I SA/Bd 730/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2012 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w N., "T." Sp. z o.o. w B., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uregulowania statusu celnego towaru. oddala skargę I SA/Bd 730/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2008r. w przedmiocie uregulowania statusu celnego towaru objętego w dniu [...] 2004r. procedurą tranzytu. W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny: procedura tranzytu zewnętrznego [...] sztuk systemów komputerowych na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] 2004r. nie została zakończona, ponieważ ustalono, że przedmiotowy towar nie został przedstawiony w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji, na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm.), w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, którym organ obciążył głównego zobowiązanego do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego tj. S., zgłaszającego towar do procedury wspólnotowego tranzytu, T. oraz firmę transportową, M. 2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 205 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 1, art. 221 ust.3, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 92 ust.1 i ust.2, art. 203 ust. 1 , ust. 2, ust. 3, art.122 lit. b, art. 213, art. 214 ust. 1 i ust. 3, art. 215 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 3. Decyzją z dnia [...] 2009r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 4. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt l SA/Bd 781/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w T., uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Sąd podkreślił, iż powiadomienia o kwocie długu celnego w odniesieniu do skarżących dokonano po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Jednocześnie, Sąd uznał, iż organ celny prawidłowo określił, że w sprawie doszło do usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego, wskazując właściwy moment powstania długu celnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów Dyrektora Izby Celnej zawartych w skardze kasacyjnej i w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt l GSK 306/10 stwierdził, iż Sąd l instancji prawidłowo przyjął, że powiadomienie o kwocie długu celnego w przedmiotowej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. NSA orzekł również, iż WSA w Bydgoszczy nie miał procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC. Powyższa sytuacja prawna, zdaniem NSA, nie dawała uczestnikom postępowania możliwości odniesienia się do niej. Uwzględnienie nowego argumentu organu II instancji oznaczałoby rozstrzyganie przez Sąd o istotnych aspektach sprawy poza postępowaniem administracyjnym. 6. W ponownie prowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] 2011r., Dyrektor Izby Celnej w T. ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy organ celny miał prawo powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego. W uzasadnieniu organ obszernie przedstawił przebieg postępowania. Następnie wskazał na dwie kwestie mające zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Czy w sprawie istotnie doszło do naruszenia art. 1 WKC poprzez uznanie towarów za niewspólnotowe, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 oraz czy zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie faktu, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, generując po stronie organu obowiązek naliczenia kwoty długu celnego. Odnosząc się do pierwszej kwestii organ stwierdził, że przedmiotowe towar, który został objęty w dniu [...] 2004 r. zgłoszeniem celnym był towarem niewspólnotowym, z uwagi na to, że stanowił on produkt kompensacyjny objęty uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem, aby potwierdzić jego wspólnotowy status należałoby przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art.315-317b, art.319-322, art.325, art.462a i w załączniku 42b, art. 812 i załącznik 109, art.314c lit. g, art.843 WKC. W związku z brakiem jakiegokolwiek z ww. dokumentów, nie było podstaw do uznania zgłoszonego towaru za towar wspólnotowy. Ponadto, rozpoczęta w dniu 13 listopada oraz 15 grudnia 2003 r. na podstawie zgłoszeń celnych procedura gospodarcza uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych, zakończona została, zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, w dniu 30 września 2004r., poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu. Oznacza to, że gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób w dniu 30 września 2004 r., bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu, jednakże na zasadach obowiązujących w nowym stanie prawnym, tj. na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Z tego też względu, w sprawie niezakończonego tranzytu zastosowanie znalazły przepisy prawa, obowiązujące w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do istnienia przesłanek do naliczenia wobec przedmiotowego towaru kwoty długu celnego organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia 30 września 2004 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 04 października 2004 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy fakt potwierdzają dowody zgromadzone w wyniku postępowania poszukiwawczego, w szczególności: nota z dnia [...] 2004 r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia - [...] oraz monit z dnia [...] 2005 r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia - [...]. W powyższych dokumentach obca administracja celna wskazała na fakt, że przedmiotowe towary nie zostały przedstawione w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. Ustosunkowując się do przedłożonych przez spółkę "S." dokumentów mających potwierdzić zakończenie procedury tranzytu, organ wskazał, że art. 365 WKC określa trzy kategorie dokumentów, które mogą zostać dopuszczone przez właściwe organy kraju wyjścia jako alternatywny dowód, że procedura tranzytowa zakończyła się lub że można ją uznać za zakończoną. Żadne inne dokumenty nie mogą być dopuszczone jako alternatywny dowód. Taki alternatywny dowód jest dopuszczalny, wyłącznie, jeżeli został poświadczony przez organ celny i jest wystarczający dla właściwych organów kraju wyjścia. Oceniając przedłożone przez głównego zobowiązanego, firmę "S." dowody, organ celny odmówił im mocy dowodowej z uwagi na to, że żaden z nich nie spełniał wymogów, o których mowa w przepisach prawa - wszystkie dokumenty są fotokopiami i nie posiadają stosownego poświadczenia władz celnych. Z tych samych powodów organ odmówił mocy dowodowej dokumentom, wniesionym do akt przez spółkę "T.". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż stosownie do art. 203 ust.1 w zw. z art. 92 WKC, w stosunku do towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstał dług celny. Towary objęte ww. zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi wywożonymi po poddaniu ich procesom uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, podlegającym należnościom celnym i podatkowym, które uległy zawieszeniu ze względu na objęcie ich gospodarczą procedurą celną. Zatem w momencie nie zakończenia procedury tranzytowej, należności celne przywozowe i inne opłaty stały się należne. Tym samym za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 1, art. 29 ust. 1, art. 92 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 122 lit. b, art. 213, art. 214 ust. 1 i ust. 3, art. 215 ust. 1 WKC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., organ l instancji precyzyjnie ustalił też krąg dłużników, jak również wskazał prawidłową podstawę prawną ich odpowiedzialności. Organ wskazał, iż do grona dłużników został zaliczony główny zobowiązany, tj firma "S.", widniejąca w polu nr 50 dokumentu MRN [...], od której wymagane było wykonanie obowiązków wynikających ze stosowania procedury wspólnotowego tranzytu. Przepisem, który nakładał na Stronę - firmę "S." obowiązek polegający na przedstawieniu towarów w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia ich tożsamości oraz przestrzeganiu przepisów procedury tranzytu wspólnotowego jest art. 96 ust. 1 WKC. Organ podniósł, że przedmiotowy towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, a "S." została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Za dłużnika solidarnego została uznana też firma "T." która zgodnie z treścią art. 203 ust.3 tiret czwarte, jako eksporter towaru widniejący w polu nr 2 dokumentu MRN nr [...], jest podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny w sposób prawidłowy zaliczył również do kręgu dłużników firmę spedycyjną "M.", świadczącą usługę transportową przedmiotowego towaru, na trasie B. – H., której pieczęć firmowa znajdują się w polu 23 międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nr [...] załączonego do wystawionego - w związku z objęciem przedmiotowego towaru procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - dokumentu MRN nr [...]. Z treści pola nr 16 ww. dokumentu CMR oraz pola nr 18 przedmiotowego dokumentu MRN niezbicie wynika, iż transport realizowany był przy użyciu środków transportu, których właścicielem, zgodnie z. informacją przekazaną przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, był M. K. Na marginesie organ wskazał, iż z treści postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Bydgoszcz [...] sygn. akt [...] z dnia [...]. wynika, iż litewskie organy ścigania nie potwierdziły autentyczności faktur na wykonanie usługi transportowej przez przedmiotowego towaru przez litewską firmę spedycyjną [...] na które powołuje się M. K. Odpowiedzialność ww. podmiotu została oparta na treści art. 96 ust. 2 WKC, zgodnie, z którym osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Z akt sprawy wynika, iż firma "M.", wiedziała, iż przewożony towar został objęty procedurą tranzytu wspólnotowego. Powyższą okoliczność potwierdza załączone do dokumentu MRN oświadczenie złożone przez, działającego w imieniu firmy "M.", kierowcę – K. K. oraz postanowienie nr [...] z dnia [...] 2008r., sporządzone przez Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz [...] w trakcie prowadzonego śledztwa. W związku z powyższym, firma spedycyjna "M." została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte, zgodnie z którym dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków (...) wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty Działając na podstawie art. 214 ust. 2 WKC, mając jednocześnie na uwadze fakt, iż w sprawie nie było możliwe dokładne określenie momentu powstania długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego określił elementy kalkulacyjne właściwe dla chwili, w której organ celny stwierdził, że przedmiotowy towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego - czyli na dzień 05 października 2004 r. Odnosząc się do zarzutu spółki "S.", niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy, bowiem wynika, że organ celny I instancji umożliwił stronom wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem w 05 marca 2008 r. wydał postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skierowane do wszystkich stron postępowania. Postanowienie to zostało prawidłowo doręczone w dniu 07 oraz 10 marca 2008 r. Tym samym umożliwiono stronom skorzystanie z powyższego prawa. Również postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone wszystkim stronom postępowania. Odnosząc się do złożonego zażalenia w sprawie odmowy wydania nieuwierzytelnionych kserokopii postanowień z dnia 24 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Celnej uznał zastosowany przez organ I instancji tryb za prawidłowy. Wskazał, że art. 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości sporządzania nieuwierzytelnionych kopii dokumentów i przesyłania ich stronie. Ustosunkowując się do złożonego w trakcie prowadzonego postępowania wniosku spółki "S." o przesłanie akt sprawy do Izby Celnej w R., organ II instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego trybu postępowania. Zdaniem organu, pełnomocnik spółki "S." miał możliwość zapoznania się w lokalu organu celnego i w obecności funkcjonariusza celnego z całością akt sprawy, w tym żądać wydania kopii dokumentów, wnosić o ich uwierzytelnienie, czy też sporządzania stosownych notatek. Co do zarzutu, że cały materiał dowodowy nie został przez organ celny zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że w trakcie postępowania nie dopuszczono wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w związku z podjęciem zawieszonego postępowania przed ustąpieniem przyczyn uzasadniających jego zawieszenie, organ wskazał, że podstawą decyzji o podjęciu przez organ celny postępowania, zawieszonego wcześniej na mocy art. 87 § 1 Prawa celnego, jest dyspozycja zawarta w art. 450b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, która obliguje organ celny do bezzwłocznego wznowienia wszczętego postępowania w sytuacji nie otrzymania odpowiedzi ze strony organów, do których skierowana była nota TC 24 (mająca na celu potwierdzenie organu właściwego dla odzyskania długu celnego), w terminie trzech miesięcy. Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przerwaniu biegu zawieszenia postępowania była prawidłowa z punktu widzenia przytoczonych wyżej przepisów prawa celnego i nie naruszyła art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się również z zarzutem firmy "S." naruszenia przepisu art. 366 ust.1 RWKC. Z akt sprawy wynika, że stopień skomplikowania stanu faktycznego sprawy powodował konieczność przedłużania przez organy celne terminów prowadzonego postępowania. Należy podkreślić jednak, że postępowanie poszukiwawcze zostało przez organ celny wszczęte niezwłocznie, a jego wynik stanowił podstawę do zainicjowania procedury odzyskiwania należności celnych. Organ celny w terminie 8 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia tranzytowego podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zakończenie procedury tranzytowej. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nie zawieszeniem postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd lub inny organ sprawy związanej z powiadomieniem Prokuratury Rejonowej w [...]przez [...], Dyrektor Izby Celnej uznał go za bezzasadny z uwagi na to, że w myśl przepisu art. 92 WKC warunkiem prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz spełnienia obowiązków zobowiązanego jest przedstawienie towarów objętych tą procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Żadne przepisy natomiast nie nakładają na organy celne obowiązku uznania dostarczenia towaru do miejsca innego niż jest to wskazane w polu 53 dokumentu MRN i zakończenia procedury. Organ wskazał, że na głównym zobowiązanym i przewoźniku oraz odbiorcy, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, ciąży obowiązek przedstawienia towarów w wyznaczonym terminie, w nienaruszonym stanie wraz z załączonymi dokumentami w wyznaczonym urzędzie celnym. W omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, iż dłużnikiem nie jest konkretny kierowca, a podmiot gospodarczy, zajmujący się świadczeniem usług transportowych, który go zatrudnia. W świetle obowiązujących przepisów celnych, prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] postępowanie nie było wystarczającym powodem do zawieszenia postępowania celnego. Jednocześnie organ podkreślił, że organy celne w trakcie postępowania celnego wzięły pod uwagę materiały dowodowe zebrane przez organy prokuratury, a w szczególności postanowienie wydane przez Prokuratora Rejonowego [...] o umorzeniu śledztwa (sygn. akt [...]) z dnia [...] 2008 r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przywłaszczenia mienia w postaci części komputerowych. Odpierając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione. Kierując się treścią art. 92 WKC organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zakończona. Jednocześnie odrzucając zgłoszone przez strony wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków organ uznał, że okoliczności, które miałyby zostać dzięki nim udowodnione nie są istotne dla sprawy oraz, że uzyskane dzięki nim dowody potwierdziłyby okoliczność już uprzednio dowiedzioną. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej za chybiony uznał zarzut, iż organ celny w sposób wybiórczy korzystał z informacji uzyskanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...]. Organ celny wziął pod uwagę zeznania właścicieli firm przewozowych oraz wskazanych przez nich kierowców. Natomiast, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kierował się również postanowieniem o sygn. akt [...]. W związku z tym, że towar objęty zgłoszeniem MRN z dnia [...] 2004 r. nigdy nie został przedstawiony w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia [...], Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ocenił, iż w tym przypadku nie zostały wypełnione obowiązki nałożone na osoby zobowiązane do ich wypełnienia, uznał ich za dłużników i określił miejsce, datę powstania długu celnego oraz określił kwotę należności celnych. Zebrany na dalszym etapie postępowania materiał dowodowy miał w głównej mierze potwierdzić, że miejscem powstania długu celnego oraz organem odpowiedzialnym za jego egzekucję jest hiszpański organ celny. W tym celu dwukrotnie wysyłano noty TC 24, które pozostały bez odpowiedzi. W związku z nie przyjęciem przez hiszpański organ celny odpowiedzialności za odzyskanie długu celnego, organ l instancji, zobligowany dyspozycją art. 450 b RWKC zmuszony był podjąć zawieszone postępowanie i dnia 18 marca 2008 r. wydał decyzję. 7. Na decyzję organu II instancji "S.", "T." oraz M. K. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. "S." i "T." zarzucili naruszenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ celny do dowodów stron i wniosków o dokonanie określonych czynności procesowych, naruszenie art. 201 § 2 w związku z art. 126 Ordynacji podatkowej, co w sposób bezpośredni skutkuje uchybieniem terminowi do wydania zaskarżonych decyzji i możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej w zakresie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego w terminie, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Natomiast M. K. zarzucił: - naruszenie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, iż można ustalić wartość celną dla towarów wspólnotowych pomimo zastosowania tego przepisu w obrocie z państwami trzecimi (spoza obszaru celnego Wspólnoty), - naruszenie art. 62 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez błędna jego wykładnię albowiem zgłoszenie towaru winno nastąpić w formie pisemnej, - naruszenie art. 92 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że procedura tranzytu zewnętrznego T1 nie została zakończona, - naruszenie art. 96 ust 1 i ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego mogą być objęte jedynie towary nie wspólnotowe, - naruszenie art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nie wskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącego, - naruszenie art. 203 ust 1, ust 2 i ust 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie przepisu, albowiem przepis ten ma zastosowanie do towarów z państw trzecich, - naruszenie art. 214 i 215 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, albowiem przepisy te mają zastosowanie do towarów z państw trzecich, - naruszenie art. 122 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie przepisu, albowiem przepis ten ma zastosowanie do towarów z państw trzecich, - naruszenie art. 221 ust 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne przez przyjęcie, że nastąpiło powiadomienie dłużnika przed upływem trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, oraz nie uwzględnienie terminu przedawnienia statuowanego we wskazanym przepisie i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nastąpienia przedawnienia ustalenia należności - wygaśnięcia długu celnego, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie stosowania podstawowej zasady szybkości postępowania, - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie zawieszonego postępowania pomimo braku uzyskania wytoczonego przez organ celny celu, - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka, zarówno przedstawicieli spółki P. jak i wskazanych przez odwołującego osób mających wiedzę i dowody o kluczowym znaczeniu dla wyjaśnienia sprawy. - naruszenie art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy 7 października 1999 r. o języku polskim poprzez zbieranie i analizowanie materiału dowodowego w języku hiszpańskim. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Zarządzeniem z dnia 13 grudnia 2011 r. Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o I SA/Bd 730/11 ze skargi "S.", I SA/Bd 776/11 ze skargi "T." oraz I SA/Bd 838/11 ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. dnia [...] 2011 r., oraz prowadzenie sprawy pod sygn. akt. I SA/Bd 730/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 10.1. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 10.2. Przechodząc do oceny ustaleń organów podatkowych należy w pierwszej kolejności podać, że sprawa określenia kwoty długu celnego była wcześniej przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Bd 781/09 uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. Od powyższego wyroku została wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I GSK 306/10 ją oddalił. Wyrok WSA w Bydgoszczy nie został zaskarżony przez żadną stronę postępowania sądowoadministracyjnego poza organem. W związku z tym, w sprawie ma zastosowanie art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Należy przyjąć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Zakamycze 2005, s. 345). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. W związku z tym, wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wyroku Sądu I instancji, wypada zauważyć, że orzeczenie prawomocne - a takim jest wyrok sądu kasacyjnego - wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w wyroku z dnia 24 lutego 2010r. WSA w Bydgoszczy przesądził zagadnienie powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną potwierdził stanowisko Sądu I instancji. W tej sytuacji zarówno organ celny, jak również tut. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę są związani ww. wyrokami i oceną prawną w nich zawartą. W związku z tym, szereg zarzutów podniesionych w skargach, a dotyczących postania długu celnego, jak również jego daty, nie podlegają ponownej ocenie, lecz zostają przyjęte jako już przesądzone uprzednim wyrokiem. Sąd obecnie rozstrzygający sprawę nie może zatem poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu w zakresie m.in. zagadnienia powstania długu celnego wobec skarżących oraz daty jego powstania w dniu 5 października 2004r., a także właściwości polskich organów celnych do rozstrzygania sprawy. Jeżeli skarżący, tj. "S.", T. oraz M. nie zgadzali się z ustaleniami i poglądami wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 24 lutego 2010r., to mieli prawo zaskarżyć go do NSA w Warszawie. Nie skorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy, ocena prawna w uzasadnieniu wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania. Podkreślić należy, że spośród podnoszonych wówczas zarzutów mających wpływ na powstanie długu celnego wobec wymienionych trzech podmiotów został uznany za zasadny przez WSA zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. W ocenie natomiast wówczas orzekającego WSA "Organy zasadnie przyjęły, że dług celny powstał w dniu następnym po dniu, w którym towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia tj. 05.10.2004r. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu nastąpiło, zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej 05 października 2007r. Do tej daty organ celny powinien zawiadomić skarżącego o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał 18 marca 2008r informując, że jest ona jednocześnie powiadomieniem dłużnika o kwocie należności, zgodnie z art. 221 ust 1 WKC. Powiadomienie nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia". Nie budziła zatem wątpliwości Sądu okoliczność, że każdy z ww. tych podmiotów był dłużnikiem w rozumieniu art. 96 WKC, w tym M. K. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyżej wyroku z dnia 24 marca 2011r. stwierdził, że "niewątpliwie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu nie było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego i organ tej kwestii już w skardze kasacyjnej nie podnosił. Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC. Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Ten nowy argument organu wskazujący na prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, a w następstwie mogło skutkować powstaniem długu celnego, nie jest poparty jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez uczestników (uczestnika) wskazanego czynu karalnego. Jak wyżej podniesiono, argument w tym zakresie pojawił się poza postępowaniem celnym i w trakcie postępowania sądowego nie był rozważany." 10.3. Mając na uwadze powyższą ocenę prawną WSA, a następnie NSA należy stwierdzić, że obecnie główny problem sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie organ celny miał prawo powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat od dnia powstania tego długu na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy P.c., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie nie został dochowany podstawowy trzyletni termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano w dniu 30 września 2004r., dług celny powstał w dniu 5 października 2004r., zaś decyzja organu I instancji nosi datę 18 marca 2008 r. i została doręczona stronom w marcu 2008r. Organy celne uzasadniają zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie Sądu stanowisko organu jest zgodne z prawem, a skarżący nie mają racji twierdząc, że do zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne bowiem we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Do takiego wniosku prowadzi stanowisko zajęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. (C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391, Dz.U.UE.C 2008/51/12). W orzeczeniu tym, wydanym w trybie prejudycjalnym, ETS dokonał interpretacji pojęcia czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych zawartego w art. 3 akapit pierwszy nieobowiązującego już rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, str. 1). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Z jednej strony z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich retrospektywnego pokrycia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1697/79, bezspornym jest, że określenie kwoty należności celnych i wszczęcie postępowania w przedmiocie ich pokrycia należy do organów celnych państw członkowskich. Z drugiej strony art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania. Wniosek ten nie może zostać podważony poprzez argumentację odwołującą się do przestrzegania zasad pewności prawa i domniemania niewinności dłużników należności celnych. Dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie stanowi bowiem stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych." Zdaniem Trybunału teza – wedle której możliwość nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Wprawdzie powołany wyrok ETS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej, jednakże - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 190/10 - nie pozbawia to przytoczonego orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym. Porównując bowiem sformułowania zawarte w przepisie art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 (na tle którego zapadł ww. wyrok ETS) z treścią art. 221 ust. 4 WKC, a także funkcje tych przepisów, należy stwierdzić, że art. 221 ust. 4 stanowi w istocie odpowiednik art. 3 ust. 1 rozporządzenia 1697/79. Sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 rozporządzenia było analogiczne, dlatego wykładnia zastosowana w cytowanym wyroku ETS może być przeniesiona na grunt obecnie obowiązującego art. 221 ust. 4 WKC. Podkreślić należy, że TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czyn podlegający ściganiu karnemu)" (...) obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego (analogicznie w odniesieniu do art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9). Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. TS jednoznacznie stwierdził, że zgodnie z tym przepisem (tj. art. 221 WKC) o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. Mając na uwadze jednoznaczne stanowisko ETS należy w dalszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy interpretacja ta jest wiążąca w przedmiotowej sprawie. Wymaga to odniesienia się do szerszego zagadnienia skutków orzeczeń prejudycjalnych TS poza badaną sprawą. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (S. Biernat [w:] S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, [red. J. Barcz], Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się ze względu na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy [w:] Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS [red. C. Mik], Toruń 2006, s. 116-117). Niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym. Wnioski te potwierdza analiza orzecznictwa ETS w sprawie skutków wyroków prejudycjalnych. W ocenie ETS moc interpretacji zawartej w poprzednim orzeczeniu Trybunału może pozbawić celu zobowiązanie do zadania pytania prawnego na gruncie art. 234 TWE i w ten sposób uczynić to zobowiązanie bezprzedmiotowym. Z sytuacją taką mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy podniesiona w pytaniu kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była już przedmiotem orzeczenia wstępnego w podobnej sprawie (por. wyrok ETS w sprawie Da Costa z 27 marca 1963 r., sprawa 28-30/62, Da Costa En Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV v. Netherlands Inland Revenue Administration, Zb. Orz. 1963, s. 61, par. 5x). Raz dokonana interpretacja pozwala sądom, obowiązanym do skierowania obligatoryjnego wniosku na podstawie art. 234 ust. 3 TWE, na odwołanie się do poprzedniego wyroku ETS. "Przeprowadzając rozumowanie a maiore ad minus, należy zauważyć, że tym bardziej do wcześniejszej interpretacji Trybunału powinny się też odwołać niższe sądy krajowe, które w ogóle nie mają obowiązku zwracania się do ETS". Sądy niższej instancji nie mogą przyjąć innej interpretacji niż zawarta w wyroku ETS bez narażania się na niewłaściwe stosowanie prawa wspólnotowego (jeśli nie zwrócą się z powtórnym wnioskiem) (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 78-80). Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, niż wynikająca z ww. wyroków ETS. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, że to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych. Prawidłowość takiej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC została potwierdzona również we wcześniejszym orzecznictwie krajowym – analogiczne poglądy jak przedstawione wyżej zaprezentowano m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Lu 357/09, z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt: III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09), a także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki z dnia 11 marca 2011 r. (I GSK 101/10 i I GSK 102/10), a także wyroki z 17 marca 2011 r. (I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10), z 12 maja 2011 r. (I GSK 188/10), z dnia 27 lipca 2011r. (I GSK 190/10). 10.4. Zdaniem tut. Sądu, w badanej sprawie organy celne zasadnie także przyjęły, że istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu. Organy miały do tego racjonalne przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości, co do przedstawienia towaru w hiszpańskim urzędzie celnym. Organy ustaliły, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia 30 września 2004 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 4 października 2004 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy fakt potwierdzają dowody zgromadzone w wyniku postępowania poszukiwawczego, w szczególności: nota z dnia [...] 2004 r. uzupełniona przez [...] urząd celny przeznaczenia - [...] oraz monit z dnia 17 maja 2005 r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia - [...]. W podanych urzędowych dokumentach obca administracja celna wskazała na fakt, że przedmiotowe towary nie zostały przedstawione w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie niezakończonej procedury tranzytu zewnętrznego mocą postanowienia z dnia 24 listopada 2006r. mogło być wszczęte dopiero po przeprowadzeniu postępowania poszukiwawczego. Dopiero, gdy ustalono, że procedura tranzytu zewnętrznego systemów komputerowych na podstawie zgłoszenia z dnia 30 września 2004r. nie została zakończona, ponieważ przedmiotowy towar nie został przedstawiony w hiszpańskim urzędzie celnym, wówczas organ celny rozpoczął czynności w ramach postępowania mającego na celu procedurę odzyskania należności celnych. W konsekwencji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, które przybrało formę zaniechania - nie przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia - pozbawiło organ celny możności realizacji dozoru celnego. W tej sytuacji prawidłowo organ przywołał art. 90 § 1 k.k.s., na podstawie którego "Kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie." Organ podał także okoliczności, które uzasadniają zakwalifikowanie czynu do przestępstwa, a nie wykroczenia, wskazując z powołaniem się na regulację art. 53 § 6 k.k.s. wysokość uszczuplonych należności i wartość towaru usuniętego spod dozoru celnego, a których to wielkości skarżący nie podważają. 10.5. Zauważyć należy, że okoliczność, iż organ posługuje się dokumentem w obcym języku, gdy nie budzi wątpliwości zaznaczenie stosownej rubryki w dokumencie dokonane przez organ państwa członkowskiego opatrzonym stosowną pieczęcią, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. 10.6. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 96 ust. 2, art. 203, art. 215 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Celnej w T., iż sporne towary, które zostały objęte w dniu 30 września 2004 r. zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi, z uwagi na to, że stanowiły one produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, aby udowodnić wywiązanie się z obowiązków wynikających z zastosowanej procedury celnej i potwierdzić ich wspólnotowy status należało przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art. 315-317b, art. 319-322, art. 325, art. 462a i w załączniku 42b, art. 812 i w załączniku 109, art. 314c lit.g, art. 843 RWKC, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Wymaganych przepisami prawa dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami, jak choćby zeznaniami świadków. 10.7. Za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 92 WKC poprzez uznanie, że procedura tranzytu zewnętrznego T1 nie została zakończona. Z treści bowiem art. 92 ust. 1 i 2 wynika, że warunkiem prawidłowego zakończenia procedury tranzytu jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia, w określonym do tego terminie, towarów objętych tą procedurą wraz ze stosownymi dokumentami. Z akt sprawy natomiast wynika, że obca administracja celna nie potwierdziła okoliczności, iż sporny towar został przedstawiony w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. (nota TC [...] z dnia [...] 2004 r., dotycząca zgłoszenia MRN nr [...] z dnia [...] 2004 r. uzupełniona przez [...] urząd celny przeznaczenia - [...]; Monit TC 22 z dnia [...] 2005 r., zawierający adnotację urzędową [...] urzędu celnego przeznaczenia - [...]). W konsekwencji zasadnie organy oceniły dokumenty przedłożone przez "S." oraz "T." jako nie spełniające wymogów wynikających z przepisów prawa, bowiem są one fotokopiami i nie zawierają stosownego poświadczenia władz celnych. Trafnie organ odwoławczy powołał się w tej materii na regulacje art. 365 ust. 2 i 3 RWKC. W konsekwencji brak administracyjnego dowodu urzędowego, że procedura tranzytu została zakończona. 10.8. W ocenie Sądu organy prawidłowo także ustaliły podmioty będące dłużnikami w sprawie z powołaniem się na art. 96 i art. 203 ust. 3 WKC. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Na podstawie natomiast art. 203 WKC: 1) dług celny w przywozie powstaje w wyniku: – usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. 2) dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. 3) dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W tym kontekście należy zauważyć, że organ odwoławczy na s. 16-17 zaskarżonej decyzji podał przesłanki uznania skarżących - w tym firmy M. K. prowadzącego działalność gospodarczą jako "M. K." - za zobowiązanych. Organ wyjaśnił, firma M. K. świadczył usługę transportową przedmiotowego towaru na trasie [...], co potwierdza pieczęć tej firmy umieszczona w polu nr 23 międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nr [...] (akta adm. tom I, k. nr 3), załączonego do wystawionego - w związku z objęciem przedmiotowego towaru procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - dokumentu MRN nr [...]. Ponadto z treści pola nr 16 dokumentu CMR oraz pola nr 18 dokumentu MRN wynika, iż transport realizowany był przy użyciu środków transportu, których właścicielem, zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - pismo z dnia [...] 2008r. (akta adm. tom II, k. nr 224-227) - był M. K. Organ wskazał również, iż z treści postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury [...] sygn. akt [...] z dnia [...] 2008r. wynika, iż litewskie organy ścigania nie potwierdziły autentyczności faktur na wykonanie usługi transportowej przedmiotowego towaru przez litewską firmę spedycyjną [...], na które powoływała się strona. Z akt sprawy wynika, iż firma "M. K.", wiedziała, iż przewożony towar został objęty procedurą tranzytu wspólnotowego. Powyższą okoliczność potwierdza załączone do dokumentu MRN nr [...] oświadczenie złożone przez, działającego w imieniu firmy "M. K.", kierowcę – K. K. Kwestia zatem odpowiedzialności osób, do których skierowano decyzje, została w prawidłowy sposób wyjaśniona w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów celnych, nie tylko powołano się na art. 203 ust. 3 WKC, ale również wyjaśniono znaczenie tego przepisu i podano, dlaczego każda z tych osób i z jakiego tytułu jest dłużnikiem. 10.9. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.