisywania wszelkich dokumentów w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pełnomocnictwa takiego nie przedłożono w postępowaniu, gdyż go od podatników nie zażądano a podatnicy sami nie przedłożyli takiego dokumentu wyłącznie dlatego, by uniknąć zarzutu fabrykowania dokumentacji na potrzeby postępowania. Skarżąca podniosła ponadto, że zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej w przypadku, kiedy organ podatkowy uzna, że strony zawarły czynność prawną pozorną i wywodzą z niej skutki prawne ( a tak przecież jest właśnie w niniejszej sprawie) organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Mimo wystąpienia przesłanek zawartych w tym przepisie, organ podatkowy we własnym zakresie rozstrzygnął, iż nie istniał stosunek prawny miedzy D.C. i firmą C., istniał on natomiast między W.C. i tą firmą. Wskazano, że z § 3 art. 199a nie wynika możliwość prowadzenia takiego postępowania, kiedy organ nie będzie miał pewności co do swojej oceny dowodów. Przepis ten odwołuje się do istnienia wątpliwości, co oznacza, że już tylko jej zaistnienie skutkować powinno odwołaniem się do orzeczenia wydanego przez niezawisły Sąd. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem wydana została z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego, w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżąca zawyżyła przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 66.260 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług, których faktycznym wykonawcą była firma jej męża, W.C., prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą o tym samym zakresie. Kwestionowany przychód D.C., uznany za przychód skarżącego dotyczył następujących faktur: - dwóch faktur dla C. -ENERGETYKA Gazowa spółka z o.o. w Ś. - faktury dla Gminnego Zakładu Komunalnego w L. - pięciu faktur dla Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. - faktury dla Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Spółka z o.o. w S. - faktury dla Zakładu Gospodarki Komunalnej w L. Organ ustalił, że umowy ze wskazanymi wyżej podmiotami i przychód formalnie D.C., w istocie dotyczyły W.C. albowiem w świetle zebranych dowodów niemożliwym było, by to skarżąca wykonała przedmiotowe usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Głównym argumentem organów uzasadniającym przyjęte ustalenie była okoliczność, że skarżąca nie posiadała niezbędnych, formalnych uprawnień do wykonywania pewnych czynności w ramach usług objętych fakturami, natomiast takie uprawnienia posiadał W.C.. Dodatkowymi argumentami organu były okoliczności, że D.C. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała potrzebnych do wykonania prac urządzeń a nadto w odniesieniu do umowy ze Spółką C. Energetyka Gazowa także rozbieżności w zeznaniach świadków, co do daty zakończenia prac. Zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych i spór, co do istotnych ustaleń stanu faktycznego, nakazywały Sądowi orzekającemu w sprawie dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji przez analizę przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem przepisów regulujących zasady ogólne tego postępowania, jak również – w odniesieniu do wniosków tegoż postępowania – przez ocenę uzasadnienia przeprowadzonych dowodów tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy nakazują organowi w toku postępowania dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w wyniku czego winien on ustalić czy dana okoliczność została udowodniona. Całość poczynionych wedle wskazanych reguł ustaleń powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, należy uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia wymogów określonych wskazanymi przepisami, w szczególności zebrany materiał dowodowy nie został wszechstronnie zebrany, rozpatrzony i oceniony przez organy, co wpłynęło na jakość poczynionych ustaleń faktycznych. W zgromadzonym przez organ materiale dowodowym znajdują się umowy zawarte pomiędzy firmą D.C. a podmiotami, na rzecz których następnie zostały wystawione zakwestionowane faktury. Są to umowy z 15.03.2004r z C. Energetyka Gazowa spółka z o.o. w Ś. Z ich zapisów wynika, że ze strony Zakładu [...] E. C.-B. D.C.a, obowiązki koordynatora budowy pełnił W.M.. Umowy te gwarantowały kontrahentowi, że przy ich realizacji będą uczestniczyły osoby posiadające wymagane kwalifikacje i uprawnienia. Powoływany przez organy zapis umowy o obowiązku 100% wykonania badania izolacji gazowej gazociągów we własnym zakresie został zmodyfikowany przez strony umowy załącznikiem nr 1 (stanowiącym integralną częśc umowy), który w pkt. "j" zawiera odmienne uzgodnienia. Zamiar stron umowy, co do tego postanowienia nie został przez organ ustalony, a istniejące zapisy nie stwarzają podstaw, zdaniem Sądu, do formułowania tak jednoznacznych wniosków, jak zmiana stron umowy. Reprezentujący drugą stronę B.M. oraz R.P., wskazali na firmę D.C. jako stronę umowy w 2004r. Na D.C., jako stronę umowy zlecenia w kontekście w.w. umów wskazali także świadkowie M. i C. wykonujący pracę jako podwykonawcy. Co do pozostałych zakwestionowanych umów, z których przychód przypisano skarżącemu, należy wskazać, że we wszystkich przypadkach jako strona umowy występowała firma D.C., większość dokumentów związanych z wykonawstwem także była przez nią podpisana a na tych dokumentach, na których podpisał się skarżący wskazano, że uczynił to w zastępstwie D.C. Na faktyczny udział D.C.w realizacji tych umów dodatkowo wskazywali przesłuchani świadkowie np. św. J. ze strony Gminnego Zakładu Komunalnego w L, św. O. reprezentujący Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., św. S. z ramienia Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Spółka z o.o. w S. Organ nie wyjaśnił, jaki był udział męża skarżącej w wykonywaniu usług w ramach zastępstwa D.C., lecz arbitralnie przesądził, że nie było to działanie w jej imieniu, lecz we własnym. Z zeznań powołanych świadków organ wyeksponował tylko te fragmenty, które potwierdzały jego tezę dowodową, całkowicie pomijając okoliczności, które w zeznaniach przeczyły ustaleniom organu. Organ nie wyjaśnił kwestii - skoro sporne umowy dotyczyły faktycznie skarżącego - jaki charakter przypisać udziałowi D.C., która przyjeżdżała z pracownikiem odczytać pomiary, czy też prowadziła rozmowy ze stronami umowy, co także zeznali świadkowie. Kontrahenci wskazanych wyżej umów, jako stronę dla wiążących ich kontraktów wskazywali firmę D.C.. Organy nie podważyły tych ustaleń, ale jednocześnie zmieniły strony umowy, akceptując pozostawanie w obrocie prawnym skutków dotychczasowych umów. Podobnie wygląda kwestia umów z podwykonawcami tj. firmą M. M.C. i W.M., których organ także formalnie nie zakwestionował aprobując rozliczenie i skutki podatkowe tych usług. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie czy organ uznał, że osoby te w ogóle nie wykonywały żadnych prac na rzecz D.C., czy też wykonywały, ale inne. Przyjmując tę ostatnią wersję należy wskazać, że ani D.C. , ani jej mąż, ani w końcu sami podwykonawcy swoimi zeznaniami nie dali organowi podstaw do wniosku, że przedmiotowe usługi dotyczyły udziału w jakiejś innej, nieskonkretyzowanej umowie realizowanej przez firmę D.C.. Przy braku akceptacji podatnika, wobec braku samodzielnie zebranych przez organ innych dowodów na taką okoliczność, ocena zeznań świadków staje się dowolna; nieprzystające do ustaleń faktycznych zeznania w tym zakresie zostały "odesłane" do innych nieznanych okoliczności faktycznych. Odmowa dania wiary zeznaniom świadków w oparciu jedynie o rozbieżności, co do daty zakończenia robót, wobec braku wyjaśnienia ich roli w realizacji przedmiotowych usług narusza zasadę wszechstronnej oceny dowodów. Ze stanowiska organów nie wynika bowiem dlaczego świadkowie ci mieliby zeznać nieprawdę (o ile organ uznał, że w ogóle nie wykonywali żadnych prac) lub przyznać o okolicznościach innych prac, myląc je z pracami dla Spółki C. ( jeśli organ nie kwestionuje wykonania czynności lecz uważa, że dotyczyły innego zlecenia realizowanego przez D.C.). Podstawowy argument organów, że faktycznym wykonawcą i stroną umowy był W.C.z uwagi na brak formalnych kwalifikacji po stronie D.C., nie został skonfrontowany z twierdzeniem tej ostatniej, iż brak kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie zawarciu umów o charakterze, jak analizowane, jeżeli strona może przy wykonywaniu czynności specjalistycznych posłużyć się osobą posiadająca takie kwalifikacje w ramach np. umów podwykonawczych. Na takim stanowisku w trakcie postępowania konsekwentnie stała skarżąca, która w oparciu o takie umowy zlecała wykonywanie czynności na rzecz D.C.. W świetle zasad doświadczenia życiowego takie umowy funkcjonują w obrocie gospodarczym; brak specjalistycznych kwalifikacji u jednej ze stron, w sytuacji gdy nie są to zobowiązania do osobistego wykonania danej czynności, za aprobatą drugiej strony i ustaleniem, że dana czynność i tak faktycznie wykona osoba uprawniona, nie naruszają zasad kontraktowania ani, z reguły, norm administracyjnych. Przy ustaleniach przeciwnych, organ powinien dołożyć szczególnej staranności do wszechstronnie przeprowadzonego postępowania dowodowego a wywiedzione wnioski winien uzasadnić oceną dowodów, nie tylko w zakresie je potwierdzającym, ale także wyjaśnić, dlaczego dowodom przeciwnym odmówił wiary. Organ nie przeprowadził przekonywującej analizy, dlaczego wersja ułożenia stosunków gospodarczych wskazana przez skarżącą i jej męża jest wykluczona w stanie faktycznym sprawy. Powoływanie się na ustalenia z postępowań z lat ubiegłych nie uwzględnia odmiennych stanów faktycznych. Podobnie ocenić należy argumentację organów dotyczącą zatrudniania pracowników podczas realizacji umów ze Spółką C.-Energetyka Gazowa oraz brak posiadania przez D.C. niezbędnych urządzeń do wykonania usługi. Podniesione okoliczności nie zostały wystarczająco wyjaśnione i uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Wywodząc, że przy realizacji powyższej umowy czynności wykonywało trzech pracowników, w sytuacji, gdy D.C. nie zatrudniała żadnych osób, organ nie wykazał jednoznacznie, że byli to pracownicy W.C., który także nie zatrudniał trzech pracowników w tym okresie. Trudno więc uznać, że okoliczność ta potwierdziła zasadność twierdzeń organu o tym, że przedmiotowe umowy dotyczyły W.C.i a nie D.C.. Organ nie ustalił także jednoznacznie, brak jakich urządzeń wykluczał wykonanie przez firmę D.C. spornych usług, w sytuacji, gdy strona wykazała, że najbardziej potrzebne urządzenie, lokalizator [...] z oprogramowaniem posiadała od 2003r a nawet był on w ewidencji środków trwałych, co pominął organ pierwszej instancji. Kwestia innych urządzeń o małej wartości typu zgrzewarki w ogóle nie została wyjaśniona. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien je uzupełnić w szczególności poprzez poczynienie dodatkowych ustaleń w kwestii pracowników, którzy pracowali przy wykonywaniu usług dla Spółki C. Energetyka Gazowa, urządzeń, które z punktu widzenia wykonanych czynności były niezbędne do zrealizowania umów. Powinien dołożyć starań w celu wyjaśnienia, do jakiego przychodu przypisać wydatek D.C. na zapłatę za zlecenia dla Zakładu Usług Budowlano Instalacyjnych "M" M.C. i W.M. jako wspólnikowi Spółka Jawna E., wobec uznania, ze nie dotyczy on umowy ze Spółką C.. Te ustalenia poczynione w sposób pełny stanowić mogą dopiero przesłankę do przypisania obrotu z przedmiotowych umów mężowi skarżącej. W zakresie przeprowadzonych już dowodów organ powinien uzupełnić ich ocenę, zgodnie z regułami obowiązującymi przy sporządzaniu uzasadnienia określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest uzasadnienie odmowy dania wiary tym dowodom, z których wynikają okoliczności przeciwne do wniosków organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w przypadku poczynienia tożsamych ustaleń, organ powinien szczególnie wnikliwie odnieść się do, podniesionego na etapie skargi, zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądzając od organu na rzecz strony na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowa