I SA/Bd 730/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr[...] w przedmiocie odpowiedzialności członka organu zarządzającego osobą prawną za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. M. jako członka organu zarządzającego osobą prawną za zaległości podatkowe należne od "B." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, błędy w ustaleniach faktycznych dotyczące okresu pełnienia przez stronę funkcji prezesa spółki "B." związane z wadliwą interpretacją art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz bezzasadne zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie została udowodniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, a zebrane dowody wskazują, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Podatnik podniósł również zarzut niewykazania przez organ I instancji, czy w sprawie miało miejsce w ogóle wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia spółki "B." z budżetem Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług i obowiązków płatnika za 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006 faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący, R. K. "Zakład Ślusarsko Produkcyjno-Usługowy" z siedzibą w B., których łączna wartość netto wynosiła [...] zł. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, spółka uznając w całości prawidłowość ustaleń kontrolnych, złożyła w dniu 20 marca 2008 r. korektę zeznania podatkowego za 2006 r. podpisaną przez M. M. jako prezesa zarządu, która spowodowała powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Należności podatkowe wynikające ze złożonej korekty nie zostały przez spółkę uregulowane, w związku z czym organ wszczął postępowanie egzekucyjne, w którym przyjął, że przedmiotowe zobowiązanie nie powstało z dniem złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za 2006 r., a więc w dniu 20 marca 2008 r., lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Organ ustalił, że w tym czasie obowiązki prezesa zarządu spółki "B." pełnił M. M. Wskazując na przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka organu zarządzającego osobą prawną za zaległości podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec "B." sp. z o. o. jest bezskuteczna. Starania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. czynnie współpracującego z innymi organami administracji podatkowej oraz samorządu terytorialnego, pozostały bezowocne. Nie udało się bowiem organom państwowym wskazać adresu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, wobec niezgodności adresu podanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również adresu spółki znajdującego się w Systemie Rejestracji Centralnej ze stanem rzeczywistym. Spółka bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej pod żadnym z tych adresów i jednocześnie nie podała nowego, aktualnego i rzeczywistego adresu prowadzenia swej działalności. W ocenie organu II instancji jest to zamierzone działanie spółki, która de facto przestała prowadzić jakąkolwiek działalność. Organ stwierdził także, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poczynił wszelkie kroki, aby ustalić jakikolwiek majątek spółki. Pismem z dnia 17 października 2008 r. organ I instancji wystąpił do Urzędu Miasta Stołecznego W. z prośbą o udzielenie informacji, czy spółka "B." posiada nieruchomości na terenie miasta. Z taką samą prośbą wystąpił także do Urzędu Miasta B., a także do Starostwa Powiatowego w B. Zarówno z Urzędu Miasta B., jak i miasta W., a także ze Starostwa Powiatowego uzyskano informację, iż spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie tych miast ani też powiatu b. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystąpił do Ośrodka Informatyki [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. o udzielenie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy spółka "B." jest właścicielem pojazdów samochodowych. Z odpowiedzi uzyskanej w dniu 26 listopada 2008 r. wynika, że "B." jest właścicielem samochodu marki FSO-Warszawa Truck 1.6, rok produkcji 1996, a także przyczepy lekkiej marki Wiola W-600, rok produkcji 2006. Poza tym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił pismem z dnia 17 października 2008 r. do wszystkich Dyrektorów Izb Skarbowych na terenie Polski, a także Naczelników Urzędów Skarbowych województwa [...] z prośbą o pomoc w uzyskaniu informacji odnośnie posiadanego przez "B." majątku ruchomego i nieruchomego, posiadanych praw majątkowych oraz przeprowadzanych transakcji. Żaden z ww podmiotów nie był w posiadaniu informacji, o które pytano. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ wskazał, że takie wszczęcie egzekucji miało miejsce poprzez wydanie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 05 maja 2008 r. tytułu wykonawczego skierowanego przeciwko spółce "B.". Organ wskazał, że zgodnie z art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej powinna być stosowana także w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania wynika z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika, a więc tytuł wykonawczy może być wystawiony także bez konieczności uprzedniego wydania decyzji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje fakt niedoręczenia ww. tytułu spółce, bowiem zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W rozpatrywanej sprawie nastąpiła taka niezgodność, gdyż na korekcie deklaracji złożonej w organie podatkowym w dniu 20 marca 2008 r. podany został przez spółkę jako adres prowadzenia działalności ul. [...] w B. Od tego czasu do dnia wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania w organach podatkowych adres spółki nie został przez nią uaktualniony. Jednocześnie, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 20 marca 2008 r. adresem prowadzenia działalności przez spółkę jest ul. [...] w W. Ten adres został jednak zweryfikowany przez pracowników organów podatkowych jako nieprawidłowy. W związku z nieuaktualnieniem adresu prowadzenia działalności przez spółkę naruszony został art. 9 w zw. z art. 6 i 7 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nadto organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji poczynił wszelkie kroki służące ustaleniu nowego adresu prowadzenia przez spółkę działalności. Mając jednak na względzie bezowocność tych starań, organ stwierdził, że miejsca prowadzenia działalności nie można ustalić. W związku z powyższym, pozostawienie tytułu wykonawczego w aktach sprawy organ uznał za równoznaczne doręczeniu, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności przyjęcia, iż postępowanie egzekucyjne zostało w sposób formalny wszczęte. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, organ stwierdził, iż podatnik nie udowodnił zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że strona nie wskazała mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Natomiast w zakresie przesłanki dotyczącej wykazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony, organ stwierdził, że przesłanki te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania albowiem podatnik wskazał, że spółka była wypłacalna w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa Zarządu, mimo to nie zapłaciła podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bez znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji jest okoliczność, iż dopiero w toku kontroli podatnik uzyskał informację o nierzetelności kontrahenta spółki R. K., która doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego wobec spółki. Organ wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości zwolnienia się osoby trzeciej z odpowiedzialności za zobowiązania ze względu na jej nieświadomość, niewiedzę bądź niedbalstwo przy pełnieniu obowiązków. Na decyzję organu II instancji M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na wadliwym przyjęciu, że egzekucja wobec spółki "B." została wszczęta oraz że udowodniono bezskuteczność egzekucji, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, iż zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył również art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu, a które ujawniły się w wyniku złożonej korekty w dniu 20 marca 2008 r. W opinii skarżącego, powołany przepis został również naruszony przez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu pomimo niezaistnienia przesłanek w nim określonych, przy jednoczesnym zaistnieniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego, decyzja organu II instancji narusza także art.151a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawach egzekucji administracyjnej obowiązków pieniężnych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że momentem wszczęcia egzekucji administracyjnej było wystawienie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 05 maja 2008 r. tytułu wykonawczego. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja narusza również art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie rzekomej fikcyjności aktualnego adresu spółki "B." jedynie w oparciu o oświadczenie zastanej przy ul. [...] w W. osoby. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "B." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "B." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, tj. w 2006 r. Zaległość ta wynosi [...] zł i wynika z korekty zeznania podatkowego za 2006 r. złożonego w dniu 20 marca 2008 r., po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. W protokole kontroli stwierdzono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwoty wynikające z faktur VAT wystawione przez podmiot nieistniejący, których łączna wartość netto wynosiła [...] zł. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, jest możliwe, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Nie można bowiem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia postępowanie egzekucyjne od egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych w celu przymusowego wykonania przez zobowiązanych ciążących na nich obowiązków. Natomiast egzekucja obejmuje działania organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania i zrealizowania środka egzekucyjnego. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania. Różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W przypadku gdy organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem, to dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień wystawienia przezeń tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 94). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podkreślić zatem należy, iż postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego - organ w dniu 5 maja 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji. Nie nastąpiło natomiast wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ błędnie przyjął, że doręczenie spółce tytułu nastąpiło w trybie art.151a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowaniu administracyjnego, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Mimo tego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy egzekucja była bezskuteczna. Należy zauważyć, że w tym samym dniu, w którym skarżący złożył korektę zeznania za 2006 r., tj. w dniu 20 marca 2008 r., odbyło się zgromadzenie wspólników spółki. Podjęto na nim uchwały dotyczące: odwołania z funkcji prezesa zarządu M. M. i powołania na jego miejsce J. R., zmiany adresu spółki na ulicę [...] w W. Organ podatkowy ustalił, że J. R. jest jednocześnie prezesem 165 innych spółek. Oferuje on zadłużonym spółkom ich odkupienie oraz pomoc w ustanowieniu nowego zarządu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 maja 2008 r. próbowano dokonać czynności egzekucyjnych pod adresem znajdującym się w posiadaniu organu, tj. przy ul. [...] w B. Wówczas poborca skarbowy uzyskał informację o zmianie adresu spółki na ul. [...] w W. Po uprzednim sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o zmianach na stanowisku prezesa zarządu spółki oraz jej adresu, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przekazał tytuł egzekucyjny do realizacji do właściwego organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Według ustaleń poczynionych przez tego ostatniego na ul. [...] w W. nie działa spółka "B.". Pod wskazanym adresem mieszka osoba prywatna – D. U., który oświadczył, że nie zna spółki "B." i nigdy nie wynajmował tej spółce pomieszczeń. Nieruchomość położona przy ulicy [...] należy do Miasta W. Zakład Gospodarowania Nieruchomościami Administracji Domów Komunalnych Nr 9 w W. pismem z dnia 18 lipca 2008 r. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., iż spółka "B." nie była nigdy najemcą lokalu pod ww adresem oraz że w przedmiotowym lokalu rejestrowane są firmy fikcyjne. Pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. zwrócił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. tytuł wykonawczy wystawiony na spółkę "B." wskazując, iż spółka ta nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W. W związku z wpisaniem do Krajowego Rejestru Sądowego adresu siedziby spółki na ulicy [...] w W., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił po raz drugi pismem z dnia 14 października 2008 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o ponowne podjęcie czynności egzekucyjnych wobec spółki "B.". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W., powtarzając twierdzenia z wcześniejszego pisma, zwrócił tytuł wykonawczy. Powyższe wskazuje, że podjęto szereg działań w celu ustalenia prawidłowego adresu spółki i wszczęcia egzekucji. Zdaniem Sądu bezskuteczność egzekucji z majątku spółki zachodzi także wówczas, gdy mimo podejmowanych przez organ starań nie można ustalić właściwego adresu siedziby danego podmiotu gospodarczego, a ten wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym jest adresem, pod którym podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, i wskutek tego nie można formalnie wszcząć egzekucji, poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tym samym w ocenie Sądu nie został naruszony art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika, gdyż wskazany przez niego adres był fikcyjny. Należy również podkreślić, że organ ustalił, że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, poza samochodem marki "FSO-Warszawa Truck", rok prod. 1996 oraz przyczepą lekką marki "Wiola" rok prod. 2006 r. Organ I instancji stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie, czy spółka nadal dysponuje tym sprzętem oraz miejsca jego przechowywania, gdyż podmiot ten nie prowadzi działalności pod wskazanym przez siebie adresem. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ustanowienie nowego zarządu i wpisanie nowego adresu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego miało na celu jedynie uniemożliwić wyegzekwowanie długów spółki i zapewnić skarżącemu uniknięcie odpowiedzialności. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem adresu spółki, czy też poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W innej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Organ podatkowy powinien zatem zbadać, czy w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wprawdzie organ odwoławczy nie dokonał analizy sytuacji finansowej spółki, ale taką analizę przeprowadził organ I instancji. Jednym ze wskaźników w oparciu, o który dokonuje się tej analizy jest wskaźnik ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem : aktywa ogółem). Wskaźnik ten określa udział zobowiązań, czyli kapitałów obcych, w finansowaniu majątku przedsiębiorstwa. Zbyt wysoki wskaźnik świadczy o dużym ryzyku finansowym, informując równocześnie, że przedsiębiorstwo może utracić zdolność do zwrotu długów. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 – 0,67 (M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Warszawa 2000, s. 89). W przypadku spółki wskaźnik ten kształtował się następująco: 2004 r. – 2,23; 2005 r. – 1,98; 2006 r. – 2,44. Innym wskaźnikiem jest wskaźnik zadłużenia kapitału własnego (zobowiązania ogółem : kapitał własny). Wskaźnik ten określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego, a więc pozwala ocenić możliwość pokrycia zobowiązań kapitałami własnymi. Kapitał własny jest gwarantem spłaty zobowiązań wobec wierzycieli i stanowi zabezpieczenie ryzyka związanego z działalnością spółki. Banki niechętnie udzielają kredytów inwestycyjnych, gdy kapitał własny w stosunku do zamierzonego kredytu nie osiąga relacji 1 : 1 (M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Warszawa 2000, s. 90). Za wszystkie wskazane lata wskaźnik ten osiągnął wartości zerowe, gdyż kapitał własny w spółce osiągnął za te lata wartość ujemną. Powyższa analiza dowodzi – jak trafnie zauważył organ I instancji – że spółka znajdowała się w stanie trwałej niewydolności płatniczej. Nie można przy tym mówić tu o krótkotrwałym zaprzestaniu płacenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź dłużnik stał się niewypłacalny, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku (art. 10, art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Ze względu na złą sytuację finansową spółki skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w ciągu 14 dni po zakończeniu roku podatkowego 2006. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że do dnia 20 marca 2008 r., tj. do dnia pełnienia przez M. M. funkcji prezesa zarządu spółki nie zachodziła potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki. Analiza sytuacji finansowej spółki jednoznacznie wskazuje, że wniosek taki powinien zostać zgłoszony przez skarżącego. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności strona powinna wykazać, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Takiego dowodu skarżący nie przeprowadził. Samo subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało z dniem złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za 2006 r., a więc w dniu 20 marca 2008 r., lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Skarżący podnosi również, że nowy adres spółki "B." (W. ul. [...]) nie jest fikcyjny. Nie wskazuje jednak żadnych okoliczności, które podważałyby prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez naruszenia art. 122 w zw. z art.187 § 1, art.191, a także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent