I SA/Bd 733/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2014 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej B. A. kwotę 757,00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 733/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej B. A. - członka zarządu B. [...] z ww. spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w okresie od czerwca 2006 roku do października 2006 roku. W uzasadnieniu organ podał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji i obrocie wyrobami [...] ww. Spółka zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zobowiązana była do składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/B informacja o podatku akcyzowym od wina, napojów fermentowych i produktów pośrednich. Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy spółka zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W związku z tym, iż spółka nie uiściła zadeklarowanych kwot podatku akcyzowego, wynikających z deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiące od czerwca 2006 r. do grudnia 2006 r. zaś postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należnych kwot wynikających ze złożonych deklaracji pozwoliło tylko na częściowe pokrycie zobowiązania Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – B. A. - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w okresie od czerwca 2006 r. do października 2006 r. i w konsekwencji decyzją z dnia [...] 2011r. orzekł w tym zakresie. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie zachodzą przesłanki negatywne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe B. 3. trakcie postępowania odwoławczego strono wniosła o Decyzją dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej B. A. członka zarządu B. z ww. spółką za zaległości podatkowej tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w okresie od czerwca 2006 roku do października 2006 roku w kwocie [...] zł, z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej wskazał, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Podkreślono, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu udowodnił istnienie przesłanek umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności (pozytywnych), jak i udowodnił brak przesłanek, które tę odpowiedzialność wykluczają (egzoneracyjne). Wskazał, że niekwestionowanym faktem jest okoliczność, iż B. A. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki B. w okresie do dnia [...] 2006 roku. Jednocześnie strona w całym postępowaniu nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono również, że zaległości były przedmiotem egzekucji oraz, że w ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał wielu czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku ruchomego i nieruchomego spółki. Jednakże czynności te okazały się bezskuteczne. Rozpatrując zaistnienie w przypadku skarżącej przesłanek egzoneracyjnych organ przywołał art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do treści art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Treść art. 11 ust. 1 ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego istotą sporu w sprawie jest określenie w którym momencie skarżąca była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego). Powołując się na orzecznictwo organ wyjaśnił, że "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku o upadłość jest chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki . "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż podstawą przy uznaniu braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest fakt, iż B. nie wykonywała ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, co dawało podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na dobrą sytuację finansową firmy. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...]oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w lutym 2007 r. spółka była w tak złej sytuacji finansowej, że nawet jej majątek był niewystarczajacy na pokrycie kosztów postępowania. Bez wątpienia potwierdza to, iż w celu ochrony interesów swych wierzycieli przedmiotowy wniosek powinien być złożony znacznie wcześniej. Jednocześnie podniósł, że decyzja z dnia [...] 2006 r. o rozłożeniu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...]2006 r. na raty świadczy o zaprzestaniu regulowania zobowiązań podatkowych w terminie i wskazuje to na złą sytuację finansową firmy jeszcze w chwili, kiedy B. A. sprawowała w niej funkcje prezesa zarządu. Organ podkreślił, iż do deklaracji za okres [...]2006 r. brak było wpłat dziennych, do których zobowiązana była spółka. Mimo, że dwie pierwsze raty ww. decyzji były zapłacone zgodnie z harmonogramem spłat to i tak zobowiązania podatkowe wykazane w kolejnych deklaracjach za okres sierpień, wrzesień oraz październik 2006 r. nie były regulowane terminowo, a był to również okres, w którym strona była prezesem zarządu spółki. Ponadto firma na dzień [...]2006 r. posiadała również zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w wysokości [...]zł. Ponadto decyzją z dnia [...]2006 r. odmówiono spółce odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r., czyli zobowiązania, które powstało w okresie w którym strona pełniła w niej funkcję prezesa zarządu . Świadczy to tym, że w tym okresie kondycja finansowa ww. podmiotu była trudna, a wcześniej udzielona ulga nie wywarła spodziewanych skutków w postaci poprawy finansowej sytuacji podmiotu. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego w okresie, kiedy strona była prezesem zarządu spółki B. (czerwiec-październik 2006r.) przesłanki obligujące B. A. do złożenia wniosku o upadłość istniały. Skoro w tym czasie spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, które wówczas już były zaległością podatkową, a prowadzona egzekucja nie okazała się skuteczną, to skarżąca nie może argumentować, że nie zachodziły przesłanki do podjęcia czynności obligujących ją do zgłoszenia wymaganego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ wskazał ponadto na okoliczność, że z "[...]" przedłożonego przez stronę w toku postępowania wynika m.in., iż spółka wobec kontrahentów dokonywała płatności po wymaganym terminie. Nie wywiązywała się z zobowiązań cywilno-prawnych wobec wynajmującego, tj. [...], który w dniu [...]2006r. ze skutkiem natychmiastowym, wypowiedział spółce umowę najmu lokalu ([...]) z powodu niedotrzymywania terminów płatności za czynsz oraz z uwagi na narastające zadłużenie. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie świadków, którzy mieliby potwierdzić fakt braku wpływu skarżącej na prowadzenie spraw spółki Dyrektor Izby Celnej uznał, przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, że przeprowadzenie tego dowodu byłoby bezzasadne, gdyż nie ma uzasadnienia, aby przepis art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Organ uznał za bezzasadną argumentację o bezpodstawnym obciążeniu strony za zaległe zobowiązanie spółki za miesiąc [...]2006 roku. Strona podniosła, że decyzją z dnia [...]2006 r. organ podatkowy rozłożył na 4 raty zaległe zobowiązanie podatkowego za ten okres, a dwie pierwsze raty, których płatności przypadały na okres pełnienia funkcji prezesa zarządu przez B. A. w firmie B. były zapłacone w terminie, co w konsekwencji zwalnia ją z odpowiedzialności. Dyrektor Izby Celnej w tym kontekście wskazał, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]2006 roku, rozłożył na raty zaległości podatkowe za miesiąc czerwiec i lipiec 2006 roku, gdyż istotne jest to, że pierwotnie termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego za okres czerwiec i lipiec 2006 roku upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki B. Zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. ulgi w postaci rozłożenia na raty nie zwalnia ww. osoby za zaległości Spółki B. W ocenie organu użyty w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez ustawodawcę zwrot: "odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków" należy rozumieć w ten sposób, iż wprawdzie warunkiem koniecznym jest istnienie zaległości, jednakże zaległość ta musi wynikać z zobowiązania, które powstało w czasie, kiedy dana osoba sprawowała funkcję członka zarządu. Uchylając decyzję organu I instancji i rozstrzygając o wysokości zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego organ przedstawił sposób ich wyliczenia. Wskazał przy tym, że rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść strony, pomniejszył zadeklarowaną przez podatnika kwotę podatku akcyzowego z dnia [...]2006 roku ([...]zł) o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy [...],00 zł) oraz wpłatę w wysokości [...]zł. Jednocześnie organ II instancji uznał, że nie był w stanie ustalić kosztów postępowania egzekucyjnego za miesiąc październik 2006r. dlatego nie określił kosztów postępowania egzekucyjnego za ww. miesiąc. 4. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej B. A. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 49 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż Członkowi Zarządu można przypisać odpowiedzialność za niespłacone zobowiązania Spółki, których termin zapłaty został pierwotnie odroczony i rozłożony na raty przez organ podatkowy, a których spłata wg harmonogramu była dokonywana w okresie pełnienia przez tego członka funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w sytuacji, gdy na skutek niespłacania dalszych rat odroczonego zobowiązania, po odwołaniu tego członka z Zarządu Spółki, nastąpiła restytucja terminu jego wymagalności. Ponadto zarzucono naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie zachodzą przesłanki negatywne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki B.. Jednocześnie strona podniosła zarzut naruszenia art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż o niewypłacalności dłużnika świadczą nawet przejściowe problemy w spłacie niektórych zobowiązań, a tym samym ustalenie, iż pomimo bieżącej spłaty większości zobowiązań przez Spółkę B. w okresie pełnienia przez B. A. funkcji Członka Zarządu, podmiot ten był już niewypłacalny. Ponadto skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy na skutek pominięcia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, oraz zaniechanie zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w szczególności: dowodu z dokumentów Spółki złożonych do Sądu Rejestrowego, dowodu z akt postępowania w przedmiocie udzielenia Spółce prolongaty w spłacie zobowiązań podatkowych, dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie przez Sąd upadłości Spółki oraz braku wpływu skarżącej na prowadzenie spraw Spółki. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] 2006 r., zgodnie z którą zgodnie z wnioskiem skarżącej, działającej jako Prezes Zarządu Spółki zostały odroczone oraz rozłożone na raty zaległości z tytułu zobowiązań Spółki B. za miesiące - czerwiec i lipiec 2006 r. Termin płatności trzeciej i czwartej raty przypadał na okres już po odwołaniu strony z Zarządu Spółki, co zdaniem strony oznacza, iż nie miała ona już wpływu na dokonywanie przez Spółkę spłaty zobowiązań, a tym samym zgodnie z treścią Ordynacji Podatkowej – fakt ten zwalnia ją z odpowiedzialności za zobowiązanie spółki powstałe po tej dacie. Zdaniem skarżącej stanowisko organu, iż niespłacenie 2 ostatnich rat zobowiązania, czyni je w całości wymagalnymi w terminie, określonym jako pierwotny termin zapłaty podatku, pomijające okoliczność spłaty pełnych 2 rat (a więc połowy) zobowiązania, wydaje się całkowicie oderwane od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie strony Spółka spłaciła połowę swego zobowiązania za okres czerwiec - lipiec 2006 r., a zaległość w spłacie kolejnych rat powstała już po jej odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu. W tej sytuacji, zasadnym jest stwierdzenie, iż organ nie ustalił dokładnej wysokości należności, a tym bardziej terminu jej wymagalności, choć mógłby to zrobić niezależnie od treści dokumentów finansowych spółki, w oparciu o własne rozliczenia finansowe. Ponadto, wysokość niespłaconego zobowiązania winna wynikać również z decyzji organu podatkowego, stwierdzającej wygaśnięcie układu ratalnego. W ocenie strony nie może ona zostać obciążona decyzjami (bądź ich brakiem) Zarządu Spółki, podejmowanymi po dacie jej odwołania. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, jest odpowiedzialnością opartą na przesłance winy w niewykonywaniu zobowiązań przez Spółkę, a więc zobowiązań, których wykonania członek zarządu miał obowiązek dopilnować. Fakt restytucji terminu płatności zobowiązania nie stanowi o faktycznym terminie powstania zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu braku spłaty ratalnej, skutkujące wygaśnięciem osiągniętej dzięki działaniom skarżącej zgody na prolongatę i rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych, powstało w dacie niespłacenia kolejnej raty zobowiązania, a więc po odwołaniu skarżącej z funkcji członka zarządu, toteż nie sposób przypisać skarżącej odpowiedzialności z tego tytułu. Z przedstawionego przez skarżącą organowi prowadzącemu postępowanie bilansu dokonywanych płatności (złożonego przez Spółkę do Sądu Rejonowego w T. w roku 2007, wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości) wynika, iż do dnia [...]2006 r. Spółka na bieżąco spłacała swoje zobowiązania, a co za tym idzie nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Nawet jeśli istniały pewne opóźnienia w spłacie zobowiązań, półka dokonywała płatności w terminie późniejszym. Do końca 2006 r. a w szczególności do dnia [...]2006 r., spółka w żadnym zakresie nie zaprzestała bieżącej spłaty swoich zobowiązań, a w związku z tym zdaniem strony nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie przez Sąd upadłości Spółki. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] 2011 r. sygn. akt: [...] skarżąca stwierdziła, że fakt krótkotrwałego zaprzestania spłaty części zobowiązań nie jest jeszcze podstawą do ogłoszenia upadłości podmiotu. Podstawą taką staje się dopiero, gdy zaniechanie spłaty trwa przez pewien ciągły okres. Nie sposób podzielić w tych okolicznościach zdania organu, iż fakt zwłoki w spłacie pełnej należności z tytułu zobowiązań wobec Izby Skarbowej czy też wobec Izby Celnej oraz Zakładu "B.", przy jednoczesnej bieżącej spłacie w tym okresie częściowych zobowiązań (jak wynika z bilansu Spółka niemalże codziennie wpłacała na rachunek organów podatkowych częściowe należności) - nie świadczy w żadnym zakresie o jej niewypłacalności. Przeciwnie, fakt bieżącej płynności finansowej dowodzi niezbicie możliwości finansowych płatnika. Potwierdza to również okoliczność, iż pierwszy tytuł wykonawczy powołany przez organ w uzasadnieniu decyzji, wystawiony został dopiero w dniu [...] 2006 r., a więc po odwołaniu skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu. Za niezrozumiałe i błędne uznała skarżąca stanowisko organu, jakoby okoliczność, iż w dniu [...] 2007 r. Sąd odmówił ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania, stanowić miała dowód, że już w dacie [...] 2006 r., istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaniechania ze strony wspólników oraz osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Spółki po odwołaniu skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu, nakierowane na wyprowadzenie ze spółki majątku, mogły doprowadzić ją do niewypłacalności w przeciągu kilku dni. Konkludując strona stwierdziła, że mając na względzie liczne transakcje finansowe dokonywane przez Spółkę do chwili odwołania skarżącej z funkcji członka Zarządu, oczywistym jest, iż na dzień [...] 2006 r. nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki B. Strona zarzuciła ponadto, że organ II Instancji zaniechał wystąpienia do organów aktualnie Zarządzających Spółką B. o przedłożenie dokumentów finansowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Skutkiem tego zaniechania był brak możliwości wykazania przez skarżącą istnienia przesłanego egzoneracyjnych, które uzasadniałyby umorzenie postępowania. Zaniechanie to nie dotyczyło wyłącznie dokumentów, ale również odebrania zeznań od świadków, którzy zostali przez skarżącą powołani również na okoliczności wykazania przesłanek egzoneracyjnych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012r. sygn. Akt I S.A./Bd 129/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony uznając ją za niezasadną. 7. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I GSK 1062/12 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji zaskarżona decyzja zdaniem Sądu narusza prawo, wobec czego należy wyeliminować ją z obrotu prawnego. W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1062/12. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 9. Podstawowym przepisem regulującym odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki jest art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową, bezskuteczności egzekucji oraz zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. 10. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ art. 49 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwą wykładnią art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że powyższy zarzut został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem również w skardze kasacyjnej strona podniosła powyższy zarzut. Otóż NSA w wiążącym wyroku I GSK 1062/12 przesądził, że powyższy zarzut jest chybiony. NSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zaległość podatkowa powstała z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki B. w okresie, w którym skarżąca była prezesem zarządu. Decyzja z [...] 2006 r. dotyczyła rozłożenia na raty nie zapłaty podatku w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 1 O.p., lecz zapłaty zaległości podatkowej w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zaległość podatkowa dotyczyła zaś zobowiązań, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez skarżąca funkcji prezesa zarządu. Restytucja terminu płatności 2 rat wynikających z tej decyzji nie dotyczyła zobowiązania podatkowego lecz zaległości podatkowej. Te zasadnicze kwestie wynikające z rozróżnienia instytucji zaległości podatkowej i zobowiązania podatkowego umknęły autorowi skargi kasacyjnej. Przepis art. 116 § 2 O.p. wiąże odpowiedzialność osób trzecich oczywiście z zaległością podatkową, ale z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, czyli chodzi w tym przepisie o termin wymagalności zobowiązań, a nie zaległości podatkowej. 11. W świetle powyższego wyroku NSA kluczowym w sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz że wszechstronnie rozpatrzył dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w zakresie ustalenia "właściwego czasu" o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej)., a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że organ powyższym wymogom nie sprostał. 12. Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla oceny istnienia bądź nie istnienia przesłanek ekskulpujących kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki "B." do złożenia wniosku o upadłość spółki. 13. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego wskazania który moment organ uznał za właściwy do złożenia wniosku o upadłość wskazując jedynie, że " Zdaniem organów przesłanki obligujące B. A. do złożenia wniosku o upadłość istniały w okresie kiedy Strona była prezesem zarządu B. (czerwiec-październik 2006r. ) (str. 10 decyzji). Z powyższego stwierdzenia nie wynika chociażby, który z powyższych miesięcy był w ocenie organu właściwym na złożenie stosownego wniosku. Z przywołanego powyżej 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika natomiast, że dłużnik (członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. 14. Po drugie organ podkreślił, że Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w lutym 2007 r. spółka była w tak złej sytuacji finansowej, że nawet jej majątek był niewystarczajacy na pokrycie kosztów postępowania. Ta okoliczność z pewnością świadczy o bezskuteczności egzekucji. Natomiast dla oceny momentu ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego wymagało rozważenia, czy i jakie okoliczności w tym względzie były wskazywane zarówno we wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i w postanowieniu Sądu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Takowych rozważań w zaskarżonej decyzji brak. Podkreślenia również wymaga, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w lutym 2007r. a więc w okresie, kiedy skarżąca nie piastowała już funkcji prezesa zarządu. Ponadto jak wynika z akt sprawy na etapie postępowania przed organami strona skarżąca występowała z wnioskami, aby organ zwrócił się do obecnego zarządu spółki o wydruki z rachunków bankowych. Jest to o tyle istotna uwaga, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu na powyższą okoliczność tymczasem na etapie postępowania przed sądem pełnomocnik skarżącej przy piśmie z dnia [...] 2012r. przedłożył wydruk z historii rachunku bankowego spółki B. za okres od [...] do [...] 2006r., z którego wynika, że I. A. po objęciu po skarżącej funkcji prezesa tej spółki (od [...]) w okresie od [...] do [...] 2006r. wypłacił z rachunku bankowego kwotę [...] zł. Brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z uwagi na fakt, że od listopada 2006r. nie jest prezesem spółki i nie ma wglądu w jej dokumentację powoduje, że nie wyjaśniona pozostaje kwestia czy poza wyżej wymienionymi kwotami nowy prezes spółki po [...] 2006r. nie dokonał również innych wypłat z rachunku bankowego spółki i uszczuplił jej majątek uniemożliwiając egzekucję, a w kontekście powyższego nadal pozostaje niewyjaśniona zdaniem Sądu okoliczność kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszone upadłości spółki B. 14. Po trzecie stwierdzić należy, że skoro w decyzji z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. rozkładając B. zaległość podatkową w podatku akcyzowym na cztery raty stwierdził, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej w obecnej sytuacji finansowej podatnika może przyczynić się do odzyskania stabilności finansowej, a w konsekwencji także stabilności płacenia podatków to niezrozumiałe dla Sądu jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że przesłanki obligujące B. A. do złożenia wniosku o upadłość istniały w okresie kiedy Strona była prezesem zarządu B. (czerwiec-październik 2006r.). Skoro w decyzji ratalnej wydanej we wrześniu 2006r. organ stwierdza, że udzielenie prolongaty pozwoli Spółce odzyskać stabilność finansową, a następnie orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki stwierdza, że już od czerwca 2006r. wystąpił właściwy moment do złożenia wniosku o upadłość spółki. 15. Po czwarte organ odnosząc się do przedłożonego przez skarżącą Oświadczenia o płatnościach B. dokonanych w okresie 6 miesięcy – 1.8.2006 r. – 31.1.2007r. wskazał jedynie, że Spółka wobec kontrahentów dokonywała płatności po wymaganym terminie (poz. 46 oświadczenia). Wskazać należy, że powyższy dokument zawiera 15 stron różnego rodzaju operacji finansowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ w żaden sposób nie odniósł się do pozostałych operacji finansowych które jak wynikają z powyższego dokumentu były również dokonywane w październiku i listopadzie 2006r. i świadczą o prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. 16. Wskazać również należy, że najważniejszym dla określenia "właściwego czasu" jest chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań i określenie tej chwili zależy od okoliczności konkretnego wypadku, najistotniejszym jest uchwycenie tego momentu w czasie. Zgłoszenie wniosku o upadłość spółki winno bowiem nastąpić w ciągu dwóch tygodni od wystąpienia wskazywanych w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przyczyn ogłoszenia upadłości. Organ winien więc szczegółowo sprecyzować ten moment dla określenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. 17. W związku z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych, niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z zaleceniem należytego zbadania przesłanek egzoneracyjnych określonych w art.116 § 1 O.p., w tym w szczególności ustalenia daty powstania okoliczności, uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki oraz jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszności swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd podkreśla, iż rolą organów podatkowych nie było jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez skarżącego stanowisko (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08). 18. Reasumując, Sąd uznał, iż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O. p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować norm prawa materialnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Należy wyjaśnić skarżącej, że wpis od przedmiotowej sprawy wynosił 500 zł i był wpisem stałym zatem z uwagi na fakt, że w postępowaniu przed Sądem I instancji występował radca prawny (pełnomocnictwo zostało wypowiedziane dopiero pismem skarżącej z dnia [...] 2014r.) wynagrodzenie należało ustalić w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 490). Zatem na koszty składają się wpis od skargi 500, wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł oraz opłata za pełnomocnictwo 17 zł.