I SA/Bd 710/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. Sp. z o.o. w K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. cofnął, na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.z., rejestrację automatu do gier H. nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], uznając, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Od powyższej decyzji M. Sp. z o.o. w K. (skarżąca) złożyła odwołanie, w którym wniosła m.in. o przeprowadzenie badania przedmiotowego urządzenia przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów (strona [...] odwołania). Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez zlecenie upoważnionej jednostce badającej przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu do gier. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do strony z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu spornego automatu go gier. Organ wskazał, że badanie przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowy automat znajdował się na dzień datowania zlecenia badania w dyspozycji Urzędu Celnego w T., w dniu [...] r. z magazynu depozytowego tego Urzędu zostało wydanych przewoźnikowi [...] szt. automatów (w tym będący przedmiotem niniejszego postępowania), celem przetransportowania ich do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Wykonanie usługi przewozu towarów potwierdzała faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. opiewająca na kwotę [...] zł. Z powyższej faktury wynikało, że koszt usługi transportu jednego automatu z magazynu depozytowego Urzędu Celnego w T. do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wyniósł [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] r. obciążył stronę kosztami transportu przedmiotowego automatu do jednostki badającej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 265 § 2 oraz 267 § 1 O.p. stwierdził, że koszt przetransportowania spornego automatu z magazynu depozytowego Urzędu Celnego w T. do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kosztów postępowania, a wydatek ten jest bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Natomiast z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ wywiódł, że koszt poddania automatu badaniu (t.j. przetransportowania automatu na miejsce badania) obciąża tego, kto jest zobowiązany na podstawie ustawy poddać ten automat badaniu. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 267 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez obciążenie w zaskarżonym postanowieniu strony kosztami postępowania, na które składają się koszty transportu, przy: a) błędnym przyjęciu, że koszty transportu nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie w sytuacji, gdy prawidłowa konkluzja w tym zakresie prowadzi do wniosku przeciwnego, b) błędnym przyjęciu, że z uwagi na fakt, iż upoważnione jednostki badające realizują badania wyłącznie w miejscu przez siebie wskazanym, konieczne było przetransportowanie weryfikowanego w toku postępowania urządzenia do miejsca badania w sytuacji, gdy konkluzja ta jest nieprawidłowa, c) błędnym przyjęciu, że badanie oraz transport automatu weryfikowanego w toku postępowania nastąpił na żądanie strony w sytuacji, gdy treść obowiązujących przepisów, w tym art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., wyraźnie wykluczają taką konkluzję, d) przyjęciu, że strona powinna ponosić koszty, których wysokość jest zawyżona i wynika z nieefektywnego oraz nieprawidłowego działania organu, 2) art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że z treści tego przepisu wynika, iż strona ma obowiązek ponieść koszty transportu weryfikowanego urządzenia do właściwej jednostki badającej w sytuacji, gdy nie wynika to w żaden sposób z jego treści, 3) naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami transportu w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym koszty te poniesiono (postępowania głównego), 4) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami transportu związanymi z wydaniem opinii przez jednostkę badającą, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot nie spełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ podniósł, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera ogólnej definicji kosztów postępowania podatkowego. Przepis art. 265 § 1 tej ustawy wprowadza katalog kosztów postępowania, który nie ma charakteru zamkniętego, gdyż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki, bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W związku z powyższym, w ocenie organu, koszt przetransportowania automatu o niskich wygranych z magazynu depozytowego Urzędu Celnego w T. do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., w celu przeprowadzenia jego badania, zaliczyć należy do kosztów postępowania dotyczącego ustalenia, czy automat spełnia wymagania ustawowe. Wydatek ten jest bowiem bezpośrednio związany z przeprowadzeniem dowodu w tej sprawie, tj. z badaniem sprawdzającym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 267 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Organ zauważył, że to strona w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. cofającej rejestrację automatu, wniosła o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika z art. 23b ust. 1 u.g.h. po otrzymaniu stosownego żądania właściwego organu, to podmiot eksploatujący automat musi poddać go badaniu sprawdzającemu w jednostce badającej wskazanej w tym żądaniu przez organ i przekazać ten automat w celu przeprowadzenia badania. W ocenie organu, skoro to podmiot eksploatujący automat zobowiązany jest poddać go badaniu sprawdzającemu, to on ponosi wszelkie koszty związane z poddaniem automatu badaniu zleconemu jednostce badającej. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że koszty związane z poddaniem automatu badaniu, w tym przypadku koszt transportu automatu do miejsca badania, jest czym innym niż koszt samego badania. Odnośnie kosztów samego badania ustawodawca wskazał w art. 23b ust. 5 u.g.h., że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, iż automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia, w wyniku badań sprawdzających, iż automat nie spełnia wymagań. Natomiast koszty poddania automatu badaniu, w tym koszty jego dostarczenia do jednostki badającej, obciążają tego, kto jest ustawowo zobowiązany do poddania automatu badaniu (tj. podmiot eksploatujący), niezależnie od wyniku samego badania. Za bezzasadne organ uznał zarzuty zawarte w zażaleniu, a dotyczące błędnego założenia, że jednostki badające realizują badania wyłącznie w miejscu przez siebie wskazanym. Dyrektor podkreślił, że do przeprowadzenia badań potrzebny jest odpowiedni sprzęt oraz zapewnienie właściwych warunków, czego nie można było zagwarantować w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w T., w którym znajdował się przedmiotowy automat. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że koszt transportu automatu z T. do P. w wysokości [...] zł jest kosztem zawyżonym. Gdyby bowiem przyjąć możliwość dokonania badań w miejscu, w którym znajdował się automat (tj. Urząd Celny w T.), do którego biegły miałby dojechać, to biorąc pod uwagę cenę najtańszego normalnego biletu PKP (klasy drugiej, w jedną stronę) na trasie T.- P., która wynosi [...] zł (dane zaczerpnięte ze strony internetowej PKP wg stanu na dzień [...] r.), to koszt ten byłby zdecydowanie wyższy i wyniósłby co najmniej [...] zł ([...] zł). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że gdyby Naczelnik Urzędu Celnego w T. wyznaczył jednostkę badającą zlokalizowaną w mniejszej odległości od T., koszty transportu byłyby niewątpliwie niższe. Jednakże zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wskazując Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne jako jednostkę właściwą do przeprowadzenia badania sprawdzającego, miał na uwadze przede wszystkim wysokość kosztów za przeprowadzenie samego badania. Koszt badania sprawdzającego wykonanego przez tę jednostkę wynosi [...] zł i jest zdecydowanie niższy niż koszt takiego badania przeprowadzanego przez inne upoważnione jednostki badające, który zawiera się w przedziale od [...] zł netto do [...] EUR. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że badanie sprawdzające przeprowadzone zostało przez podmiot do tego nieuprawniony. Wyjaśnił, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania niniejszego postanowienia, upoważnieniem Ministra Finansów nr [...]z dnia [...]., co zostało wskazane w treści opinii dotyczącej badania przedmiotowego automatu. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Celnej także zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami transportu w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym te koszty poniesiono (postępowania głównego). Zauważył, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. W postępowaniu tym organ bada jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów postępowania i te właśnie zostały poddane weryfikacji. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., poprzez obciążenie w zaskarżonym postanowieniu strony kosztami postępowania, na które składają się koszty transportu, podczas gdy zaskarżone postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami transportu (postępowanie incydentalne) zostało wydane w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym koszty te zostały poniesione (postępowania głównego) w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację i zależność tych postępowań oraz, że zostało wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), 2) art. 267 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez obciążenie w zaskarżonym postanowieniu strony kosztami postępowania, na które składają się koszty transportu przy: a) błędnym przyjęciu, że koszty transportu nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie w sytuacji, gdy prawidłowa konkluzja w tym zakresie prowadzi do wniosku przeciwnego, b) błędnym przyjęciu, że z uwagi na fakt, iż upoważnione jednostki badające realizują badania wyłącznie w miejscu przez siebie wskazanym, konieczne było przetransportowanie weryfikowanego w toku postępowania urządzenia do miejsca badania w sytuacji, gdy konkluzja ta jest nieprawidłowa, c) błędnym przyjęciu, że badanie oraz transport automatu weryfikowanego w toku postępowania nastąpił na żądanie strony w sytuacji, gdy treść obowiązujących przepisów, w tym treść art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. wyraźnie wyklucza taką konkluzję, d) przyjęciu, że strona powinna ponosić koszty, których wysokość jest zawyżona i wynika z nieefektywnego oraz nieprawidłowego działania organu, 3) art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że z treści tego przepisu wynika, iż strona ma obowiązek ponieść koszty transportu weryfikowanego urządzenia do właściwej jednostki badającej w sytuacji, gdy nie wynika to w żaden sposób z jego treści, 4) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h., poprzez obciążenie strony kosztami transportu związanymi z wydaniem opinii przez jednostkę badającą, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot nie spełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że organ wydał postanowienie obciążające ją kosztami transportu w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania głównego, w którym ten dowód przeprowadzono. Zdaniem skarżącej, oba postępowania nie tylko, że są ze sobą powiązane, to dodatkowo winny kończyć się jednocześnie, co wynika z art. 269 O.p. W ocenie Spółki, postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami transportu nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji. Konsekwentnie, brak wydania decyzji w postępowaniu głównym powinien skutkować tym, że organ nie mógł wydać postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami transportu, które zostały poniesione w postępowaniu głównym. Ponadto, niewydanie jednocześnie ww. rozstrzygnięć, a w szczególności wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów transportu w znacznym czasie po wydaniu decyzji w sprawie powinno skutkować tym, że organ nie może obciążyć strony kosztami. Uzasadniając powyższe skarżąca powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 390/2009. Strona podniosła, że to organ miał ustawowy obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Oznacza to, że koszty transportu z tym związane, jako wykraczające poza zakres art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążają organ. Tym bardziej, że koszty te, zdaniem skarżącej, niewątpliwie nie zostały poniesione na jej wniosek. Możliwość taką wyklucza bowiem treść art. 23b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Według strony, z powyższej normy wyraźnie i jednoznacznie wynika, że żądającym przeprowadzenia dowodu jest organ, natomiast strona jest wyłącznie zobowiązanym do zastosowania się do żądania organu. W jej ocenie, oczywistym jest, że koszty transportu automatu, w związku z weryfikacją go przez jednostkę badającą, obciążają tego, kto to badanie zleca, nie natomiast tego, kto ma tylko i wyłącznie obowiązek zastosować się do realizacji tego zlecenia. Ponadto strona wskazała, że nie było żadnych przeszkód, aby badanie sprawdzające zostało przeprowadzone w Urzędzie Celnym w T., a więc w miejscu, w którym znajdował się automat, gdzie biegli mogliby dojechać, co pozwoliłoby na znaczne zaoszczędzenie kosztów. Strona za bezpodstawne uznała wyjaśnienia organu, że do przeprowadzenia badań potrzebny jest odpowiedni sprzęt oraz zapewnienie właściwych warunków. Na poparcie powyższego skarżąca ponownie powołała się na przedłożone przez nią do akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...]z dnia [...] r., w którym organ postanowił udostępnić automaty na czas badania w miejscu ich zabezpieczenia. W kontekście wyliczonych przez organ kosztów, strona wskazała na ich zawyżoną i nieuzasadnioną wysokość, wynikającą ze zlecenia badania jednostce badającej najbardziej oddalonej od T. W jej ocenie, nie powinna być ona obciążana kosztami, które są związane z nieprawidłowym oraz nieefektywnym działaniem organu. Strona podtrzymała stanowisko wyrażone w zażaleniu, że organ obciążył ją kosztami transportu związanymi z wydaniem opinii przez podmiot niespełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. W ocenie skarżącej, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełnia wymagań umożliwiających udzielenie jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zatem opinia wydana przez tę jednostkę, nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Strona w tym zakresie kwestionuje nie tylko ważność upoważnienia udzielonego jednostce, ale również same kompetencje jednostki i w konsekwencji moc wydanej przez nią opinii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a. II. W niniejszej sprawie skarga jest zasadna bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zachodziły podstawy do obciążenia Spółki kosztami związanymi z transportem automatu do gier z T. (z siedziby Urzędu Celnego w T.) do P. (Laboratorium Celne Izby Celnej w P.) w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego. Zdaniem organu, stosownie do art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaszyły podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie obciążenia strony skarżącej ww. kosztami, bowiem dowód w postaci badania sprawdzającego został przeprowadzony na wniosek skarżącej Spółki zawarty w odwołaniu. W ocenie natomiast Spółki, brak jest podstaw do obciążenia jej kosztami transportu automatu do P., bowiem organ postanowił o nich w oderwaniu od wyników postępowania głównego (cofnięcia rejestracji automatu), a ponadto z naruszeniem art. 267 § 1 pkt 1 O.p., gdyż przeprowadzenie tego dowodu było ustawowym obowiązkiem organu. Zdaniem Sądu, powyższe zagadnienie należy ocenić w pierwszej kolejności na gruncie art. 23b ustawy o grach hazardowych. Na podstawie tego przepisu na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Zauważyć należy, że w art. 23b ust. 4 i 5 ww. ustawy użyto zwrotu "koszty badań sprawdzających", którymi w zależności od wyniku tego badania obciążono podmiot eksploatujący. Pojęcie powyższe jest dość szerokie. W konsekwencji przez koszty należy rozumieć wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania wyniku badania sprawdzającego. Podnieść należy, że obowiązkiem podmiotu eksploatującego automat jest poddanie go badaniu sprawdzającemu. W przedmiotowej sprawie automat do gier znajdował się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w T. Okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. zdecydował o przemieszczeniu go do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spowodowało konieczność poniesienia kosztów transportu. W ocenie Sądu skoro podmiot zobowiązany dostarczył automat do siedziby Urzędu Celnego, to koszt jego transportu poza siedzibę tego Urzędu do wskazanego Laboratorium jest jednym z wydatków wchodzących w skład kosztów badania sprawdzającego, jednakże nie odrębny. Sąd zauważa także, że w skali Kraju przyjmowane są przez organy celne różne rozwiązania związane z przeprowadzaniem badań sprawdzających, na którą to okoliczność powołała się strona na etapie zażalenia. Występują przypadki, w których organ nie transportuje automatu z siedziby właściwego organu do jednostki badającej, lecz biegli przeprowadzają czynności związane z badaniem w siedzibie organu celnego właściwego dla prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. Wówczas nie powstają koszty przetransportowania automatu. W takiej sytuacji podmiot eksploatujący byłby w innej sytuacji od tego, w stosunku do którego postanowiono o transporcie automatu. W ocenie Sądu, doszłoby do nierównego traktowania podmiotów, w zależności od bliżej nieskonkretyzowanych kryteriów, którymi kierowałyby się organy celne przy wyborze koncepcji związanej z przeprowadzeniem badania. Zdaniem Sądu, jeżeli automat do gier znajduje się w dyspozycji Naczelnika Urzędu Celnego (w siedzibie tego organu), to pojęcie kosztów badań sprawdzających w rozumieniu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych - którymi można obciążyć podmiot go eksploatujący – obejmuje już wszystkie wydatki z tym badaniem związane, takie jak: wynagrodzenie biegłego, koszty załadunku, wyładunku automatu, jego zabezpieczenia, czy koszty transportu poza siedzibę Urzędu Celnego do jednostki badającej. III. Ponadto Sąd zauważa, że nawet w ramach przyjętego stanowiska organu, zgodnie z którym koszty transportu obciążają podmiot eksploatujący automat odrębnie i niezależnie od kosztów badania sprawdzającego, nie da się obronić tezy o istnieniu w przedmiotowej sprawie podstaw do obciążenia skarżącej Spółki tymi kosztami (transportu) w trybie art. 267 § 1 pkt 1 O.p. Podać należy, że zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziale 23 Koszty postępowania działu IV Postępowanie podatkowe – ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji podatkowej, jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Przez koszty postępowania należy rozumieć koszty związane ze wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zalicza się do nich m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym. Z cytowanego przepisu art. 264 Ordynacji podatkowej wynika zatem zasada, zgodnie z którą, koszty postępowania ponosi Skarb Państwa. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 267-268 i polegają na obciążeniu kosztami stron bądź uczestników postępowania. I tak przepis art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Przepis ten stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Organ uznał, że podjęte czynności i związane z nimi koszty zostały poniesione na żądanie strony. Wyjaśnił, że w odwołaniu od decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier, strona zażądała przeprowadzenia badania tego urządzenia. W ocenie Sądu, obciążenie Spółki kosztami badania w okolicznościach niniejszej sprawy było nieuprawnione. Należy wyjaśnić, że dla bytu art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: koszty zostały poniesione na żądanie strony oraz koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Prawdą jest, że w odwołaniu strona kwestionując decyzję organu I instancji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier zawarła następujące stwierdzenie "wnoszę o przeprowadzenie badania przedmiotowego urządzenia przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów". Powyższe jednak żądanie nie przesądza jeszcze o istnieniu po stronie Spółki obowiązku poniesienia kosztów związanych z transportem automatu, bowiem istotne jest, czy organ w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji miał ustawowy obowiązek przeprowadzić ten dowód. W tym zakresie istotna jest treść wyżej przywołanego art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która przesądza, że dowodu z opinii jednostki badającej nie można zastąpić innym dowodem. W tym miejscu warto przywołać tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II GSK 1031/11, w którym Sąd ten stwierdził: "Zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa taka interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 103, poz. 946) - ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia (...) badań kontrolnych" - która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Po 491/12, w którym stwierdzono, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem nie może to być jakikolwiek inny dowód, w tym opinia biegłego lub eksperyment funkcjonariusza celnego. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2012r. sygn. akt II SA/Ol 74/12. Sąd skonstatował, iż ustawodawca nie użył w unormowaniu art. 23b ust. 1 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych zwrotu "może", wskazując, że na pisemne żądanie organu podmiot eksploatujący jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Sąd w tut. składzie przywołane poglądy w pełni podziela. W konsekwencji powyższego nawet przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organ, że koszty transportu nie mieszczą się w pojęciu "kosztów badań sprawdzających", nie pozwala obronić tezy, iż koszty związane z transportem automatu na trasie siedziba Urzędu Celnego w T. – Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie wiążą się z obowiązkami ustawowymi organu prowadzącego postępowanie. Zauważyć należy, że z przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika jednoznacznie, iż to "na żądanie" naczelnika urzędu celnego (w przypadku uzasadnionego podejrzenia, co do niespełnienia warunków), automat jest poddany badaniu sprawdzającemu. Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w postaci zlecenia jednostce badającej przeprowadzenia badania sprawdzającego. W ślad za tym Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie skierowane do strony skarżącej w przedmiocie poddanie badaniu sprawdzającemu ww. automat. Podkreślić należy, że to od organu – stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych – "pochodziło" żądanie, aby ten dowód został przeprowadzony. Dowód ten został oceniony przez organ odwoławczy jako konieczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Bez względu zatem na żądanie strony zawarte w odwołaniu, przeprowadzenie tego dowodu wynika z mocy prawa – art. 23b § 1 ustawy o grach hazardowych. Podać także w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie podnoszone jest, iż: "(...) zasadność obciążenia strony kosztami postępowania na podstawie art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego, a uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie takiego dowodu, to koszty obciążają stronę." Podobne stanowisko na gruncie k.p.a. wyrażone zostało w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r., II SA/Kr 182/10 (Wspólnota 2010, nr 31, poz. 43): "Kosztami postępowania można by obciążyć stronę wyłącznie wtedy, gdyby organ spełnił jej żądanie w sprawie przeprowadzenia dowodu, nie posiadając jednocześnie jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i stwierdzając, że przeprowadzenie takiego dowodu jest całkowicie zbędne (art. 262 § 1 k.p.a.)" - por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 297/11. W konsekwencji powyższego, błędnie także organ przyjął, że zaszły podstawy, aby na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 O.p. obciążyć stronę kosztami transportu automatu z siedziby Urzędu Celnego w T. do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. IV. Uznając, że doszło do naruszenia przepisów art. 23b ust. 1 u.g.h. oraz art. 267 § 1 pkt 1 k.p.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. W oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł i wynagrodzenie radcy prawnego [...] zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy P.p.s.a.