I SA/Bd 71/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. ustalił P.G.-Ch. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w kwocie [...] zł. 2. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. art. 2, art. 7, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie w szczególności art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 192, 200, 210 § 1 pkt 4) i 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.) oraz art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768). Ponadto zarzuciła, że w sprawie naruszono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie podjęto czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie ustalono stanu faktycznego; błędnie zinterpretowano przepisy prawa; naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów i przekształcono ją w samowolę. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. 3. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca wykazała możliwość przewiezienia na terytorium Polski środków w kwocie [...] USD z C. w 2008r. oraz możliwość przechowywania znacznych środków poza rachunkami bankowymi do początku 2008r. 4. Wskazując na wystąpienie pierwszej z wymienionych okoliczności podatniczka podniosła, że podczas pobytu na terenie C. otrzymała wraz z mężem środki tytułem darowizny dla dzieci od rodziny męża, tj. ojca i mamy – [...] USD, brata – [...] USD, wujka, cioci i kuzyna łącznie [...] USD. Środki te nieprzekraczające jednak kwoty [...]USD zostały przywiezione do Polski w 2008r. i wydatkowane na opłacenie faktur w ramach działalności gospodarczej. 5. Organ podkreślił, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie nie jest możliwość otrzymania środków, lecz ich przewóz na terytorium Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie wykazała, że w 2008r. przewiozła wraz z mężem do Polski omawiane środki. Wątpliwości budzi również fakt, że na przedmiotową okoliczność podatnicy powołali się dopiero w oświadczeniu z dnia [...]r., to jest dopiero po zapoznaniu się z treścią analizy zebranego materiału dowodowego. 6. Dyrektor zauważył, że złożone [...]. przez podatników zeznania znacznie różnią się w kwestii wymiany walut na złotówki. Mąż skarżącej oświadczył, że wymiany dokonał zaraz po powrocie - już w W.. Natomiast skarżąca wyjaśniła, iż do wymiany doszło po powrocie do B.. Przy czym nie była w stanie powiedzieć gdzie środki były przechowywane ani gdzie je wymieniono. 7. Organ wskazał także, że brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci zgłoszenia przywozu środków na terytorium Polski oraz na okoliczność wymiany walut. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie przedstawiła więc wiarygodnych dowodów świadczących o przewozie na terytorium Polski kwoty około [...] USD. 8. W kwestii oszczędności posiadanych na początek 2008r. organ odwoławczy podniósł, że okoliczności te zostały ostatecznie przesądzone w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W decyzji tej podtrzymano wyliczenia przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle których strona nie mogła posiadać na koniec 2007r. żadnych środków w gotówce. 9. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu i posiadaniu środków z C., tj. rzekomo uzyskanych na podstawie umowy z [...]. oraz przywiezionych w latach wcześniejszych (1993-2000). W tym zakresie organ wskazał przede wszystkim na zeznania skarżącej oraz jej męża. W dniu [....]r. zeznała, że nie wie jak środki zostały rozdysponowane; mąż skarżącej natomiast w tym samym dniu zeznał, iż część środków pochodzących z lat 1993-1999 była przechowywana w banku, ale nie pamięta w jakim. W pozostałej części zostały wymienione na złotówki oraz, podobnie jak kwota [...] USD otrzymana na podstawie umowy z dnia [...]r., zostały zaangażowane w działalność gospodarczą. 10. Organ zauważył, że w odwołaniu zmieniona została wersja zdarzeń, gdyż w odniesieniu do środków z umowy z [...]r. skarżący wskazali na wymianę i zaangażowanie jedynie kwoty odpowiadającej wartości [...]zł. Korzystne dla siebie skutki skarżąca próbuje wywodzić z faktu posiadania na dzień [...]r. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu [...]r. kwoty [...] zł. W ocenie organu, trudno jednak z faktu posiadania danej kwoty wywodzić wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Dyrektor zaznaczył, że ujawnione środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy do posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007r. Jak wynika z odwołania, część z kwoty [...] zł została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Przedłożone rozliczenia działalności skarżącej w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005r. i 2006r. Organ wskazał także na zgromadzenie na początek 2007r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu [...]r., której zwrot nastąpił w dniu [...]r. w kwocie [...] zł. Powyższe okoliczności nie pozwalały zdaniem organu na przyjęcie, że posiadana na dzień [...]r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności w następnych latach. 11. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce, czemu organ nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystali z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. 12. Organ podkreślił także, że skarżący posiadali rachunek walutowy prowadzony przez Bank (...) z historii którego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do 1 stycznia 2007r. nie dokonano żadnych wpłat. Pierwsza wpłata w kwocie [...]USD, miała miejsce [...]r. Małżonkowie twierdząc, iż posiadali nie tylko jedno konto walutowe, nie wskazali jednak innych rachunków. Natomiast rachunek prowadzony przez (...) Bank (...) na który powołali się w odwołaniu jest rachunkiem prowadzonym w złotówkach. Podatnicy nie przedstawili także żadnych dowodów na wymianę walut na złotówki. 13. Organ odwoławczy podał, że ustalono, iż w latach 2005-2006 mąż skarżącej oraz T. Ch., a także X. Z. nie dokonali stosownych zgłoszeń o przywozie do Polski wartości pieniężnych do Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W.. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana. Brak było zatem potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób. 14. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania małżonkowie wskazywali na uzyskanie łącznie kwoty [...]USD z C.. Około [...] USD mąż skarżącej miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...] USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia [...]r. zawartej z jego ojcem. Na potwierdzenie przewozu środków w latach 1993 - 2000 podatnicy załączyli do pisma z [...]r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków. Jednakże strony dotyczyły jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia poczynione w Urzędzie Celnym Port Lotniczy w W. dotyczyły innych osób i dat. 15. Odnośnie rzekomego przekazania środków w oparciu o umowę o współpracy z dnia [...]r. organ odwoławczy wskazał, że skarżąca przesłuchana w dniu [...]r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż występuje w niej jako beneficjent środków. Stwierdziła także, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała, w jakich celach jej mąż jeździł do C.. Natomiast w oświadczeniu z [...]r. mąż skarżącej stwierdził, iż pierwszą część, w wysokości [...] USD, otrzymał w C.. Równowartość [...] USD w złotówkach otrzymali w czasie pobytu rodziców Polsce. Kolejne kwoty przywiózł: [...]r. – [...] USD, [...]r. – [...] USD i [...]r. – [...] USD. W toku składania zeznań w dniu [...]r. mąż skarżącej oświadczył, że podczas wizyty ojca w Polsce otrzymał od niego po dokonanej wymianie równowartość [...] USD. Resztę środków do kwoty [...] USD otrzymał podczas swych wizyt w C. 16. Wyjaśnienia jeszcze innej treści mąż skarżącej składał w trakcie przesłuchania [...]r. zeznając, że w latach 2004-2008 był w C. 7-8 razy. Podczas każdego z takich pobytów dostawał środki od swoich rodziców dla dzieci - czasami [...] USD, czasami [...] USD, które przywoził w kieszeni. Razem mogło to być [...] USD. Nie zgłaszał tego faktu na granicy gdyż nie było takiego obowiązku. Twierdzeniom tym organ nie dał wiary. 17. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego budowy podstawy opodatkowania w oparciu o chronologiczne zestawienie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dopiero w związku ze zmianą art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. organy podatkowe mają obowiązek zachowania chronologii rozliczania przychodów i wydatków w ciągu roku. 18. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: - naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 121 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zbadano dochodów oraz przychodów strony za lata poprzedzające rok kontrolowany oraz nie ustalono, jakie zasoby finansowe podatniczka mogła zgromadzić w latach 1994 - 2007, pochodzące z opodatkowanego i wolnego od opodatkowania źródła przychodu, które to środki finansowe posłużyły do pokrycie wydatków w 2008r. - naruszenie art. 21 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Prawo dewizowe (Dz. Nr 141, poz. 1178) w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277) poprzez naruszenie prawa materialnego przez organ kontrolny przez nieuznanie przywiezionych przez stronę z C. wartości dewizowych wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. 19. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem, że wydatki z 2008r. nie znajdują pokrycia w mieniu uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, gdyż jego zdaniem, organy podatkowe nie ustaliły wysokości możliwego do zgromadzenia mienia na początek 2008r., czym naruszono dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Zmiana przedmiotowego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007r. nie uprawnia bowiem organów do pominięcia sporządzenia całościowej analizy dochodów i wydatków strony postępowania. Analiza taka powinna opierać się na dokładnym określeniu źródeł osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków, ponieważ organy podatkowe dysponują pełną bazą danych dotyczących zeznań podatkowych podatników od 1992 r. zarejestrowanych w systemie Poltax oraz dysponują bazą danych dotyczących ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów z tytułu czynności cywilnoprawnych zarejestrowanych w systemie CZM. 20. Skarżąca wskazała na oświadczenia złożone przez jej małżonka o uzyskiwaniu dochodów z pracy głównie na stanowisku kucharza już od 1994r. podnosząc, że upływ czasu nie uprawnia do pominięcia tych faktów. Małżonek podatniczki niejednokrotnie powoływał się na okoliczność, że w okresie lat 1993-2001 pracował w restauracjach, nie ponosząc jednocześnie wydatków na wyżywienie i zamieszkanie gwarantowane przez pracodawcę. Dodatkowo w 2009r. skarżący pozyskali [...] zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki F.. W związku z zawarciem związku małżeńskiego w dniu 29 grudnia 2001r. małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W ramach prowadzonej działalności P.W. P. P. G.-Ch. prowadziła także bar. 21. W związku ze sprzedażą środków trwałych w 2002r. otrzymali [...] zł. W ocenie skarżącej, organy podatkowe powinny ustalić lub dokonać oszacowania dochodów małżonków uzyskanych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda w latach 2001-2002 odnotowano stratę, jednakże skarżący posiadali środki pieniężne pochodzące w związku z przywiezioną walutą w latach 1994, 1997-1999, na dowód czego przedłożono stosowne zgłoszenia. W 2001r. skarżący kupili samochód osobowy za kwotę [...]zł, ale do 2003r. był to jedyny wydatek. Począwszy od 2003r. podatnicy uzyskiwali dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. 22. Biorąc pod uwagę powyższe, a także wydatki na zakup samochodów osobowych oraz oszacowane wydatki na utrzymanie, w skardze sporządzono tabelę, która zdaniem strony jednoznacznie wskazuje, że na początek 2008r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...]zł. Przy czym zauważono, że poprzednio złożony wykaz przychodów i kosztów w ujęciu kasowym, został przedłożony jedynie w celu wykazania, iż rzeczywista ściągalność wierzytelności była niska, jednak działalność w ujęciu memoriałowym wykazywała wysoką sprzedaż. 23. Zdaniem skarżącej, nieuzasadnionym jest pominięcie przez organy podatkowe dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2008r. w kwocie [...] zł, co podważa zaufanie strony do tych organów. Podała, że w 2007r. wraz z mężem dysponowali znacznymi środkami na skutek otrzymania pożyczki w tym roku w łącznej kwocie [...] USD (około [...] zł). Zatem przy wydatkach na utrzymanie w wysokości [...] zł, małżonkowie byli w stanie ponieść wydatki w postaci wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości w kwocie [...] zł, zakupu jednostek uczestnictwa w kwocie [...] zł oraz zakupu samochodów. 24. Natomiast przy uwzględnieniu dochodów w podanej uprzednio kwocie [...] zł, wydatkach na utrzymanie w wysokości [...] zł, pozostawionych na koniec roku lokat (jako różnicy między wpłaconą kwotą [...] zł a wypłaconą w wysokości [...] zł), dochodach z odkupienia jednostek uczestnictwa ([...] zł), kredytu ([...] zł) oraz dodatkowej kwocie [...] zł przeznaczonych na zakup nieruchomości, spłacie rat kredytowych ([...]zł), powstała nadwyżka wydatków. Jednakże, zdaniem strony, małżonkowie udowodnili, że w poprzednich latach wystąpiła nadwyżka środków, która mogła posłużyć pokryciu tego niedoboru. 25. Skarżąca podniosła naruszenie art. 21 ustawy Prawo dewizowe w związku z art. 122 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przewozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu, poprzez nieuznanie wartości przywiezionych z C. wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. Skarżąca zwróciła uwagę, że w oświadczeniu z [...]. jej mąż wskazał, że w ramach umowy o współpracę, zwartej w C. w dniu [...]r. małżonkowie otrzymali łącznie [...] USD. W związku z powyższym przedłożono przedmiotową umowę. Skarżący powołali się na otrzymanie pierwszej transzy kwoty w wysokości [...] USD w dniu zawarcia umowy o współpracę. Wizytę w C. potwierdzają daty stempli na paszporcie. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wartość [...]USD stanowiła wartość niższą od [...] EURO i brak było obowiązku dokonania stosownego zgłoszenia, w ocenie strony można przyjąć, że do przewozu środków doszło. Organy podatkowe odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – rodziców jej męża na okoliczność przewozu pozostałej kwoty wynikającej z umowy o współpracę. Według oświadczenia męża skarżącej kwota ta została wwieziona do kraju podczas pobytu rodziców w okresie od dnia [...]r. 26. Skarżąca przypomniała, że wraz z mężem powoływali się w oświadczeniu na przywóz kwot otrzymanych w C. w dniach [...]., [...]., [...]. W tych dniach mąż skarżącej przebywał na terenie C., zgodnie z zapisami w paszportach. Powołał się na wwóz kolejno [...] USD, [...] USD oraz [...] USD. Wartości te, co prawda w dwóch pierwszych przypadkach nieznacznie przekraczają wartość niepodlegającą zgłoszeniu, jednak z uwagi na upływ czasu, można uznać, że wbrew wcześniejszym oświadczeniom mógł przewieźć kwoty minimalnie niższe, a mieszczące się w limicie. Łącznie mógł wwieźć [...]zł. 27. Odnosząc się do stwierdzonych przez organy rozbieżności w oświadczeniach strony i jej małżonka zwrócono uwagę, iż przewozy środków odbyły się w 2005r., dlatego też podatnicy mogli nie pamiętać szczegółów dat i wysokości wwożonych kwot. Jednak cały czas powoływali się na przywóz środków pochodzących z C., dlatego w ocenie strony, nie sposób uznać, że takich wwozów nie było w ogóle. 28. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 29. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca ustosunkowała się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę podnosząc, że udokumentowała i udowodniła pochodzenie dochodów z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskanych pożyczek, lokat oraz odsetek. W zakresie wywozu waluty z C. skarżąca stwierdziła, że błędnie organ wywodzi, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie uprawdopodobniła wywozu dewiz. Skarżąca podkreśliła, że nie miała obowiązku uzyskać dokumentów potwierdzających przywóz waluty. 30. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 31. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 32. Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., jest wystąpienie znamion zewnętrznych w postaci wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi, bądź zwolnionymi z podatku, przychodami i wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy podatkowe mogą domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. 33. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków. 34. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów, z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego, z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik dysponuje dowodami lub wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. 35. Jeżeli podatnik nie wykaże (udowodni lub uprawdopodobni), iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów i ich wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednak, co należy zaznaczyć, organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez podatnika dowodów, ale tylko te, które mogą się jego zdaniem przyczynić do wyjaśnienia sprawy. 36. Każde postępowanie, a więc także dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów, ma na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (art. 187 § 1 O.p.). Stąd, by prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję prawidłowo zinterpretował i zastosował powołane przepisy. 37. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że niesporne w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez skarżącą. Przedmiotem sporu były natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych, którymi dysponowała. Zasadniczą kwestią w sprawie jest to, czy skarżąca wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających pochodzić od rodziny jej męża z C. co organ uznał za nieudowodnione. 38. W ocenie Sądu ustalenia organów w tym zakresie zostały dokonane przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA przyjął ustalenia stanu faktycznego w całości. 39. W kontekście oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było podstaw do dania wiary wyjaśnieniom na okoliczność przywiezienia do Polski środków pieniężnych w kwocie [...]USD oraz temu, że przechowywano środki pieniężne poza rachunkami bankowymi do początku 2008r.; środki te następnie stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w lutym 2008r. tytułem zapłaty za dwie faktury. 40. Z oświadczenia wynika, że w czasie pobytu w C. skarżąca i jej mąż otrzymali ok. [...] USD jako pokrycie kosztów podróży do C. oraz w głównej mierze jako środki dla dzieci. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami środki na pewno nie trafiły do żadnego banku, wręcz wskazano, że po wymianie, środkami tymi w dniu [...]r. uregulowano należności za dwie faktury w łącznej wysokości [...] zł, tj. nr [...] na kwotę [...]zł oraz nr [...] na kwotę [...] zł. 41. Wnioski organu, który odmówił wiarygodności powyższym twierdzeniom mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podatniczka nie wykazała, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Nie wykazano, iż posiadano inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku. Organ prawidłowo zauważył, że z zeznań oraz wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, przed doręczeniem analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...]r. wynika, że w 2008r. małżonkowie Ch. nie otrzymali żadnych darowizn. 42. Na fakt otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny powołano się dopiero w oświadczeniu złożonym [...]r., załączonym do pisma Pełnomocnika z tego samego dnia (wpływ do organu w dniu [...]r.). Taka chronologia zdarzeń sugeruje dopasowanie materiału dowodowego do potrzeb postępowania. Wiarygodną jest ocena wyrażona w decyzji, że okoliczności i termin, w jakich skarżąca powołała się na otrzymaną dla dzieci darowiznę, tj. po zapoznaniu się z treścią analizy zebranego materiału dowodowego z [...]., wskazują, że wysokość darowizny została dopasowana do kwoty, jaka brakowała na pokrycie wydatków, związanych z zapłatą dwóch faktur w dniu [...] środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Słuszna jest uwaga, że kwota [...] USD jest znaczną sumą i gdyby skarżąca faktycznie nią dysponowała wykazałby ją w oświadczeniu o wysokości uzyskanych dochodów (przychodów) za 2008r. bądź w trakcie składanych wyjaśnień lub zeznań w toku postępowania. Zwłaszcza, że była w stanie wykazać tak znikome wydatki jak: [...] zł na ubezpieczenie nieruchomości, [...] zł na leczenie bądź[...] zł na zakup sprzętu AGD, a jednocześnie nie pamiętała o otrzymaniu darowizny w łącznej kwocie [...] USD. 43. Dalsze dowody, a właściwie ich brak, potwierdzają tę tezę. W szczególności nie ma żadnego śladu by środki te przewieziono do kraju, nie ma też śladu po ich wymianie. 44. Odnosząc się do zarzutu skargi, że skarżący nie mieli obowiązku zgłaszania wwozu waluty, Sąd wyjaśnia, że organ nie opierał swej decyzji na wykazaniu stronie takiego obowiązku, ale na obowiązku jaki wynika z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. tj. uprawdopodobnieniu, że konkretna kwota została przywieziona i to ona stanowiła źródło pokrycia danego wydatku. Zatem nie wystarczy wykazać, że dzieci otrzymały pieniądze od dziadków, czy rodziców, a do tego tylko sprowadza się stanowisko skarżącej. 45. Także niezgodność zeznań złożonych przez małżonków do protokołów przesłuchania z [...]r. powoduje, że Sąd uznał, iż organy zasadnie nie dały wiary, że skarżąca wraz z mężem dysponowała środkami pieniężnymi o wartości [...]USD. Wątpliwości potęguje fakt, że skarżąca nie wiedziała kiedy i gdzie dokonano wymiany tych środków, jednak z jej zeznania wynika, iż nastąpiło to już po powrocie do B.. Natomiast z zeznań jej męża wynika, że wymiany dokonano jednorazowo w W. w dwóch kantorach przed powrotem do B.. Musiałoby więc to mieć miejsce tuż po przylocie do Polski, zanim cała rodzina wróciła do B. 46. Ponadto, w przypadku kwoty [...] USD strona nie potrafiła dokładnie wskazać, gdzie były przechowywane te pieniądze, natomiast zeznając na temat rzekomych środków w gotówce na początek roku w wysokości około [...] zł wskazała, że pieniądze te przechowywane były w domu w szafie. Nadto budzi wątpliwości, że wobec braku wiedzy o terminie i miejscu wymiany dolarów na złotówki oraz miejscu przechowywania tych środków, skarżąca przekonana jest, że właśnie z tych środków dokonano zapłaty za dwie faktury w dniu [...]. 47. Poza tym kwota [...] USD nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Fakt ten jest również jednym z argumentów świadczących o tym, że darowizna taka nie miała w rzeczywistości miejsca. Dodatkowo brak jest przekonywujących dowodów, że środki pieniężne pochodzące z rzekomej darowizny zostały wwiezione na terytorium Polski. 48. Zdaniem Sądu Organ nie przekroczył prawa nie przeprowadzając dowodu z zeznań obywateli C., gdyż jak słusznie wskazano nie rozstrzygnęłoby to kwestii najistotniejszej, tzn. czy rzekomo otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] USD zostały wywiezione z C. i przywiezione na terytorium Polski i dalej – wydatkowane tak, jak wskazuje skarżąca. Zatem, nawet jeśli potwierdzono by obdarowanie dzieci podatniczki, to nadal nie byłby to dowód, że z tych środków pokryto wydatki. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym, powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym jednak zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiki tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. 49. Co więcej, kontrola sądowa poprawności decyzji co do zasady nie może opierać się na odmiennych, od powołanych w postępowaniu podatkowym, okolicznościach, w tym przywołanych dopiero w skardze, a więc wskazywaniu oszczędności z innych źródeł, innej niż podana wcześniej, wielkości dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej strony. 50. Nawet jeśli będą to okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie może być tu mowy o naruszeniu prawa przez organ, gdyż jak wskazano na początku, w trybie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków leży na podatniku. NSA w wyroku z dnia 12 maja 2005r., FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3 s. 45, uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z dnia 23 września 2004r., FSK 641/04, LEX nr 133764 oraz z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 306/05, LEX nr 187617. Stanowisko przyjęte w przywołanych wyrokach należy uznać za słuszne. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. 51. W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono, że wartość mienia zgromadzonego przez małżonków Ch. na dzień 1 stycznia 2008r. wyniosła w łącznej wysokości [...] zł. na podstawie przedłożonych rachunków bankowych, poprawnie oddzielnie rozliczono transakcje dokonane gotówką oraz za pośrednictwem rachunków bankowych. Uwzględniono w nim również zmianę formy środków pieniężnych z gotówki na środki na rachunku bankowym oraz odwrotnie, zamieszczając pod odpowiednimi datami wpłaty gotówki na rachunki bankowe oraz wypłaty z rachunków. Nie ma podstaw do tego by przyjąć, że małżonkowie posiadali [...] zł. 52. Nie jest dowolnym stwierdzenie, że to, iż część faktur dokumentujących zakupy dokonane w 2007r. została zapłacona w 2008r. oznacza, że strona dysponowała powyższą kwotą w dniu 1 stycznia 2008r. Nie znajduje to żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie przedłożono również żadnego dowodu świadczącego o zgromadzeniu na początek 2008r. mienia w gotówce w wysokości [...] zł. Przekonywującym jest dodatkowe stwierdzenie, że w toku postępowania, aż do momentu doręczenia analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia [...]. skarżąca utrzymywała, że nie posiadał żadnych oszczędności poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Dopiero w oświadczeniu z dnia [...] wskazano, że na dzień 1 stycznia 2008r. posiadał ok.[...]zł w gotówce, gdyż uregulowano nimi fakturę na kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił i tę sytuację. Na tę okoliczność w dniu [...]r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony zarówno skarżącej jak i jej męża. 53. Z uwagi na fakt, że jako źródło pochodzenia tych środków wskazano, m.in. działalność gospodarczą, na danych jakimi dysponował urząd skarbowy. Wykazano niedobór środków pochodzących z działalności gospodarczej podatniczki i w rezultacie prawidłowo ustalono, że środki przechowywane na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł na dzień 1 stycznia 2008r., były jedyne możliwe do zgromadzenia oszczędności, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 54. Na koniec należy podkreślić, że sprzeczność zeznań małżonków oraz treść udzielanych, różnych odpowiedzi w zależności od tego co pojawiało się w trakcie postępowania nie pozwalały Sądowi zarzucić zaskarżonej decyzji, że została wydana w oparciu o ustalenia dowolne. Należy zaznaczyć, że w zdecydowanie większej części stanowisko strony sprowadza się do polemiki z twierdzeniami organu, a nie na przedstawianiu konkretnych dowodów. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że pominięto oszczędności z lat poprzednich, gdyż z decyzji jasno wynika, że organ rozprawił się z takim twierdzeniem, poprzez analizę rachunków bankowych i prawidłową ocenę tego, że nie było możliwym przechowywanie środków poza systemem bankowym. Gołosłowne twierdzenia o oszczędnościach z prowadzonej działalności czy też pracy małżonka skarżącej de facto są próbą przerzucenia ciężaru dowodzenia na organy, co jak wyjaśniono nie jest możliwym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Dodatkowo, zasłanianie się upływem czasu mogłoby mieć ewentualne znaczenie, gdyby rygory art. 20 ust. 3 pojawiły się po zaistnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. Przepis ten jednak funkcjonuje w polskim systemie podatkowym od 1991r. i każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być przygotowany na jego konsekwencje. 55. Zestawienia zamieszczone na str 9-10 skargi wykazujące, że małżonkowie mogli na początek 2008r zgromadzić [...] nie zostało poparte żadnymi dowodami, nawet w zakresie uprawdopodobnienia takich twierdzeń. Sąd akceptuje, że uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z udowodnieniem istotnych okoliczności, ale nie oznacza to, że organ może przyjąć do ustalenia stan który tylko jest tylko hipotetycznie możliwy. Uprawdopodobnienie musi dawać wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Jakkolwiek możliwym jest darowizna udzielona przez dziadków, czy rodziców, to w sprawie zabrakło wiarygodności oświadczeń składanych na okoliczność ich wydatkowania przez skarżącą. Ani fakt przekraczania granicy, ani fakt posiadania rodziny w C., a także to, że wcześniej rodzina przekazała jakieś pieniądze, nie uprawdopodabnia, że małżonkowie Ch. dysponowali oszczędnościami, po jakich nie ma śladu. Wyliczenia dokonane w skardze należy uznać jedynie za hipotetycznie możliwe, jednak bez dalszych dowodów są one nieuprawdopodobnione. 56. Należy przypomnieć, że z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z 12 października 2012r., II FSK 450/11). 57. W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. W szczególności, jasno wyjaśniono i zachowano chronologię rozliczenia przychodów i wydatków. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, wyjaśnia treść zapadłego rozstrzygnięcia. Odmienna jego ocena przez skarżącą nie oznacza, że jest ono błędne. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. 58. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska