I SA/Bd 730/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 730/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie od ujawnionego towaru oraz określającej J.S.kwotę długu celnego, podatku od towarów usług oraz odsetek. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] w Oddziale Celnym w T. Firma S. z T. dokonała zgłoszenia celnego z wnioskiem o objęcie towaru w postaci 121.020 par rękawiczek dzianych i 8.900 par rękawiczek dziecięcych, procedurą dopuszczenia do obrotu wg OBR [...] Ilość towaru zadeklarowanego w powyższym zgłoszeniu celnym potwierdzają załączone do niego dokumenty, m.in. faktura nr [...] z dnia [...] oraz certyfikat nr [...] z dnia [...] w których ilość sprowadzonych rękawiczek dziecięcych wynosiła 8.900 par, a rękawiczek dla dorosłych 121.020 par. Zgodnie z treścią adnotacji na fakturze towar był drugiego gatunku. W powyższym certyfikacie określono także skład surowcowy rękawiczek. W dniu [...] w Oddziale Celnym w T. Firma S. dokonała zgłoszenia celnego z wnioskiem o objęcie towaru w postaci 32.108 tuzinów (38.5296 par) rękawic roboczych, procedurą dopuszczenia do obrotu wg OBR [...] Ilość rękawic roboczych zadeklarowanych w powyższym zgłoszeniu celnym potwierdzają załączone do niego dokumenty m.in. faktura nr [...] z dnia [...] oraz specyfikacja z tego samego dnia, w których ilość rękawic roboczych wynosiła 32.108 tuzinów (38.5296 par). Po rozpatrzeniu wniosków strony z dnia [...] decyzją z dnia [...] przeznaczenie powrotnego wywozu otrzymało 121.020 par rękawiczek dla dorosłych oraz 8.900 par rękawiczek dziecięcych, tj. ilość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr OBR [...] z dnia [...] z kolei decyzją z dnia [...] , uchyloną w części określenia ilości rękawic roboczych decyzją z dnia [...] przeznaczenie powrotnego wywozu otrzymało 360.000 par rękawic roboczych. Rewizja celna wykazała, że była to całość rękawic roboczych objętych zgłoszeniem celnym nr OBR [...] z dnia [...] na pozostałą ilość 25.300 par rękawic składało się 10.600 par rękawiczek dzianych dziecięcych i 14.700 par rękawiczek dzianych dla dorosłych. Organ podniósł, że towar stanowiący przedmiot tych decyzji opuścił polski obszar celny, co oznacza, iż wywieziony został w całości towar zadeklarowany w zgłoszeniu celnym nr OBR [...] z dnia [...] oraz wszystkie rękawice robocze objęte zgłoszeniem celnym nr OBR [....] z dnia [...] W dniu [...] importer został powiadomiony o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towaru, co potwierdza - zdaniem organu - adnotacja naniesiona na karcie 6 zgłoszenia celnego nr OBR [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w wyniku całkowitej rewizji celnej towaru pochodzącego z obu zgłoszeń celnych, w kontenerze, w którym sprowadzono towar objęty zgłoszeniem celnym nr OBR [...] z dnia [...]., ujawniono towar nie zgłoszony, w postaci rękawiczek dzianych dziecięcych oraz rękawiczek dzianych dla dorosłych, w celu nadanie dopuszczalnego przeznaczenia celnego. Natomiast rewizja kontenera, w którym zostały sprowadzone rękawice robocze objęte zgłoszeniem celnym nr OBR [...] z dnia [...] doprowadziła do ujawnienia, poza rękawicami roboczymi, także rękawiczek dzianych. Ostatnia rewizja celna ujawnionego towaru, który pozostał na polskim obszarze celnym po wywiezieniu rękawic objętych powyższymi zgłoszeniami celnymi, miała miejsce w dniu [...] w obecności J. S.. W jej wyniku stwierdzono 83.590 par rękawiczek dzianych dziecięcych oraz 35.840 par rękawiczek dzianych dla dorosłych. Ilość ta została potwierdzona przez stronę. Organ odwoławczy podkreślił, iż towar ten nie został nigdy zadeklarowany organowi celnemu w celu spełnienia formalności celnych przywozowych. Mając na uwadze wynik ww. rewizji celnej, w przekonaniu, że towar stanowiący jej przedmiot został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał powyższą decyzję z dnia [...] po uprzednim połączeniu postępowań dotyczących wskazanych zgłoszeń celnych. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Ustosunkowując się w decyzji do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że adresatem towaru sprowadzonego w kontenerach była Firma S. , której właścicielem był J. S.. Organ zauważył, że towar z obu zgłoszeń celnych został sprowadzony na warunkach dostawy CIF. Odpowiedzialność dostawcy wygasła zatem po dokonaniu załadunku towaru i spełnieniu wymaganych formalności eksportowych, po czym odpowiedzialnym za sprowadzony towar stał się jego importer. Rewizja celna, w wyniku której ujawniono powyższe rękawice, miała miejsce po złożeniu, przez J. S. o zgłoszenia celnego, a więc po przejęciu przez niego odpowiedzialności za towar. Po przedstawieniu towaru organowi celnemu importer towaru miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o zbadanie towaru na podstawie art.40 kodeksu celnego. Organ celny mógłby wówczas powziąć informację o towarze, który nie został ujęty w otrzymanych dokumentach, takie działanie importera wskazywałoby na zachowanie należytej staranności przy zgłoszeniu towaru. Tym bardziej w sytuacji kiedy faksem z dnia [...] skarżący został poinformowany, przez dostawcę koreańskiego, o nieprawidłowościach w dostawie sprowadzanego towaru. Organ odwoławczy zauważył, że skoro to J. S. był odbiorcą towaru z kontenerów, biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z przyjętych warunków dostawy CIF, ponosi on pełną odpowiedzialność za wprowadzenie na polski obszar celny towaru, który nie został przedstawiony organowi celnemu. Ujawnione rękawice nie zostały przedstawione w celu otrzymania przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, tym samym, w ocenie organu, prawidłowo uznano je za nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny w myśl przepisu art.9 § 2 kodeksu celnego, a J. S., jako odpowiedzialnego za ich wprowadzenie, za dłużnika w sprawie. W odniesieniu do wartości celnej towaru Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl przepisu art.23 § 7 kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § l, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Stosownie do treści art.24 § l tej ustawy, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art.23, ustala się ją stosując w kolejności art.25-28. Z kolei art.29 § l stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23 i art.25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skoro dla ujawnionego towaru nie przedstawiono dokumentów transakcyjnych niemożliwe było ustalenie jego wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną. Również niemożliwe okazało się ustalenia wartości celnej w sposób określony w art.25-28 kodeksu celnego. Z tych względów wartość celna ujawnionych rękawiczek została ustalana według metody "ostatniej szansy" (art.29 kodeksu celnego). Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Celnego w T. w celu określenia wartości celnej ujawnionego towaru posłużył się opinią wydaną przez Z. B. - biegłego sądowego, w której – zdaniem organu – w sposób prawidłowy określono rodzaj, gatunek oraz cenę hurtową rękawiczek wprowadzonych na polski obszar celny. Biegły uznał, iż jakość przedstawionego towaru kwalifikuje go do gatunku I. W ocenie organów celnych powyższa opinia zawiera dokładny i wiarygodny opis metody badawczej zastosowanej przez powołanego biegłego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pismem z dnia [...] J. S. wystąpił z wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego nr OBR [...] z dnia [...] poprzez zmianę ilości zgłoszonego towaru z 8.900 rękawiczek dzianych dla dzieci na 89.000 tych rękawiczek. Organ zauważył, że w myśl art.67 § 2 Kodeksu celnego sprostowanie nie może spowodować objęcia zgłoszeniem celnym innej ilości, rodzaju lub wartości celnej towarów niż pierwotnie zgłoszone. Z kolei § 3 pkt l tego przepisu stanowi, że sprostowanie zgłoszenia celnego nie może być dokonane, jeżeli organ celny poinformował zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towaru. Organ celny podkreślił, że importer został powiadomiony o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej, w chwili przyjęcia formularza zgłoszenia celnego, w okienku ewidencji Oddziału Celnego w T., w dniu [...]., co dokumentuje pieczęć o stosownej treści na marginesie karty 6 zgłoszenia celnego nr OBR [...]. Skoro pierwotnie zgłoszone zostały rękawiczki dziecięce w ilości 8.900 par, a zgłaszający poinformowany został o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towarów niemożliwe – w ocenie Dyrektora Izby Celnej - było dokonanie wnioskowanego sprostowania zgłoszenia celnego. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla ostatecznie stwierdzonej, w dniu [...] ilości towaru, nie objętego powyższymi zgłoszeniami celnymi, oraz wysokości długu celnego określonej w zaskarżonej decyzji pozostaje fakt, iż w wyniku kolejnych rewizji celnych uzyskiwano rozbieżne ilości towaru sprowadzonego w kontenerach razem z towarem prawidłowo zadeklarowanym organowi celnemu. Organ stwierdził, że można przyjąć takie założenie, ponieważ towar objęty zgłoszeniami celnymi nr OBR [...] z dnia [...] oraz nr OBR [...] z dnia [...] w całości opuścił polski obszar celny. W magazynie są przechowywane różne towary, ale do chwili obecnej przechowywane rękawiczki pochodziły wyłącznie z partii towaru sprowadzonej przez J. S.. Skoro towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił polski obszar celny, to pozostałe rękawiczki dziane dziecięce oraz rękawiczki dziane dla dorosłych nie zostały przedstawione organowi celnemu co wprost oznacza, iż zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny z pominięciem stosownych procedur przywozowych. Za błędny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin przewidziany na wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 23 §7, art. 24, art.29, art.210§2,§3 pkt 2 i pkt 3, art.242§3 kodeksu celnego, - art.6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.194, art.200, art.207§2, art. 210§1 pkt 4, 6 i §4 Ordynacji podatkowej, - art.2 i art.32 Konstytucji. Skarżący podnosi, że w dniu [...] organ I instancji przeprowadził rewizję celną całkowitą kontenera zawierającego rękawice dziane dziecięce oraz dziane damskie pomimo tego, że w dniu [...] złożył wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego, który jednak pozostał bez rozpatrzenia. Najpierw skarżący złożył powyższy wniosek, a dopiero następnego dnia, tj. [...] przedstawiciel skarżącego został powiadomiony o zamiarze dokonania rewizji celnej. Twierdzi, że w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie [...] nie zostało dowiedzione, że kolejność była odwrotna. Także w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] brak jest jakichkolwiek adnotacji o zamiarze dokonania rewizji celnej, choć organ utrzymuje, że taka została dokonana. W tym stanie rzeczy – zdaniem strony - nie istniały na gruncie art.67 kodeksu celnego przeszkody do sprostowania zgłoszenia celnego. Wskazuje, że rewizja celna całkowita w dniu [...] została przeprowadzona pomimo złożenia przez skarżącego - w związku z faksem firmy koreańskiej informującym, że kontener zawiera inny asortymentowa towar - wniosku o objęcie towaru powrotnym wywozem. Twierdzi, że został powiadomiony o zamiarze dokonania rewizji celnej kontenera z rękawicami roboczymi o godzinie 16.15 w dniu [...]., a swój wniosek o powrotny wywóz złożył w sekretariacie przed godz.15.30 tego samego dnia. Brak było zatem przesłanek do dokonania rewizji celnej towaru. Skarżący uważa, że sposób liczenia rękawic w trakcie rewizji celnych był błędny, na co wskazali sami funkcjonariusze celni w trakcie przesłuchań przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie [...]. Potwierdził to także Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z dnia [...] [...] Zastosowanie przez dokonujących rewizji celnych metodologii polegającej na liczeniu opakowań zbiorczych, a nie sztuk, i ustaleniu na tej podstawie ilości towarów nie znajdowało żadnego uzasadnienia i było wyłączną przyczyną rzekomego stwierdzenia różnić w ilości towarów. W świetle powyższego – w ocenie strony – nie istnieją jakiekolwiek uprawnione przesłanki, na podstawie których można byłoby przyjąć, że rękawice stanowią nadwyżkę w stosunku do ilości deklarowanej w zgłoszeniach celnych. Skarżący podnosi, że objęty dozorem celnym towar przekazany został do magazynu celnego z naruszeniem przepisów rozporządzenia z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków oraz sposobu przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego, tj. bez wydania pokwitowania przyjęcia towaru oraz bez sporządzonego protokołu zdawczo-odbiorczego. W efekcie nie ustalono rzeczywistej ilości towarów na moment składowania ich w magazynie. Powołuje się na postanowienie Prokuratury Rejonowej T. z dnia [...] umarzające postępowanie w przedmiocie rzekomych nadwyżek towarów. Wskazuje, że na jego wniosek w dniu [...] dokonano ponownej rewizji celnej jednego kontenera, odmawiając jednak przeprowadzenia rewizji w pozostałych dwu kontenerach. Uważa, że przyjęta przez funkcjonariuszy celnych metodologia liczenia towaru uniemożliwia ustalenie rzeczywistej ilości wywiezionych powrotnie rękawic, ani przyjmowania wyników liczenia z dnia [...] za miarodajne. Zdaniem skarżącego niezgodne z prawem jest przyjmowanie dla towaru stawki celnej w wysokości 60%. W jego ocenie w art.23§7 kodeksu celnego nie chodzi o ustalenie przez organ rzeczywistej wartości celnej towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Podkreśla, że taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Uważa za bezpodstawne określenie kwoty podatku od towarów i usług oraz naliczenia odsetek w trybie art. 242 kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] skarżący złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Podkreślił, że brak było podstaw do określenia przez organ wyższej wartości celnej towaru. Na rozprawie w dniu [...] skarżący przedłożył m.in. pismo procesowe, w którym powtórzył dotychczasowe argumenty. Pełnomocnik organu celnego natomiast załączył do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] [...], oddalający powództwo J. S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...], [...] oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta narusza prawo. Sąd podkreślił, że skarżący zadeklarował w zgłoszeniu celnym cło i podatek VAT od 89.000 par rękawiczek. Na okoliczność tę J. S. wskazywał już w piśmie z dnia [...] Skarżący popełnił oczywistą pomyłką – zamiast 89.000 par rękawiczek podał 8.900 par. Sąd uznał, że art.67 §2 kodeksu celnego nie może być rozumiany w taki sposób, aby wykluczał sprostowanie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej wielkości towaru. Nie do przyjęcia jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że strona tylko z powodu powyższej pomyłki, nielegalnie wprowadziła na polski obszar celny 80.100 par rękawiczek. Sąd sprawę nie podzielił także poglądu Sądu Okręgowego w T. zawartego w wyroku z dnia [...]( [...]), że brak możliwości sprostowania zgłoszenia celnego był zgodny z art.67 §2 kodeksu celnego, a Sąd administracyjny, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Co do braku możliwości sprostowania zgłoszenia celnego z uwagi na treść art. 67 §3 pkt 1 kodeksu celnego, czyli z powodu poinformowania strony o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towarów, Sąd zauważył, że na wniosku skarżącego o sprostowanie zgłoszenia celnego widnieje pieczątka Urzędu Celnego w T. z dnia [...] Jednocześnie na grzbiecie zgłoszenia celnego z dnia [...] znajduje się pieczęć – "Powiadomiono o zamiarze przeprowadzenia rewizji", a na niej podpis. Zdaniem Sąd ze stanowiskiem organu, że zawiadomienie o rewizji celnej wykluczało możliwość dokonania sprostowania trzeba byłoby się zgodzić, gdyby strona dopiero po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia rewizji złożyła do sekretariatu urzędu celnego wniosek o sprostowanie zgłoszenia. Okoliczności z tym związane nie zostały wyjaśnione. Organ celny nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. W trakcie rozprawy w [...] przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie z powództwa J. S. przeciwko Skarbowi Państwa – Dyrektorowi Izby Celnej w T. (sygn. akt [...]) pracownik organu celnego – W. K. zeznał, że jeżeli wniosek o sprostowanie został złożony w sekretariacie to funkcjonariusz celny, który miał przydzieloną tę sprawę nie wiedział o wniosku. Nie ma pewności, czy skarżący został powiadomiony o rewizji przed złożeniem wniosku o sprostowanie, czy po jego zgłoszeniu. Zgłoszenie celne zostało złożone w ewidencji przyjmowania zgłoszeń celnych, a wniosek o sprostowanie mógł zostać złożony w sekretariacie. W tej sytuacji wniosek mógł dotrzeć do pracownika celnego prowadzącego sprawę już po przyjęciu zgłoszenia celnego i zawiadomieniu skarżącego o rewizji. Natomiast we wskazanym wyżej wyroku Sąd Okręgowy w T. uznał, że dopiero po zarejestrowaniu zgłoszenia i powiadomieniu R. P. – pracownika agencji celnej reprezentującej skarżącego w postępowaniu celnym – o zamiarze przeprowadzenia rewizji, skarżący złożył w sekretariacie Oddziału Celnego w T. wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego. Należy jednak zauważyć, że organ celny nie przesłuchał w prowadzonym postępowaniu w charakterze świadka R. P.. Nie wnioskowano także w postępowaniu przed sądem administracyjnym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionego dokonanego przed sądem cywilnym. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ celny ustosunkuje się do zeznań wskazanych świadków, a gdy zajdzie taka potrzeba także innych, i wyciągnie z ich oceny stosowne wnioski w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu choć organy celne samodzielnie prowadzą postępowanie dowodowe, to nie wyklucza to wykorzystania dowodów zgromadzonych w ramach innego postępowania zwłaszcza, gdy obydwie strony brały udział w ich przeprowadzeniu i nie żądają powtórzenia dowodu. Sąd przywołał, że w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] strona podnosi, że brak było podstaw do przeprowadzenia rewizji celnej, bowiem o zamiarze jej przeprowadzenia została powiadomiona po złożeniu wniosku o powrotny wywóz towaru. Skarżący twierdzi, że o rewizji celnej został poinformowany w dniu [...] o godz.16.15, w sytuacji gdy wniosek o powrotny wywóz złożył przed godz.15.30 tego samego dnia. Organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, mimo że był on już podnoszony na etapie odwołania. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Organ celny pominął jednak zupełnie okoliczność, że na grzbiecie zgłoszenia celnego z dnia [...] brak jest pieczątki informującej o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej i podpisu pod nią strony. Faktem jest natomiast, że skarżący pismo o powrotny wywóz złożył w Urzędzie Celnym w T. w dniu [...] W trakcie rozprawy w dniu [...] przed Sądem Okręgowym w T. pracownik celny – M.S. zeznał, że brak pieczątki był wynikiem przeoczenia. Stwierdził, że w dniu [...] zawiadomił skarżącego o zamiarze przeprowadzenia rewizji, bo miał taki zwyczaj i obowiązek. Nie wskazał jednak dokładnie kiedy to mogło nastąpić. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje dokument z dnia [...] podpisany przez skarżącego (k.14, t.I akt administracyjnych), w którym stwierdził, że został powiadomiony o rewizji celnej tego dnia o godz.16.15. Następnie w piśmie z dnia [...] z podaną godziną 16.27 (k.15, t.I akt administracyjnych) wniósł o przełożenie rewizji na dzień [...] Powyższe okoliczności w ogóle nie były przedmiotem oceny i rozważań organu celnego. Nie ustalono w sposób przekonywujący kiedy strona została powiadomiona o rewizji celnej - przed czy po złożeniu wniosku o powrotny wywóz towaru. Nie ustalił tego także Sąd Okręgowy w T. w wyroku z dnia [...] Stwierdził jedynie, że M.S. zawiadomił stronę o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej. Wątpliwości budzą również rezultaty liczenia towarów przeprowadzone podczas rewizji. Sąd zauważył, że w trakcie rewizji całkowitej w dniu [...] zgłoszenia celnego OBR [...] stwierdzono łącznie 224.460 par rękawiczek z dzianiny. Natomiast podczas rewizji celnej całkowitej z dnia [...] zgłoszenia celnego OBR [...], w obecności K. S., stwierdzono łącznie 442.200 par rękawic roboczych dzianych powlekanych gumą oraz 23.200 par rękawic dzianych. Następnie w trakcie ponownej rewizji celnej zgłoszenia OBR [...] w dniach [...] w obecności przedstawicieli firmy S. ustalono: 360.000 par rękawiczek roboczych, 10.600 par rękawiczek dzianych dziecięcych, 14.700 par rękawiczek dzianych dla dorosłych. Kolejnego przeliczenia towaru dokonano w dniu [...] po wydaniu skarżącemu części towarów w celu powrotnego wywozu, i stwierdzono 83.590 par rękawiczek dziecięcych oraz 35.840 par rękawiczek dla dorosłych, razem 119.430 par. Wyniki tego ostatniego przeliczenia stały się podstawą określenia skarżącemu kwoty długu celnego. Organ odwoławczy podkreśla, że w tym ostatnim przeliczeniu brał udział skarżący i potwierdził w protokole z dnia [...] powyższe wielkości. Organ pomija, że skarżący stwierdził, że nie był obecny przy składowaniu towaru do magazynu i nie posiada na tę okoliczność stosownego dokumentu. Podkreślił, że podejrzane są dla niego ilości, które ulegają przy każdym liczeniu zwiększaniu, zmniejszaniu lub znikaniu. W piśmie z dnia [...] (k.132, t.I akt administracyjnych) podniósł, że w trakcie ostatniego liczenia stwierdzono łącznie 119.430 par rękawiczek, podczas gdy z pokwitowania nr [...] z dnia [...] potwierdzającego ilość towaru znajdującego się w magazynie, wynika, że tych par jest 119.840. Przyczyny tych rozbieżności nie zostały przez organ I czy II instancji wyjaśnione. W ocenie Sądu bez racjonalnego wytłumaczenia tej kwestii należy zgodzić się z poglądem strony zawartym w skardze, że wyniki liczenia z dnia [...] nie są miarodajne. Nie może być tak, że wielkość towaru ustalona podczas tego liczenia jest inna od stanu magazynowego, bez wskazania powodów tych różnic, zwłaszcza, iż rezultaty wyliczenia z dnia [...] mają podstawowe znaczenie dla określenia kwoty długu celnego. Sąd podał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, Prokurator Prokuratury Rejonowej T. postanowieniem z dnia [...] umorzył dochodzenia nie tylko z uwagi na brak na ówczesnym etapie decyzji administracyjnej potwierdzającej fakt nielegalnego wprowadzenia rękawiczek, ale przede wszystkim z uwagi na brak – jak wynika z końcowej jego części - możliwości zweryfikowania dokumentów i nie dysponowania dowodami wskazujących jednoznacznie na to, iż zostało popełnione przestępstwo. Organ nie odniósł się również do postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] [...], w którym - w opinii skarżącego - Sąd potwierdził niedbalstwo pracowników Urzędu Celnego przy liczeniu rękawic. Na to postanowienie strona powoływała się już w odwołaniu i nic nie stało na przeszkodzie, aby organ II instancji, nie będąc w posiadaniu tego postanowienia, zwrócił się do skarżącego o jego udostępnienie. Zastrzeżenia Sądu budził sposób wyceny towarów przyjęty przez powołanego przez organ biegłego, w dwóch opiniach z dnia [...] Biegły stwierdził, że w celu dokonania wyceny, dokonał penetracji na terenie miasta B. sklepów handlu detalicznego, giełdy i rynku. Nie podał jednak jakie konkretnie miejsca i sklepy odwiedził oraz na jakiej podstawie przyjął, że marża na rękawice wynosi 20%, i w efekcie dlaczego ustalił taką, a nie inną cenę. Przedstawił jedynie rezultaty swojej pracy bez wskazania i wyjaśnienia przesłanek, które doprowadziły go do końcowych konkluzji. Podstawą oceny wydanych opinii nie mogą być wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia [...] Biegły wskazuje w nim ceny z zupełnie innego okresu (wrzesień 2002 r.) niż zakupiony przez stronę towar. Należy zauważyć, że ustalenie wartości celnej towaru nie może mieć cech ustaleń arbitralnych (art.29 § 2 pkt 7 kodeksu celnego), a także nie uwzględniać wymogów art.7 ust.1 Porozumienia w sprawie stosowaniu Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że wartość celna winna być ustalana w rozsądny sposób, zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Brak uzasadnienia wniosków końcowych tych opinii uniemożliwia ocenę ich wartości dowodowej i poprawności przyjętych przez biegłego wyliczeń. Stanowisko to w niczym nie podważa wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] I SA/Bd 403/95, w tej części w której Sąd oddalił skargę w zakresie zwrotu kosztów opinii biegłego, bowiem wówczas ze względu na charakter sprawy wartość dowodowa sporządzonych opinii nie była przedmiotem oceny. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności, W ocenie Sądu, naruszało art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art.210§4 Ordynacji. Sąd stwierdził, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Nie jest to jednak konieczne dla stwierdzenia naruszenia art. 67 § 2 kodeksu celnego. Sąd uznał, że wbrew opinii strony okoliczność, że Sąd Apelacyjny w G., rozpoznając jej apelację, na nowo otworzył zamkniętą rozprawę, nie może mieć decydującego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 67 § 2 Kodeksu celnego, — art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i187 Ordynacji podatkowej, albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być z jednej strony rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a do takich okoliczności należy zaliczyć moment powiadomienia o rewizji celnej zarówno w przypadku zgłoszenia celnego z dnia [...] jak i [...]. wobec bezwzględnego zakazu wynikającego z art. 67 § 2 Kodeksu celnego, uniemożliwiającego sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości i rodzaju towarów objętych zgłoszeniem celnym, z drugiej zaś strony zasada prawdy obiektywnej nie powinna sprzeciwiać się przyjęciu ilości towaru wynikającego z jego przeliczenia w dniu [...] w obecności zgłaszającego, a także wyceny towarów przez biegłego, który wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku, opisał nie tylko końcowe konkluzje, ale także w sposób niebudzący wątpliwości poszczególne etapy prowadzące do ustalenia wartości towarów, wykorzystując przy tym dostatecznie skonkretyzowane dane z lokalnego rynku na terenie miasta B., — art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z akt postępowania cywilnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie o sygn. akt [...], a w szczególności protokołu z posiedzenia tego Sądu zawierającego zeznania agenta celnego R.P., za czym przemawiała wykładnia art. 67 § 2 Kodeksu celnego dokonana przez Sąd I instancji, a także wiedza tego Sądu o tych aktach przy jednoczesnym pominięciu mocy dowodowej wyroku Sądu Okręgowego w T., w którym w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzono na podstawie zeznań R. P. i innych świadków, ż zgłaszający został poinformowany o rewizji celnej przed złożeniem wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego, — art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyjętego sposobu rozumienia art. 67 § 2 Kodeksu celnego przez Sąd I instancji, a w szczególności braku logicznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pominięto wykładnię literalną tego przepisu przeciwstawiając jej bez bliższego uzasadnienia pogląd, że przepis ten nie może być rozumiany w taki sposób, aby wykluczał sprostowanie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej wielkości towaru, nie wskazując przy tym metody zastosowanej wykładni, która legła u podstaw takiego stwierdzenia, a ponadto poprzez przyjęcie, że importer składając zgłoszenie celne popełnił oczywistą pomyłkę, deklarując zamiast 89.000 par rękawiczek 8.900 par, co nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i sprzeczne jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika jednoznacznie, iż zgłoszenie celne w dniu [...] złożył agent celny na podstawie dokumentów przekazanych mu przez importera, w których wskazano na 8.900 par, a nie 89.000 par, a stwierdzona w wyniku rewizji nadwyżka wynosiła 78.600 par, a nie 80.100 par., — art. 233 §1 k.p.c. i art. 244 §1 k.p.c. w związku z art. 106§ 4 p.p.s.a. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w T. jako dokumentu urzędowego pomimo niezakwestionowania jego wiarygodności, — art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżący składając zgłoszenie celne a popełnił oczywistą pomyłkę, deklarując zamiast 89.000 par rękawiczek 8.900 par, co nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i sprzeczne jest z materiałem n dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika jednoznacznie, iż zgłoszenie celne w dniu [...] złożył agent celny na podstawie dokumentów przekazanych mu przez importera, w których wskazano na 8.900 par rękawiczek, a nie 89 000 par, w takim stanie rzeczy o ewentualnej pomyłce można jedynie mówić po stronie kontrahenta skarżącego, a nie jego samego, tym bardziej że wyniku rewizji stwierdzono 87.500 par rękawiczek, w tym 78.600 par stanowiący nadwyżkę, wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowani zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mi istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 §2 Kodeksu celnego, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na takim rozumieniu który nie wyklucza sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towarów sytuacji gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej w towarów, co doprowadziło do wyprowadzenia z tego przepisu treści w zawartych, a sprzecznych z wszystkimi racjonalnymi regułami wykładni prze prawa, które przemawiają za takim odczytywaniem tego przepisu, które zabrania sprostowania zgłoszenia celnego w każdym przypadku, jeżeli prowadziłoby to do objęcia zgłoszeniem innej ilości, rodzaju lub wartości celnej towarów, co skutkowało odmową jego zastosowania w sprawie, wpływając tym samym bezpośrednio na kształt wydanego wyroku. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu z [...] został uchylony i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Skarżący złożył do akt pismo z [...] w którym stwierdził i uzasadniał pogląd, że stanowisko sądu II instancji było obarczone bardzo poważnymi błędami. Na rozprawie w dniu [...] złożył do akt wyciąg z komentarza do kodeksu celnego oraz wspólnotowego kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten doczekał się już wykładni poczynionej przez sądy administracyjne, i tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2005r., I FSK 294/05, uznano, że dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190. Dalej, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006r., II OSK 1117/05, stwierdzono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2007r., III SA/Gl 1672/06, zajęto się tą kwestią i stwierdzono, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA błędnie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny (Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). NSA wyłożył, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, nie jest dopuszczalne sprostowanie zgłoszenia celnego, jeżeli miałoby spowodować objęcie tym zgłoszeniem innej ilości towarów niż pierwotnie zgłoszone i to niezależnie od przyczyny umieszczenia w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących tej kwestii. Także gdy chodzi o oczywiste omyłki. NSA uznał, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podanie błędnie ilości towaru, przy jednoczesnym prawidłowym określeniu jego wartości umożliwia sprostowanie zgłoszenia celnego. Taka wykładnia wiąże obecnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tak poczynionej wykładni, dla tut. Sądu bierze się następny obowiązek, mianowicie uznanie istoty okoliczności faktycznych tylko w zakresie przyjętym przez NSA. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie zarysowane jest przez brzmienie przepisów prawa materialnego będącego podstawą działania organów i w tych granicach podlega ocenie sądowoadministracyjnej. Skoro zgodnie z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez NSA, nie ma znaczenia jako okoliczność faktyczna istotna, to kiedy złożono wniosek, to dalsze badanie tej kwestii jest zbędne, gdyż wszelkie przeciwne wnioski WSA byłyby sprzeczne z art. 190 p.p.s.a. Obecnie Sąd przyjął również za wiążącą ocenę, iż w sprawie nie doszło do naruszeń prawa procesowego, które uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Zatem dla prawidłowego rozpoznania sprawy pozostaje kwestia subsumcji, czyli ocena prawidłowości uznania przez organ, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej będącej podstawą działania organu. Z tym jednak, że ocena legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z zaleceniami NSA, powinna zawierać ocenę jej zgodności z przepisami postępowania, regulującymi postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 262 kodeksu celnego zastosowanie będą tu miały stosowne przepisy ordynacji podatkowej. I tak, obowiązkiem organów jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W tym celu mogą one korzystać z wszelkich środków dowodowych, ordynacja nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu ( por. B.Adamiak w B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694 ). Nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy, ustawodawca zapewnił też podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału nie tylko poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów ( art. 192 Op.), ale też do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 Op.). W tym ostatnim przypadku organ zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, może odmówić jego przeprowadzenia jedynie wówczas, gdy nie dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź też okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Za stwierdzenie takie należy rozumieć przy tym potwierdzenie tezy, jaką postawiła strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu, a nie tezy odmiennej, przyjętej przez organy na podstawie innych dowodów ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubi. w Lex pod nr 344631). Tak zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu ( por. Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966 r., s.174). Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce ( por. też K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wyd. CH Beck, Warszawa 1996, s. 788-795). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, okoliczności istotne, a więc te, których prawidłowość ustalenia należało ocenić wynika, jak wskazano już wcześniej z podstawy materialnej działania organu. Nie ma sporu co do tego, że skarżący wprowadził na polski obszar celny towary, których, rodzaj, a przede wszystkim ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, i co do których nie można ustalić, że zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego. Nie ma sporu co do tego, że zarówno rodzaj jak i ilość towaru wprowadzonego nie odpowiadały wartościom ujawnionym w dokumentacji. Wypełniło to hipotezę art. 9 § 2 kc i prawidłowo stwierdzono, że towary te zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny. Zatem obowiązkiem organu było ustalenie wartości wartość celnej towarów, w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21 kc). Wartość tę uregulowano przepisami kodeksu celnego w Dziale III. Tytułu II. Organ prawidłowo wyeliminował możliwość zastosowania art. 23 kc i logicznie uzasadnił nie zastosowanie art. 25-28kc. Trudno dyskutować z takim twierdzeniami, że skoro dla ujawnionego towaru nie przedstawiono dokumentów transakcyjnych niemożliwe było ustalenie jego wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną, a rękawiczki dziane dla dzieci oraz rękawiczki dziane dla dorosłych są bardzo zróżnicowane ze względu na ich gatunek i skład surowcowy przez co stanowią szczególny towar celny i niemożliwe jest znalezienie identycznego towaru, z takimi samym składem itp. Dalej, że niemożliwe także było wykorzystanie danych zawartych w fakturach nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] załączonych do powyższych zgłoszeń celnych, ponieważ zawarta w nich wartość transakcyjna zgłoszonego towaru została zakwestionowana przez organ celny z powodów wyjaśnionych w zamieszczonym powyżej opisie stanu faktycznego sprawy. Za uzasadnione uznano: twierdzenie o niemożności zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na zastosowanie metody opartej o tego typu dane, czy brak dodatkowych danych pochodzących od producenta oraz wiedzy o realizowanych przez niego procesach technologicznych. Prawidłowo zatem ustalono wartość według metody "ostatniej szansy" (art.29 Kodeksu celnego), co również w swym wyroku uznał NSA. Zgodnie z art. 197 § 1- 3 op., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Kontrola tych przepisów przez sąd jest zdeterminowana brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., więc tym czy ewentualne naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wynik opinii biegłego nie nasuwa wątpliwości z punktu widzenia doświadczenia życiowego. Wycena tego typu towaru w granicach 3- 4zł hurtowo może być ceną realną. Natomiast sam skarżący nie odwoływał się od tego typu ustaleń przecząc jedynie możliwości ustalenia cen w postępowaniu celnym w ten sposób (pismo strony [...]., k-256 akt administracyjnych). Także samo liczenie towaru nie budzi wątpliwości, gdyż, co również zauważył NSA, przyjęto ilość wyliczoną przy udziale i zgodzie skarżącego. Zresztą sam skarżący nie wiedział ile towaru sprowadził, co w ramach bezdecyzyjnego modelu obejmowania towaru procedurami celnymi, dodatkowo czyniło zasadnym liczenie dokonane przez organ celny. Na koniec jedynie można wskazać, że po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie nie nastąpiła żadna zmiana stanu tak faktycznego jak prawnego sprawy, a nawiązując do pisma skarżącego z [...]., należy przypomnieć, że wyrok sądu II instancji jest ostateczny i nie może być weryfikowany przez WSA. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.