I SA/Bd 711/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił D. O. (dalej także: Skarżący) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2018 r. oraz wysokość zwrotu podatku za marzec 2018 r. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nieokreślanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2018 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u", poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. w kwocie 89.581 zł, luty 2018 r. w kwocie 91.027 zł oraz wysokość zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 92.531 zł; art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji pełnego rozstrzygnięcia oraz pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie skorygowania podatku należnego przy jednoczesnym określeniu podatku naliczonego przy jednoczesnym uznaniu, iż "fikcyjne" były zarówno zakupy (podatek naliczony) dokonywane przez podatnika jak i sprzedaż (podatek należny) dokonywana przez podatnika. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą z zakresie usług budowlanych, pod nazwą K. D. O.. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach sprzedaży za luty 2018 r. podatnik zaewidencjonował fakturę z dnia [...] marca 2018 r., dokumentującą świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz podmiotu D. L. Sp. z o.o. Przedmiotowa faktura nie została ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Ponadto przeliczając wartość usługi na polskie złote Skarżący zastosował nieprawidłowy kurs walut. Powyższe uchybienia spowodowały zaniżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., wartości sprzedaży towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r., uwzględnił wartość wynikającą z faktury wystawionej dla D. L. Sp. z o.o. - ustaloną w oparciu o prawidłowy kurs walut. Organ dalej wskazał, że z akt sprawy, w tym protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2018 r. wynika, że w 2017 r. podatnik wykazał nabycia materiałów budowlanych od spółki R. B. T. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, ponieważ wykazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej organ określił stronie m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.. Wymieniona decyzja z dnia [...] lutego 2020 r. obejmowała okresy rozliczeniowe poprzedzające miesiące: styczeń, luty i marzec 2018 r., tj. okresy podlegające kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu, w tym m.in. określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2017 r. do przeniesienia na następny miesiąc, tj. styczeń 2018 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., z uwagi na skorygowaną przez organ podatkowy oraz wykazaną do przeniesienia na następny miesiąc, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu, których Skarżący odliczył podatek naliczony nie miały miejsca; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; - art. 188 w zw. z art. 180, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (por. k. 59 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie w istocie rzeczy jest prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Organ ustalił, że w rejestrach sprzedaży za luty 2018 r. Skarżący zaewidencjonował fakturę z dnia [...] marca 2018 r., dokumentującą świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz D. L. Sp. z o.o. w B.. Faktury nie uwzględniono w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Ponadto przeliczając wartość usługi na polską walutę zastosowano nieprawidłowy kurs walut. Powyższe uchybienia spowodowały zaniżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., wartości sprzedaży towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, o kwotę [...]zł. W ocenie Sądu, w świetle powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów powyższe ustalenia należy ocenić jako prawidłowe. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy nie były one kwestionowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak również we wniesionej na jego decyzję skardze. Ponadto organ podał, że wobec Skarżącego równolegle toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W postępowaniu tym decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Skarżącemu m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym w niniejszej sprawie dotyczącej m.in. kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. stycznia 2018 r. dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., z uwzględnieniem skorygowanej przez organ podatkowy wykazanej do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wskazał na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż dokonane przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją naczelnika urzędu skarbowego. Z chwilą wydania decyzji dotyczącej grudnia 2017 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za styczeń 2018 r. (kwoty przeniesienia z poprzedniego miesiąca), w związku z czym organ wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1794/14, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystarczające jest przy tym, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Sąd zauważył ponadto, że decyzja dotycząca wcześniejszych okresów rozliczeniowych stanowiła podstawę faktyczną do wydania decyzji w sprawie dotyczącej kolejnych okresów. Przyjąć zatem należy, że zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2017 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, wobec deklarowanej przez Skarżącego kwoty [...]zł. Wobec powyższego w sytuacji, gdy Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów składowych podatku przyjętych w decyzji dotyczącej m.in. grudnia 2017 r., w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono w wysokości [...] zł. Taki stan rzeczy niewątpliwie wpłynął na rozliczenie podatku VAT w następnym miesiącu - w styczniu 2018 r. i spowodował konieczność weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że koncentrują się one na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. B. T. Sp. z o.o. w W. w 2017 r., które były przedmiotem analizy w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie czyniły w odniesieniu do powyższego żadnych ustaleń. Jednocześnie Skarżący nie dokonywał żadnych transakcji ze spółką R. B. T. w miesiącach objętych postępowaniem, w którym wydano decyzję będącą przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi odnoszące się do tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych, nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji podlegającej kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie, ponieważ dotyczyły one okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy. W konsekwencji zarzuty te były adresowane do sprawy zakończonej decyzją obejmującą okresy od stycznia do grudnia 2017 r., toteż wykraczały poza przedmiot możliwej kontroli Sądu w sprawie obejmującej miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. Powyższe odnosi się również do wskazanych w skardze dowodów w postaci oświadczeń M. S. z dnia [...] października 2020 r., K. B. z dnia [...] października 2020 r. oraz R. S. z dnia [...] października 2020 r. o transporcie materiałów budowlanych busami oraz dokumenty poddane ocenie przez organy podatkowe dotyczącym miesięcy od stycznia do grudnia 2017 r. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że zarzuty te odnoszą się do innych okresów rozliczeniowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował i wykazał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie naruszył przy tym reguł postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska