I SA/Bd 710/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2001r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił M. S. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec 1999r. Przedmiotowa decyzja stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych za wskazane miesiące. W dniu 18 października 2001r. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanej. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2001r. Nr [...] organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole umorzył postępowanie egzekucyjne. Decyzja z dnia [...] 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Inspektora Kontroli skarbowej z dnia [...] 2001r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec. W oparciu o wskazaną decyzję wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu [...] 2004r. nowy tytuł wykonawczy dotyczący miesiąca czerwca. Pismem z dnia 21 lipca 2005r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o Nr [...]. Strona podniosła zarzut: - niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej – w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – wobec przedawnienia obowiązku podlegającego wykonaniu, - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny – w oparciu o art. 33 pkt 9 w zw. z art. 19 § 1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- wobec skierowania tytułu egzekucyjnego do podmiotu nie będącego organem egzekucyjnym, - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia w oparciu o art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – wobec błędnego wskazania orzeczenia podlegającego wykonaniu. Postanowieniem z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając jako wierzyciel, po rozpoznaniu zarzutów postanowił nie uznawać za zasadny zarzut przedawnienia oraz uznać za zasadne pozostałe zarzuty dotyczące błędów formalnych tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wskazano iż w stosunku do zobowiązania podatkowego ( za miesiąc czerwiec 1999r.) na które wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] prowadzone było wcześniej postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2001r. W wyniku prowadzonego postępowania nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej (spisanie protokołu o stanie majątkowym). Dokonując oceny dokonanych czynności wzięto pod uwagę fakt, iż działania egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia prowadzone były pod rządami przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przed wprowadzeniem nowelizacji z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1387). Bieg terminu przedawnienia stosowanie do art. 70 § 3 został przerwany dnia 18 października 2001r. w którym to dniu w obecności zobowiązanej spisano protokół o stanie majątkowym. Przedawnienie biegnie zaś ponownie od dnia 25 października 2001r. tj. od dnia w którym wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie ulegnie przedawnieniu w dniu 26 października 2006r. W związku z tym, iż za zasadnie uznano zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz wskazanie błędnego orzeczenia podlegającego wykonaniu tytuł zawierający błędy formalne zostanie wycofany a wierzyciel zaktualizuje pierwotnie wystawiony tytuł wykonawczy zgodnie z treścią § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spisanie protokołu o stanie majątkowym skutkuje przerwaniem terminu biegu przedawnienia w konsekwencji błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucji administracyjnej w oparciu o przepis art. 33 pkt l i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). W tym zakresie powołała się na wyrok z dnia 03 lipca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1653/03. Ponadto podniesiono, iż działania egzekucyjne podejmowane w 2001r. opierały się na decyzjach organów podatkowych , które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jak zaś wynika z tezy wyroku NSA O/Z w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2002r. "biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie będzie przerywać pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zmieniono brzmienie przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu przed nowelizacją stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Za czynność taką zdaniem organu niewątpliwie uznać można spisanie protokołu o stanie majątkowym o ile czynność taka dokonana została w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Potwierdza to również, wbrew twierdzeniu strony, powołany w zażaleniu wyrok NSA O/Z w Bydgoszczy z dnia 03 lipca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1653/03. Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie spisanie protokołu o stanie majątkowym dokonane zostało w obecności strony przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 18 października 2001r. Datę tę potwierdziła strona własnoręcznym podpisem. W tym też dniu doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego, co również potwierdza podpis strony. Powyższe w opinii organu II instancji przesądza jednoznacznie, iż przedmiotowa czynność sporządzenia protokołu o stanie majątkowym była czynnością egzekucyjną, która w tamtym stanie prawnym tj. przed dniem 0l stycznia 2003r. spowodowała stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, iż w dniu 25 października 2001r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne. Zatem w świetle obowiązujących do dnia 0l stycznia 2003r. przepisów przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu w dniu 26 października 2006r. Organ podkreślił, iż nowela z dnia 12 września 2002r. wprowadziła dodatkowo przepis art. 70 § 6 i 7, z których wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Przedmiotowa zaległość określona została w decyzji Inspektora w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2001r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2001r., którą strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok w przedmiotowej sprawie podjęty został przez NSA Oddział Zamiejscowy w Gdańsku w dniu 11 czerwca 2003r. Wyrok wraz z uzasadnieniem doręczony został do organu podatkowego w dniu 28 lipca 2003r., mając zatem na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od dnia 0l stycznia 2003r. przedawnienie nastąpiłoby w dniu 26 sierpnia 2006r. Wynika z tego, iż bez względu na to, w jakim stanie prawnym organ rozpatrzy termin przedawnienia dla przedmiotowej zaległości, to z całą pewnością w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie powtórnie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 05 maja 2005r. zobowiązanie to nie przedawniło się. Organ poinformował, iż zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja przewidziana i uregulowana została przez ustawodawcę w przepisie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Rozpatrując termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w stanie prawnym do dnia 0l stycznia 2003r. organ wyliczył datę 26 października 2006r. W stanie prawnym po dniu 0l stycznia 2003r. termin przedawnienia przypadałby na dzień 26 sierpnia 2006r. A zatem stosownie do art. 20 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie organ uznał, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpi w dniu 26 sierpnia 2006r. Stąd też zarzuty o niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania są bezzasadne. Dyrektor podkreślił, iż powyższego stanowiska nie zmienia powołany przez stronę wyrok NSA Oddział Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002r. Sygn. akt I SA/685/00. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o art. 33 pkt l i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania administracyjnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 § l ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w związku tym pozbawienie jej możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona podtrzymała stanowisko, iż w sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu czynności egzekucyjnej, polegającej na spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej w dniu 18 października 2001r. Ponownie przywołała wyrok NSA Oddział Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002r., sygn. akt I SA/Lu 685/00 wskazując, iż w przytoczonym orzeczeniu mowa jest o sytuacji, gdy czynność egzekucyjna dokonywana jest na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której stwierdzono nieważność. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy czynność egzekucyjna, według organów podatkowych przerywająca bieg terminu przedawnienia, została dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, która została uchylona, ponieważ naruszała przepisy prawa - co spowodowało, że tytuł wykonawczy wydany w oparciu o przedmiotową decyzję z 2001r. przestał funkcjonować w obrocie prawnym, a wcześniej dokonane na jego podstawie działania egzekucyjne należy uznać za niebyłe podobnie, jak decyzję, w oparciu o którą został on wydany. Zdaniem strony czynność egzekucyjna uznana za niebyłą, w tym przypadku spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej, nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia w sprawie. Niezrozumiałym jest zatem dla strony twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby przytoczony wyrok NSA nie zmieniał stanowiska przyjętego przez organy podatkowe ze względu na fakt uchylenia, a nie stwierdzenia nieważności decyzji, która była podstawą wydania tytułu wykonawczego tak jakby miało to decydujące znaczenie. Dla strony istotne jest jedynie, że decyzja, w oparciu o którą wydano tytuł wykonawczy została usunięta z obrotu prawnego. Za stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przemawiają również według strony uregulowania zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. - Zmiana ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199). Na mocy art. l pkt 34 lit. b powołanej ustawy zmieniono art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle tych regulacji przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie wskutek przeprowadzenia czynności egzekucyjnej. Jednocześnie w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. ustawodawca wskazał, jak należy rozwiązać ewentualny problem dotyczący kolizji przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym dla skarżącej oczywisty jest fakt, iż spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej nie mogło stanowić przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe obu instancji w trakcie postępowania naruszyły w niniejszej sprawie elementarne zasady procesu administracyjnego. Zarówno organ I jak i II instancji przed wydaniem postanowień nie umożliwiły stronie wypowiedzenia się, zgodnie z art. 10 § l Kodeksu postępowania administracyjnego, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało, że strona pozbawiona została możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 81 tej ustawy, ponieważ organ uznał za udowodnione okoliczności, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 10 § 1 oraz art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego nie zasługują na uznanie. W opinii organu zapoznawanie strony z materiałem dowodowym przed wydaniem każdego postanowienia w toku prowadzonego postępowania, które stanie się jednym z dowodów w aktach całości sprawy pozostawałoby w sprzeczności z inną elementarną zasadą postępowania wyrażoną w art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego, jaką jest dążenie do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy. Zarówno organ I jak i II instancji nie odmówił stronie prawa do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Mogła ona wnosić nowe dowody, formułować nowe zarzuty i była świadoma prowadzonych czynności organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór miedzy stronami sprowadza się do stwierdzenia czy czynność spisania protokołu o stanie majątkowym dokonana w dniu 18 października 2001r. przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. i w konsekwencji czy możliwe było prowadzenie egzekucji odnośnie tej zaległości w 2005r. Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Definicja czynności egzekucyjnej została zamieszczona w art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) i rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. A zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. (ten stan prawny obowiązywał do końca 2002r.) przerwanie biegu terminu przedawnienia nie było związane z koniecznością zastosowania konkretnego środka egzekucyjnego, wystarczało zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 03 lipca 2003r. w sprawie sygn. akt SA/Bd 1653/03, który to pogląd w całości akceptuje Sąd w obecnym składzie, iż do uznania określonego zdarzenia za czynność egzekucyjną skutecznie podjętą do wywołania przerwy biegu przedawnienia musi być spełniona nie tylko przesłanka dokonania samej czynności i właściwego zawiadomienia o niej podatnika, ale również musi nastąpić spełnienie warunku określonego w art. 32 § 1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli doręczenie zobowiązanemu - przed dokonaniem czynności - odpisu tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w dniu 18 października 2001r. doręczono skarżącej tytuł wykonawczy [...] ([...]), co zobowiązana potwierdziła składając podpis na tytule wykonawczym w poz. 73 (data) i 74 (podpis; k-16-17 akt administracyjnych). Jednocześnie w tym samym dniu spisano protokół o stanie majątkowym podpisany przez skarżącą (k-18-18b akt administracyjnych). Strona skarżąca argumentując swoje stanowisko, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia powołuje się na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), tj. na art. l pkt 34 lit. b zmieniający treść zdania drugiego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Do nowelizacji zdanie to brzmiało: "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", a po zmianie następująco: "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny". Ponadto strona powołuje się na art. 21 ww. ustawy , w którym ustawodawca podał, jak należy rozwiązać ewentualny problem dotyczący kolizji przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 par. 4 w brzmieniu nadanym tą (nową) ustawą. Konkludując skarżąca podkreśla, iż w świetle powołanych regulacji oczywistym jest fakt, iż spisanie protokołu o stanie majątkowym nie mogło stanowić przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa argumentacja jest nieprecyzyjna i niejasna albowiem przywołane przez stronę zapisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. zmieniały art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w kwestii terminu, od którego przedawnienie biegnie na nowo (po przerwaniu jego biegu), a nie reguluje zagadnienia momentu, w którym następuje to przerwanie. A zatem w żaden sposób przepisy te nie dotyczą przedmiotu sporu niniejszej sprawy. Nie mniej z całości wywodów skargi wynika, iż skarżąca stoi na stanowisku, iż dla przerwy biegu terminu przedawnienia wymagane było zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie dokonanie tylko czynności egzekucyjnej. W tym miejscy wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2002r. zgodnie z treścią art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przerwa biegu terminu przedawnienia następowała wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast od dnia 01 stycznia 2003r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 169, poz. 1387) zagadnienie to reguluje § 4 tego artykułu, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wymieniona ustawa z dnia 12 września 2002r. zawiera również przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 20 § 1 do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie zaś do § 2 jeśli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika, lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie mniej stosownie do art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002r. weszła ona w życie z dniem 01 stycznia 2003r. Zastosowanie zatem powołanych regulacji prawnych do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie stanowiłoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad systemu prawa – lex retro non agit. Jeżeli bowiem na podstawie przepisów obowiązujących do 01 stycznia 2003r. nastąpiło już przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej, to niedopuszczalna jest interpretacja, w myśl której po tej dacie przerwanie biegu terminu należałoby uznać za niedokonane. W świetle powyższego za nieprawidłowe należy również uznać wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie zastosowania art. 70 § 6 i 7 (zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego). Przepisy te weszły w życie na mocy wskazanej noweli dopiero w dniu 01 stycznia 2003r. podczas gdy skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję wymiarową złożona została w dniu 02 listopada 2001r. W ocenie Sądu trafne jest więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w dniu 18 października 2001r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu na ten dzień obowiązującym). W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi, iż z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2001r.), która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego należy uznać podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne za niebyłe. W tym zakresie skarżąca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002r. sygn. akt I SA/Lu 685/00. Nie mniej skarżąca formułując powyższe zarzuty pomija istotną dla sprawy kwestię skutków prawnych stwierdzenia nieważności decyzji i jej uchylenia w trybie instancyjnym. Otóż skutki decyzji nieważnej następują ex tunc, czyli od chwili jej wydania, natomiast skutki decyzji uchylonej w zwykłym trybie następują ex nunc czyli od momentu jej uchylenia. Różnice tę podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą orzeczeniu W niniejszej sprawie decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. w trybie zwykłym na skutek wniesionego odwołania. A zatem w momencie wystawienia tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnej decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tego tytułu korzystała z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że miała moc obowiązującą. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 10 § 1 kpa i art. 81 kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołany art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje, iż w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 10 kpa ustala jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w tym postępowaniu oraz nakłada na organ obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Stosownie do art. 123 kpa organ administracji w toku postępowania wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w jego toku lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. W przedmiotowej sprawie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny w związku ze złożonymi zarzutami na mocy art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ był zobowiązany do uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów. Podkreślić należy, że skarżąca nie została jednak pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, mogła bowiem wnosić nowe dowody i formułować zarzuty. Sąd wskazuje, iż nie można również mówić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 81 kpa w sytuacji gdy organ nie gromadził nowych dowodów, lecz opierał się na dokumentach znanych stronie. Stosownie do wskazanego artykułu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (...). Nie budzi natomiast wątpliwości, że fakty istotne dla sprawy tj. doręczenie tytułu wykonawczego i spisanie protokołu o stanie majątkowym były stronie znane i przez nią nie kwestionowane. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.