I SA/Bd 730/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. spółka z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOA.4303.19.2024 w przedmiocie należności celno - podatkowych z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz C. spółka z o. o. w T. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2022 r. w Oddziale Celnym II w B. przyjęte zostało od [...] Sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") zgłoszenie celne, na podstawie którego zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu został towar pochodzący z Chińskiej Republiki Ludowej w postaci; "części konstrukcji aluminiowych przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – próg drzwiowy (indeks producenta [...]) – 2160 szt., 54 kartony; części konstrukcji aluminiowych przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...] – 1393 szt., 697 wiązek; części konstrukcji aluminiowych przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...]) – 634 szt., 317 wiązek". Dla przedmiotowego towaru Spółka zadeklarowała kod TARIC 7610100000 ze stawką celną erga omnes w wysokości 6%. Po przyjęciu ww. zgłoszenia celnego organ celno-skarbowy przystąpił do jego weryfikacji, w trakcie której stwierdził nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej objętych nim towarów, skutkiem czego decyzją z [...] kwietnia 2023 r., określił pozostałą do pokrycia kwotę długu celnego oraz różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji pismem z [...] kwietnia 2023 r. Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. [...] maja 2024 r. wydał decyzję, którą określił pozostałą do pokrycia kwotę długu celnego oraz różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji pismem z [...] marca 2024 r., Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i w tym zakresie: 1. określił kwotę należności celnych przywozowych pozostałą do pokrycia w wysokości [...] zł w związku z objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu towarów w postaci: - kształtowników z aluminium z izolacją termiczną o indeksie producenta [...] o długości 5,5 m – przeznaczonych do wyprodukowania ramy drzwiowej – 1393 szt., - kształtowników z aluminium z izolacją termiczną o indeksie producenta [...] o długości 5,5 m – przeznaczonych do wyprodukowania ramy drzwiowej – 634 szt., 2. zaksięgował i powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, 3. określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł należnego z tytułu importu towarów wskazanych w pkt. 1, między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. W uzasadnieniu organ podał, że podstawę sporu w sprawie stanowi klasyfikacja w nomenklaturze scalonej towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że klasyfikacja towarów nim objętych jest nieprawidłowa oraz, że prawidłowy dla tych towarów jest kod TARIC 7610909010. Powyższe implikowało konieczność zastosowania w sprawie postanowień rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/546, nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE L 109 z 30 marca 2021 r.), na mocy którego dla towaru o kodzie TARIC 7610909010, należne jest cło antydumpingowe wg stawki 32,1%. Strona kwestionuje klasyfikację zastosowaną przez organ celny. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał, że zasługują one na uwzględnienie, choć nie w całości. Kontrolowanym zgłoszeniem celnym, zgodnie z opisem dokonanym przez samą Spółkę, objęte są części konstrukcji aluminiowych przygotowane do dostosowania w konstrukcjach drzwiowych: próg drzwiowy (indeks producenta [...], elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...], elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...]). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej progi drzwiowe (indeks producenta [...]) należy zaklasyfikować do pozycji 7610 i w jej ramach do kodu TARIC 7610 10 00 00, a ich klasyfikację taryfową wyznaczają reguły: 1, 2a, 3b i 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji przeprowadzając analizę budowy i składu towaru zgłoszonego jako części konstrukcji aluminiowych przygotowane do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – próg drzwiowy (indeks producenta [...]) oraz procesów produkcyjnych Spółki, nie uwzględnił właściwości i cech tego wyrobu i tym samym dokonał jego błędnej klasyfikacji. Organ I instancji nie uwzględnił w szczególności, że wyrób o indeksie producenta [...] posiada charakter wyrobu kompletnego i gotowego czego w żaden sposób nie zmienia okoliczność, że może być skracany. Organ podkreślił, że możliwość jego skracania/przycinania nie oznacza wcale, że przycinany być musi. Za taką klasyfikacją wyrobu o indeksie producenta [...] przemawia również to, że jest on oferowany do sprzedaży w katalogu producenta w takiej postaci, w jakiej jest importowany, tj.: jako kompletny próg drzwiowy, co wypełnia zarazem postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308, do których odsyłają postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7610. Noty wyjaśniające do pozycji 7308 jasno wskazują, że pozycja [...] obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane – zwykle pozostają w tym położeniu. Zatem w ocenie Dyrektora klasyfikacja wyrobu o indeksie producenta [...] została wskazana prawidłowo w zgłoszeniu celnym, i w tym zakresie należności celne i podatkowe zostały określone prawidłowo. Natomiast odnośnie do klasyfikacji wyrobów stanowiących części konstrukcji aluminiowych przygotowane do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...] i [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji. Organ wskazał, że kod TARIC 7610 10 00 00, na który jako właściwy do całego asortymentu objętego zgłoszeniem celnym wskazuje Spółka, obejmuje wyłącznie drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe i nie mieszczą się w nim części tych konstrukcji, tak jak ma to np. miejsce w przypadku kodu 7610 90 10 00, dotyczącego m. in. mostów i części do nich. W opinii Dyrektora wyroby stanowiące części konstrukcji aluminiowych przygotowane do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...] i [...]), należy zaklasyfikować do pozycji 7610 i w jej ramach do kodu TARIC 7610 90 90 10, a ich klasyfikację taryfową wyznaczają reguły: 1, 3b i 6. Zatem klasyfikacja wyrobu o indeksie producenta [...] i [...] w kontrolowanym przez organ I instancji zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa i w tym zakresie należało określić należności celne i podatkowe. Odnosząc się do opinii z [...] lutego 2023r. dotyczącej przedmiotowych kształtowników i sporządzonej przez pana W. K., rzeczoznawcę budowlanego z zakresu konstrukcyjnobudowlanej przy [...] Okręgowej Izbie Inżynierów Budownictwa w B., powołanego w toku prowadzonego postępowania celnego postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie wnosi ona do sprawy niczego innego niż to co wynika z dokumentacji przedstawionej przez zainteresowaną i tym samym nie ma większego znaczenia dla sprawy. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik powołał biegłego do klasyfikacji towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym w oparciu o Wspólna Taryfę Celna, a zatem do czynności ustawowo przynależnej organom celnym, a ponadto, że sporządzona przez biegłego opinia zawiera wiele informacji pozostających bez znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji importowanych wyrobów, a informacje, które dla tej klasyfikacji znaczenie posiadają, tj. informacje dotyczące budowy, kształtu, składu i procesów produkcji, były organowi I instancji znane z dokumentacji dostarczonej przez Spółkę. Dyrektor wskazał, że zarówno organ I instancji, jak i Spółka mają rację co do tego, że wyroby o indeksie producenta [...] i [...], to części konstrukcji. Spółka jednak uważa, że są to części konstrukcji jaką stanowią drzwi nie dostrzegając, że kod TARIC 7610 10 00 00 obok drzwi, obejmuje również inne konstrukcje takie jak okna, ramy do drzwi i okien i progi drzwiowe. Skoro zatem Spółka akceptuje, że konstrukcją jest próg drzwiowy winna również zaakceptować, że taką konstrukcją w rozumieniu brzmienia opisu kodu TARIC 7610 10 00 00, jest rama drzwiowa. Mając zaś na względzie to co wynika z zebranego materiału dowodowego, a mianowicie, że wyroby o indeksie producenta [...] i [...] służą dopiero do wyrobu konstrukcji jaką jest rama drzwiowa, uznać je należy jedynie za części tej konstrukcji – części ramy drzwiowej. Skoro natomiast kod TARIC 7610 10 00 00 nie obejmuje części opisanych nim konstrukcji, w przeciwieństwie do pozycji której rozszerzenie stanowi, nie może mieć do nich zastosowania w konsekwencji czego, należało je zaklasyfikować w ramach kolejnych podpozycji pozycji 7610. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania w zakresie klasyfikacji wyrobów o indeksie producenta [...] i [...]. Organ wskazał, że skoro [...] marca 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/546, które nałożyło ostateczne cło antydumpingowe na przywóz sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, stażowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium, z wyłączeniem: 1. produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły; 2. spawanych rur i przewodów rurowych; 3. produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"), które nakłada ostateczne cło antydumpingowe m. in. na produkty objęte kodem TARIC 7610 90 90 10 i pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej, do wyrobów o indeksie producenta [...] i [...] należało zastosować stawkę w wysokości 32,1 % ostatecznego cła antydumpingowego, do ceny netto towaru na granicy Unii, przed ocleniem. W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2024 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu [...] i [...] do kodu TARIC 7610 90 90 10 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucono naruszenie: - art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1 -3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L269 ze zm., dalej: "UKC") w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021 r. ze zm.) w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.) – przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację, skutkujące nieuprawnioną zmianą kodu importowanego towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu [...] i [...] (elementów ramy drzwiowej), z przyjętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] stycznia 2023 r. kodu taryfy celnej TARIC 7610 10 00 00 na kod TARIC 7610 90 90 10, co spowodowało niewłaściwe określenie należności celnych przywozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług; - art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1 -3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 UKC w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021r. ze zm.) w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.) – przez niewłaściwe ich zastosowanie i biedna interpretacje, skutkujące nieprawidłową kwalifikacją taryfową importowanego przez Stronę towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu [...] i [...] (elementów ramy drzwiowej) do kodu TARIC 7610 90 90 10, w sytuacji konieczności zastosowania dla tego towaru wskazanego w zgłoszeniu kodu TARJC 7610 10 00 00 – bądź alternatywnie kodu TARJC 7610 90 90 91, mając na uwadze obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru oraz jego przeznaczenie stanowiące obiektywne kryteria klasyfikacyjne; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") – przez dowolna ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, zważywszy no przedstawione dowody – w szczególności w postaci opinii biegłego – które po przeprowadzeniu prawidłowej, całościowej ich oceny, winny doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie klasyfikacji importowanego towaru za ww. zgłoszeniem celnym, określonego w poz. 1 skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] grudnia 2022r. w Oddziale Celnym II w B. przyjęto zgłoszenie celne Skarżącej dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru importowanego z Chin opisanego jako: a) części konstrukcji aluminiowych, przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych - próg drzwiowy (indeks producenta [...], b) części konstrukcji aluminiowych, przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych - elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...]), c) części konstrukcji aluminiowych, przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych – elementy ramy drzwiowej (indeks producenta [...]". Strona zaklasyfikowała przedmiotowy towar do kodu TARIC 7610 10 00 00 we Wspólnej Taryfie Celnej, jako konstrukcje z aluminium, a w ramach tych konstrukcji jako: "drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe" ze stawką cła 6% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego po przeprowadzeniu postępowania, organ odwoławczy kierując się regułami 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, uwagami do poszczególnych sekcji i działów Wspólnej Taryfy celnej oraz Notami wyjaśniającymi, stwierdził, że: - dla towarów o symbolu [...] - jako progów drzwiowych z wkładem termicznym – prawidłowa jest taryfikacja do pozycji TARIC 7610 10 00 00, i w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji - dla towarów o symbolu [...] i [...] jako części konstrukcji aluminiowych przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych - elementy ramy drzwiowej prawidłowa jest taryfikacja do pozycji TARIC 7610 90 90 10. W skardze zakwestionowano zmianę klasyfikacji dla importowanego przez Stronę towaru - elementów ram drzwiowych o indeksie producenta [...] oraz [...], któremu przypisano kod TARIC 7610 90 90 10, co spowodowało zmianę obciążeń celno-podatkowych Strony. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego przez Stronę towaru o indeksie producenta [...] i [...] jako "elementu konstrukcyjnego" "elementu przygotowanego do stosowania w konstrukcjach". Według organu sporny towar nie może być uznany za ramę drzwiową w stanie niezmontowanym "gdyż stworzenie z nich ramy drzwiowej nie wiąże się z prostymi czynnościami montażowymi, które może samodzielnie wykonać np. ich nabywca. (...) Zgodnie z opisem technologicznym przedstawionym przez Zainteresowaną, wyroby te są zawsze docinane na odpowiedni wymiar na linii produkcyjnej należącej do Zainteresowanej, a następnie podlegają łączeniu poprzez zakucie elementów pionowych oraz elementu poziomego, stanowiącego dodatkowe wzmocnienie wyprodukowanej ramy drzwiowej, która w kolejnym etapie produkcji zostaje połączona wkrętami z aluminiowym progiem drzwiowym o indeksie producenta nr [...]. (...) Oferowana do sprzedaży jest rama czyli produkt po przejściu procesów technologicznych wskazanych wyżej, odzwierciedlający swoim kształtem otwór drzwiowy w budynku, czy innym obiekcie, a nie ponad pięcio-metrowe profile/kształtowniki, do samodzielnego montażu przez nabywcę". Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I GSK 1536/12). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów organ nie dochował zasad wynikających z przepisów regulujących to postępowanie tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 197 § 1 O.p. powołał biegłego, rzeczoznawcę z branży konstrukcyjno budowlanej W. K. celem wydania opinii technicznej dotyczącej prawidłowości klasyfikacji w oparciu o Wspólną Taryfę Celną towaru objętego zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy (Strona tego nie kwestionuje), iż rolą biegłego nie jest subsumcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, ponieważ jest to wyłączna kompetencja organu. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu dowodowym nieprawidłowo określono przedmiot opinii biegłego zobowiązując biegłego do potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji w oparciu o Taryfę Celną wskazanego towaru. Powyższe jednak nie dyskwalifikuje opinii w całości zwłaszcza w zakresie oceny materiałowej, właściwości konstrukcyjnych wyrobów oraz ich oceny funkcjonalno-użytkowej. Opinia biegłego sporządzona w trybie art. 197 § 1 O.p. jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. Organ pierwszej instancji dokonując oceny dowodu w postaci opinii biegłego przytoczył konkluzje zawarte w tej opinii i podsumował je stwierdzeniem: " uznanie przez biegłego w opinii klasyfikacji dokonanej przez Stronę do pozycji kodu CN 761010 za uzasadnione stoi w sprzeczności zarówno z uznaniem przedmiotowych kształtowników za elementy pozwalające na ich bezpośrednie wbudowanie jak i z notami wyjaśniającymi do tej pozycji." (str. 15 decyzji). Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do tej opinii wskazał, że: "nie wnosi ona do sprawy niczego innego niż to wynika z dokumentacji przedstawionej przez zainteresowaną i tym samym nie ma większego znaczenia dla sprawy." Dalej Dyrektor wyjaśnia, iż: " sporządzona przez Biegłego opinia zawiera wiele informacji pozostających bez znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji importowanych przez Zainteresowaną wyrobów, a informacje, które dla tej klasyfikacji znaczenie posiadają, tj. informacje dotyczące budowy, kształtu, składu i procesów produkcji, były organowi I instancji znane z dokumentacji dostarczonej przez samą Zainteresowaną." Organ podkreśla jednocześnie że opinia ta zawiera kluczową informację odnośnie klasyfikacji wyrobów o indeksie producenta [...] i [...], a mianowicie, że cyt.: "Należy uznać, że stan wykończenia elementów pozwala na ich bezpośrednie wbudowanie w postaci ramy drzwiowej w otworze drzwiowym po dokonaniu czynności podcięcia, pasowania i regulacji w otworze (...)" co, zdaniem organu, potwierdza jedynie ustalenia organu I instancji i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie ich cech i sposobu wykorzystania (str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że organy wybiórczo odnoszą się do treści opinii biegłego przywołując te jej fragmenty, które zdają się potwierdzać tezy organu pomijając całe akapity, które prowadzą do odmiennych wniosków. I tak na str. 12 opinii pkt 9 "Opis wyrobów z okresu oględzin" biegły wyjaśnia: "Elementy ([...], [...], [...] – dop. Sądu) stanowią wyroby przeznaczone do bezpośredniego użytkowania. Należy uznać, że stan wykończenia elementów pozwala na ich bezpośrednie wbudowanie w postaci ramy drzwiowej w otworze drzwiowym po dokonaniu czynności podcięcia, pasowania i regulacji w otworze drzwiowym z mocowaniem nie wymagającym interwencji w ustrój za pomocą klinowania, prasowania lub zaciskania, bez konieczności wykonania akcesoriów związanych z okuciem (wyposażeniem) ramy. Okucie (wyposażenie) ramy w akcesoria typu zawiasy, zamki, blokady, zaczepy, mechanizmy rozwierno-uchylne, opornice, przekształca je w ościeżnicę o określonej funkcji (antywłamaniowa, przeciwpożarowa, akustyczna, izolacyjna). Rama drzwiowa ma charakter demontowalny, odtworzeniowy do pierwotnej postaci elementu i powtórnego wbudowania w odmiennych parametrach w zakresie szerokości i wysokości." Dalej opisując szczegółowo każdy z trzech elementów biegły wskazuje, że w odniesieniu do [...] "stanowi on element samoistny", w odniesieniu do elementów [...], [...] "może on stanowić element samoistny, mocowany w sposób demontowalny." W pkt. 10 opinii "Ocena techniczna wyrobów" , ppkt. 10.2 "Ocena geometrii i profili przekrojów", biegły stwierdza, że: - "w przypadku elementu oznaczonego jako [...] kwalifikacja progu drzwiowego przebiega wprost. Wyrób aluminiowy o profilowanym złożonym geometrycznie ukształtowaniu dostosowanym do funkcji progu drzwiowego z możliwością zabudowy np. wkładka kompozytową (...)", - "w przypadku elementu [...] kwalifikuje się on jako wyrób o wysokim stopniu wykończenia dostosowanym do zastosowania wprost – do wbudowania z zachowaniem prostych operacji montażowych. (...) Profil przekroju posiada charakter uniwersalny i może być wbudowany wprost jako rama drzwiowa lub poddany dalszej obróbce technologicznej jako ościeżnica drzwiowa." - " w przypadku elementu [...] kwalifikuje się on jako wyrób o wysokim stopniu wykończenia dostosowanym do zastosowania wprost – do wbudowania z zachowaniem prostych operacji montażowych. (...) Profil przekroju posiada charakter uniwersalny i może być wbudowany wprost jako rama drzwiowa lub poddany dalszej obróbce technologicznej jako ościeżnica drzwiowa." Natomiast w ppkt. 10.3 "Ocena właściwości wyrobów", biegły wyjaśnia: "Przedstawiony Certyfikat kompletnej ramy drzwiowej, producenta utożsamiany z świadectwem jakości i przeznaczenia wyrobu zaświadcza, że elementy o wskazanych symbolach kodowych producenta [...] i [...], stanowią kompletna ramę drzwiową zintegrowaną powstałą z połączenia listew plastikowych [...] oraz profili albuminowych, zabezpieczonych powłoka malarską w technice malowania proszkowego, pakowaną w sposób optymalny dla potrzeb transportu dalekiego." Analiza opinii, choćby już na podstawie przywołanych powyżej fragmentów, wskazuje, że mając do dyspozycji te same dokumenty (m.in. dokumenty przedłożone wraz ze zgłoszeniem celnym, inne dokumenty przedłożone przez Importera, materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania celnego) biegły doszedł do odmiennych wniosków niż organ. Podkreślić należy, że nie chodzi tu o wnioski końcowe w zakresie klasyfikacji towaru do właściwego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej (bo jak wyjaśniono wyżej leży to w wyłącznej kompetencji organu) ale o ocenę materiałową i funkcjonalno - użytkową spornego towaru. W ocenie biegłego elementy o wskazanych symbolach kodowych producenta [...] i [...], stanowią kompletną ramę drzwiową, natomiast według organu profile o indeksie producenta "[...] i [...] nie są kompletnymi lub nawet nie kompletnymi czy niezmontowanymi ramami drzwiowymi" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sprzeczności tych organ w żaden sposób nie wyjaśnił. Co więcej, jak już wskazano wcześniej, najpierw organ wskazuje, że opinia nie wnosi do sprawy niczego innego niż to co wynika z dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą wobec czego nie ma większego znaczenia dla sprawy, dalej jednak na poparcie swojej tezy (o niekompletności towaru) przywołuje fragment tej opinii i w oparciu o te same dokumenty (co organ podkreśla) dokonuje całkowicie odmiennej oceny spornych elementów. Jeśli organ przyjął opinię jako prawidłowo sporządzoną w oparciu o kompletny materiał dowodowy a zarzutów co do oparcia opinii na wybiórczo zebranych dokumentach nie sformułowano, to uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia dlaczego odrzucono wnioski z tej opinii wynikające, w zakresie charakterystyki towarów o symbolach kodowych producenta [...] i [...]. W konsekwencji Sąd uznał, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższych kwestii czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru jeśli nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne w zakresie istotnych cech towarów które mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia Taryfy Celnej. Dopiero bowiem szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich cech importowanych produktów pozwoli organowi na zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości [...] zł - na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.