I SA/Bd 721/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 721/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. określającą prawidłową wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. w wydanej decyzji określił T. W. podatek VAT oraz akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego marki Mazda 626, dopuszczonego do obrotu na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14 lipca 2000r. Decyzja ta wydana została w oparciu o rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...], uznające zgłoszenie celne z 14 lipca 2000r za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego, utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z [...]. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T., T. W. zarzucił, ze postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszało zasadę prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego: nadto brak w decyzji właściwej podstawy prawnej oraz wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Odwołujący się podniósł, że nade wszystko w sprawie istniała na tym etapie przesłanka faktyczna i prawna uzasadniająca wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego wobec istnienia zagadnienia wstępnego. Zagadnieniem takim była nierozstrzygnięta kwestia zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. w kwestii uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i nowego wymiaru należności celnych, która zaskarżona została do sądu. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania T. W. podniósł, że podstawą prawną do określenia zaległości w podatku VAT i akcyzowym jest art. 11 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z decyzją celną z [...], która ma charakter deklaratoryjny tj. potwierdza powstanie z dniem 14 lipca 2000r określonego stanu prawnego z mocy prawa. W przedmiotowej decyzji organ celny nie powiadomił strony o zarejestrowaniu długu celnego. Powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu na podstawie art. 230 § 4 kodeksu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat od zarejestrowania, który to termin upłynął w sierpniu 2003r. W świetle powyższych wywodów, zdaniem strony, należy przyjąć, że termin powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu uległ przedawnieniu. Jednocześnie skoro dług celny uległ wygaśnięciu, to nie może stanowić na gruncie art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawy do określenia zaległości w podatku VAT i podatku akcyzowym. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r opodatkowaniu podlegał między innymi import towarów. Natomiast na podstawie art. 6 ust.7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Na podstawie art. 15 ust.4 oraz art. 36 ust 2 wskazanej ustawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło, a jeśli przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, wartość celna powiększona o należne cło. Organ podniósł, że decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. określającą prawidłową kwotę długu celnego i tym samym ostatecznie została rozstrzygnięta kwestia wartości celnej stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy jeśli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W tych okolicznościach obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego w T. było wydanie decyzji, w której określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Naczelnik Izby Celnej podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie SA/Bd 1158/03, ustalenie podatku VAT i podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości wymaga wcześniejszego decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i takie rozstrzygnięcie powinno być ostateczne, co miało miejsce w tej sprawie. Dodatkowo wskazał, że wyrokiem z 09 marca 2004r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. określająca prawidłową kwotę długu celnego. Odnosząc się do zarzutu, że organ celny nie powiadomił strony o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a nie postępowania celnego. Zgodnie z art. 11c ustawy do należności podatkowych określonych zgodnie z ust.1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, co oznacza, że warunkiem wymagalności zapłaty kwoty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego, a nie o wysokości długu celnego, zapłata podatku powinna nastąpić w terminie przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego określono wysokość zobowiązania podatkowego a zatem momentem powiadomienia podatnika był moment doręczenia mu decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję tę strona odebrała 16 grudnia 2003r i ten dzień należy uznać za dzień powiadomienia o wysokości kwoty należności podatkowych. Natomiast trzyletni termin, o którym pisze strona odnosi się do powiadomienia o kwocie długu celnego, co nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia jego powstania. W skardze do Sądu, T. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie art. 11c ust.1 i 2, art. 11f ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 226 § 4, 230 § 1 i 4 kodeksu celnego oraz art. 120, 121, 122, 124 187 i 191 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że niezasadnie w decyzji wskazano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 11 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 11c ust.1 i 2 albowiem w sprawie określenia niedopłaty cła podjęto postępowanie na podstawie art. 83 kodeksu celnego. Ponadto w postępowaniu w sprawie określenia niedopłaty długu celnego organ uchybiając art. 230 § 1 kodeksu celnego nie powiadomił strony o zarejestrowaniu długu celnego z decyzji, a termin do powiadomienia zgodnie z art. 230 § 4 przedawnił się z mocy prawa z dniem 15 lipca 2003r. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. wydana została w dniu [...] i w dacie jej wydania termin określony w art. 230 kodeksu celnego był przedawniony z mocy prawa zarówno wobec długu celnego jak i podatkowego. Wbrew temu, co utrzymuje organ, powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nie jest czynnością materialno-techniczną lecz obowiązkiem określonym w ustawie, którego naruszenie powoduje wadę w decyzji. Skarżący ponadto zarzucił, iż powiadomienie o zarejestrowaniu długu celnego jest instytucją odrębną od powiadomienia o wysokości długu celnego, co ustawodawca wyraźnie zróżnicował. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że T. W. w dniu 14 lipca 2000r dokonał zgłoszenia celnego, zgłaszając do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Mazda 626. Ta okoliczność sprawiła, że zgodnie z art. 209 § 2 kodeksu celnego w tym dniu powstał dług celny w przywozie. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego w innej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]. Konsekwencją decyzji celnych było wydanie na podstawie art. 15 ust.4 i art. 36 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. decyzji określającej prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Skarżący zarzucił w skardze, że niezasadnie organ jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał art. 11 ust 2 zamiast art. 11c ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podniósł, że skoro organ uchybił obowiązkowi powiadomienia strony o zarejestrowaniu długu celnego (termin określony art. 230 § 4 kodeksu celnego upłynął 15 lipca 2003r), to obowiązany był wydać decyzję podatkową na zasadzie art. 11f ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz był obowiązany do powiadomienia strony zgodnie z art.11c ust 2 o zarejestrowaniu tak określonych podatków. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została [...] i w tej dacie termin określony w art. 230 kodeksu celnego był przedawniony. Zgodnie z art. 230 § 1 po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika, zgodnie z § 4 powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Oznacza to, że po upływie tego terminu doręczenie decyzji jest bezskuteczne i tworzy sytuację, w której dłużnik nie będzie ponosił odpowiedzialności za dług celny. W przedmiotowej sprawie datą graniczną był 14 lipca 2003r. Na podstawie art. 226 § 4 kodeksu celnego organ celny anuluje zarejestrowaną kwotę należności, o której dłużnik nie został powiadomiony przed upływem 3 lat. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ celny uchybił terminowi z art. 230 § 4 kodeksu celnego albowiem decyzje organów celnych o znaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego zostały doręczone skarżącemu przed upływem tego terminu, co należy uznać za powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego, bez względu na to, czy obecnie organy zmieniły praktykę i osobno czynią taki zapis - przepisy nie narzucają jednoznacznej formy takiego powiadomienia stąd z pewnością może ona wynikać z decyzji celnej. Kwestia ta była przedmiotem oceny legalności decyzji przez Sąd po zaskarżeniu przez stronę decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego. Konsekwencją wydania decyzji określających wysokość długu celnego jest wydanie zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż podstawą prawną do wydania przedmiotowej decyzji powinien być art. 11 c ust.1 zamiast powołanego art. 11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ostatnim ze wskazanych przepisów, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości; z kolei art. 11c ust.1 stanowi, iż w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Niewątpliwie wydanie w dniu [...] decyzji uznającej zgłoszenie celne z dnia 14 lipca 2000r za nieprawidłowe nastąpiło w trybie dokonywania kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru, natomiast celem weryfikacji zgłoszenia celnego jest sprawdzenie, czy złożone zgłoszenie celne odpowiada wymogom z art. 64 § 1 i 2 kodeksu celnego. Do takiej interpretacji skłania także analiza ewolucji obu przepisów, które zawsze odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych. Bez względu na zastosowanie jednego ze wskazanych wyżej przepisów, do obu regulacji odnosi się art. 11c ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazujący, że do należności podatkowych określonych zarówno w art. 11c ust.1, jak i art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Zdaniem Sądu istotny jest w tym przepisie zapis, iż chodzi o “odpowiednie" stosowanie wskazanych regulacji. Termin określony w art. 230 § 4 kodeksu celnego koresponduje z treścią art. 65 § 5 kodeksu celnego, zgodnie z którymi jedynie w terminie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny może wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe - po tym terminie następuje przedawnienie prawa do wymiaru kwoty długu celnego. Zgodnie z art. 6 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z mocy prawa w chwili powstania długu celnego Natomiast art. 70 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stąd przedmiotowe zobowiązanie jeszcze nie uległo przedawnieniu i organ miał podstawy do wydania przedmiotowej decyzji. Nie było natomiast podstaw do zastosowania przez organy art. 11f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem powiadomienie skarżącego o wysokości długu celnego nastąpiło przez doręczenie decyzji celnej przed upływem trzyletniego okresu od przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy określiły w sprawie wysokość podatków kierując się wskazaniami art. 15 ust.4 i art. 36 ust.2 ustawy i wyliczenie to nie było przez stronę kwestionowane. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.