I SA/Bd 735/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 735/13 UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowił obciążyć G. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie [...] zł. 2. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając - naruszenie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego w wysokości [...] zł, - naruszenie art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zażądanie od Spółki poddania automatu badaniu sprawdzającemu pomimo tego, że Spółka w tym czasie nie użytkowała i nie eksploatowała automatu do gier o niskich wygranych. 3. Postanowieniem z [...] r.. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ przywołał m.in. art. 23b ust. 5 u.g.h., stanowiący, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Organ podał, że z art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 w zw. z art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz, w przypadku wyniku negatywnego badania, kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący ten automat. 4. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) skarżącą obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Organ wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011r. jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) przez dodanie do tekstu ustawy o grach hazardowych przepisów art. 23a - art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, natomiast w art. 23b ust. 4 i 5 wskazano, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zatem, w ocenie Dyrektora, obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. 5. Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu była kontrola przeprowadzona 16 grudnia 2009r. w punkcie gier w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro (stawka określona w art. 2 ust. 2b wówczas obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Ponadto organ dysponował opinią biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Częstochowie z zakresu informatyki i telekomunikacji, z której wynikało, że automat nie jest zgodny z przepisami wówczas obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie ma znaczenia okoliczność, że tylko przez jaki czas automat był użytkowany przez podmiot. Decyzję co do zasadności badania oparł na uzasadnionym podejrzeniu, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz posiadaniu przez podmiot aktualnej rejestracji tego automatu do gier - automat do gier [...] posiadał aktualną rejestrację dokonaną w dniu 31 lipca 2008r. 6. Organ podniósł, że 16 grudnia 2009r., tj. w dniu przeprowadzania kontroli, automat posiadał ważne poświadczenie rejestracji. Status tego automatu nie uległ zmianie na dzień 29 lutego 2012r., tj. żądania przeprowadzenia badania sprawdzającego. Nie zmienia tego również fakt pozostawania od 16 grudnia 2009r. automatu w magazynie depozytowym Naczelnika Urzędu Celnego w T. 7. Organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia, gdzie w pozycji nr 136 wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Podkreślił, że skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Dodał, że wniosek końcowy badania sprawdzającego wskazuje na negatywną ocenę spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych, co wynika z opinii. 8. Organ przywołał art. 23b ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Natomiast art. 23f ust.5 pkt 2 u.g.h. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji, może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Organ zauważył, że 60-dniowy termin do przeprowadzenia badań sprawdzających dla jednostki badającej jest terminem instrukcyjnym. Natomiast właściwym organem do oceny jednostki badającej jest Minister Finansów, nie Dyrektor Izby Celnej w T. 9. W skardze do sądu administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, zarzucając naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne obciążenie jej kosztami badania sprawdzającego w wysokości [...] zł, naruszenie art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zażądanie od skarżącej poddania automatu badaniu sprawdzającemu pomimo tego, że w tym czasie nie użytkowała i nie eksploatowała automatu do gier o niskich wygranych, naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 10. W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotowy automat został zatrzymany w dniu 16 grudnia 2009r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T. i od tego czasu Spółka nim nie dysponowała ani go nie eksploatowała, badanie sprawdzające przeprowadzono w okresie od 31 maja 2012r. do 28 sierpnia 2012r. Skarżąca przywołała art. 23b u.g.h., z brzmienia którego w jej ocenie wynika, że poddanie automatu badaniu sprawdzającemu może odbyć się wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz eksploatacji automatu tj. użytkowania, wykorzystywania automatu przez podmiot eksploatujący, co jest równoznaczne z posiadaniem (dysponowaniem) automatu w chwili żądania poddania tegoż automatu badaniu sprawdzającemu. Skarżąca podniosła, że w dacie skierowania automatu na badania sprawdzające, nie eksploatowała go, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość poddania automatu badaniu. W ocenie skarżącej z art. 23 b 1 u.g.h. wynika, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, co oznacza, iż podmiot eksploatujący musi dysponować tymże automatem w chwili zażądania przez organ przeprowadzenia jego badania. Wskazuje na to również art. 23b ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, organ wskazuje podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania. 11. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h., kosztami badania sprawdzającego można obciążyć wyłącznie podmiot eksploatujący dany automat w chwili zażądania przeprowadzenia jego badania, co nie miało miejsca w sprawie. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 23 b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W niniejszej sprawie zlecenie wykonania badania wpłynęło do jednostki badającej w dniu 2 marca 2012r., natomiast badania sprawdzające rozpoczęto dopiero 31 maja 2012r. Zdaniem skarżącej jest to kolejne uchybienie przepisów regulujących procedurę przeprowadzania badań sprawdzających. 12. Ponadto skarżąca podniosła wątpliwości co do bezstronności jednostki badającej, która przeprowadziła badania, bowiem jednostka ta, Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, jest podmiotem funkcjonującym w strukturze służby celnej. Do przeprowadzenia badań technicznych i sporządzania opinii zostali więc upoważnieni funkcjonariusze celni będący pracownikami Izby Celnej w Przemyślu, która jest jednocześnie organem II instancji w analogicznych sprawach administracyjnych, w których sporządzona przez nich opinia może być przedmiotem badania a następnie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego trudno jest skarżącej uznać ustalenia z badań za obiektywne i wiarygodne. 13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), który pozwalałby na wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. 15. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ zażądał takiego badania w uznaniu, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie gdyż na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższych stawkach. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy w wydanej w tym zakresie opinii, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w T. 16. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych a w szczególności jej regulacje zawarte w art. 23 b pkt 1, zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie, jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Istotny jest także art. 23 b pkt 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. 17. Zastosowany w sprawie przepis art. 23 b u.g.h. stanowi regulację szczególną. Badanie automatu w sprawie przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Asumptem do takiego działania był wynik kontroli przeprowadzonej w dniu 16 grudnia 2009r w punkcie gier. W efekcie podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu, którego wynik determinuje sposób ponoszenia kosztów z tego tytułu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata od użytkownika automatu(art. 23 b ust. 5cyt. ustawy). Użytkownikiem dany podmiot pozostaje także wówczas, gdy – tak jak w sprawie – na moment badania jest wyzuty z posiadania takiego automatu. Nie zostaje jednak zerwana ciągłość pomiędzy eksploatowaniem automatu a przeprowadzeniem badania odzwierciedlającego jego stan w czasie tej eksploatacji. 18. W skardze skarżąca kwestionuje zarówno obciążenie jej kosztami badania z uwagi na brak przesłanki eksploatacji przez nią spornego automatu (mimo wyniku negatywnego), jak i kompetencje jednostki badającej. 19. Odnosząc się do pierwszego zarzutu trzeba uwzględnić treść art. 23a ust. 2 u.g.h. zgodnie z którym rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 3 u.g.h. naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W art. 23a ust. 7 u.g.h. ustawa stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tym samym podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 8 marca 2012r. w sprawie III SA/Wr 584/11 stwierdził, że "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach, podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (podobnie NSA z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II OSK 1031/11). 20. W konsekwencji interpretacja przepisów art. 23b ust. 1, 2 i 5 u.g.h. nie może budzić żadnych wątpliwości. Skoro rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, to jej cofnięcie oznacza pozbawienie możliwości eksploatacji w zgodzie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie przewidują innego trybu poddania automatu badaniu sprawdzającemu niż określony w art. 23b u.g.h. W ocenie Sądu określenie "podmiot eksploatujący" użyte w art. 23b ust. 1, i 5 u.g.h. odnosi się do podmiotu na którego wniosek właściwy organ dokonał rejestracji przedmiotowego automatu, który niekoniecznie w danym momencie eksploatuje dany automat. 21. Jednocześnie, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Z art. 269 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia, nie wynikają dla organu ograniczenia czasowe dla rozstrzygnięcia o kosztach. 22. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące jakości podmiotu, który przeprowadził badania. Wykonała je jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała (również w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), upoważnieniem Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011r. Zarzuty co do braku bezstronności tego podmiotu przy realizacji badań z uwagi na jego usytuowanie w strukturze organów celnych nie ma uzasadnienia. Oparty został bowiem o ogólnikowe, niczym nieusprawiedliwione zarzuty, że przedmiotowa struktura organizacyjna jest źródłem nierzetelności wydawanych opinii. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie, przedstawiony tok rozumowania mógłby w skrajnej postaci doprowadzić do wniosku, że każda placówka umocowana przez Ministra Finansów działać będzie nierzetelnie, ponieważ ten ostatni organ ma interes w negatywnych rozstrzygnięciach. Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego przeznaczona do tego placówka laboratoryjna miałaby z założenia nie wykonywać prawidłowo zadań, do których została powołana. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, ani nawet nie sugerowała, istnienia przesłanek, pozwalających na stwierdzenie, że w tym jednostkowym przypadku zaistniały nieprawidłowości przy wydawaniu opinii. Trzeba też mieć na uwadze, że wynik badania jest dowodem w sprawie, który jak każdy inny dowód podlegać będzie ocenie w kontekście całego materiału dowodowego. 23. Za niezasadny w ocenie Sądu uznać należy zarzut przekroczenia przez jednostkę badającą, w tym przypadku Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, terminu określonego w art. 23 b ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, że 60-dniowy termin do przeprowadzenia badań sprawdzających dla jednostki badającej jest terminem instrukcyjnym. Jednocześnie argumentacja skarżącej stanowiąca uzasadnienie zarzutu, odwołująca się do sankcji przewidzianej w art. 23f ust.5 pkt 2 u.g.h. zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji, może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Podnieść bowiem należy, że przepis art. 23f ust.5 pkt 2 u.g.h. mówi o możliwości wydania decyzji o cofnięciu jednostce badającej upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w przypadku przekroczenia 60-dniowego terminu. Odbywa się to w odrębnym postępowaniu kończącym się wydaniem decyzji, której adresatem jest jednostka badająca. W przedmiotowej sprawie jak wskazano wyżej Izba Celna w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała stosownym upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r. 24. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., którego skarżąca nie uzasadniła żadnymi argumentami. Sam przebieg postępowania w sprawie nie uzasadnia doszukiwania się z urzędu mogących zaistnieć nieprawidłowości w tym zakresie z uwagi na ograniczony zakres tego postępowania. 25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.