I SA/Bd 736/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Urszula Wiśniewska, (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) określającą za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz za miesiące kwiecień i lipiec 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jak również za miesiące wrzesień i październik 2002 r. nadpłatę. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono brak w spółce jawnej Przedsiębiorstwo W. za badany okres ewidencji księgowych, a także dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych ewidencjach. Jak ustalono spowodowane to było zniszczeniem dokumentów w trakcie pożaru mającego miejsce w siedzibie spółki w C. , w nocy (...), będącego efektem podpalenia przez sprawców, których nie wykryto. Wobec nieustalenia ich tożsamości Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. w dniu (...) zatwierdził postanowienie o umorzeniu śledztwa. Organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji księgowych oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone deklaracje rozliczeniowe VAT-7 za 2002r. Przekazane przez spółkę materiały zostały poddane weryfikacji poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych w Agencji Rynku Rolnego, Stowarzyszeniu Marketingowym Rolników Indywidualnych w Z., Stowarzyszeniu Marketingowym F. w D. oraz Majątku Rolnym Sp. z o.o. w Z.. Wykorzystano także materiał dowodowy zebrany w trakcie odrębnego postępowania kontrolnego w Stowarzyszeniu S. w K.. Organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzanych postępowań kontrolnych uzyskał informacje u kontrahentów spółki, którzy pomimo kierowanych przez jednostkę próśb o potwierdzenie zawieranych transakcji, nie udzielali na nie odpowiedzi. W wyniku tych czynności udało się potwierdzić transakcje zakupu od następujących podmiotów: Spółka R. w T., W. w T. oraz Z. w T.. W związku z upoważnieniem udzielonym przez spółkę uzyskano także z Banku (...) w B. dane odnośnie dokonywanych zakupów od rolników indywidualnych. Po wskazaniu przez spółkę innych kontrahentów, od których zakupywano towary na podstawie brakujących dokumentów dokonano kolejnych czynności sprawdzających w tym zakresie, potwierdzając transakcje pomiędzy spółką, a M. Sp. z o.o. w G., R. s.c. w T. oraz P. w T. Nie potwierdzono natomiast zakupów od J. S.A. w G.- podmiot ten w przesłanych informacjach wskazał, iż w 2002 r. nie dokonywał żadnych transakcji z firmą W. s.j. w C. W złożonym odwołaniu spółka przyznała, że na skutek dwukrotnego podpalenia siedziby firmy, w trakcie którego zniszczeniu uległa znaczna część dokumentacji jednostki, brak jest niektórych dokumentów potwierdzających zakupy towarów i usług, z tytułu których dokonano odliczenia podatku naliczonego. Ich odtworzenie jest niemożliwe pomimo podejmowanych wielu prób w tym zakresie przy dołożeniu należytej staranności ze strony spółki. W związku ze zniszczeniem przedmiotowych dokumentów w efekcie zdarzeń wywołanych przez osoby trzecie, całkowicie niezależnych od woli podatnika, rozstrzygnięcie organu I instancji przewidujące negatywne konsekwencje z tego tytułu uznano za krzywdzące dla spółki. Jednocześnie podkreślono, że w momencie dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres jednostka dysponowała wszelkimi dokumentami źródłowymi upoważniającymi do dokonywania kwestionowanego obecnie odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na treść przepisu art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu- suma kwot podatku z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b, przy czym obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Z kolei stosownie do uregulowań zawartych w § 50 ust. 3, § 51 ust. 1 i 2 i § 52 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które obowiązywały do dnia 25 marca 2002 r. oraz obowiązujących od dnia 26 marca 2002 r. przepisów § 48 ust. 3, § 49 ust. 1 i 2 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W przepisie tym jest bowiem mowa, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Dodatkowo podkreślono, iż stosownie do uregulowań § 52 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Dokonując analizy powołanych przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że normodawca ustanawiając w nich zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, potraktował przedmiotowe odliczenie nie jako obligatoryjny nakaz lecz prawo, z którego podatnik może ale nie musi korzystać. W przypadku decyzji podatnika o korzystaniu z tego prawa, jego realizację uzależnił natomiast - w myśl generalnej zasady ścisłego sformalizowania uregulowań na gruncie podatku od towarów i usług od spełnienia szeregu wymagań szczegółowo określonych przepisami ustawy oraz aktów wykonawczych. Przy czy istotne znaczenie przypisano kwestii dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazując jednoznacznie, że mogą nimi być wyłącznie oryginały faktur, bądź faktur korygujących, które bezwzględnie nakazano przechowywać przez określony czas. W omawianych przepisach wychodząc naprzeciw potrzebom wynikającym z niezależnych od woli człowieka zdarzeń losowych mogących zaistnieć w każdej sferze życia, w tym i w obrocie gospodarczym, w konsekwencji których niemożliwe może stać się wypełnienie tych formalnych przesłanek odnośnie podstawy odliczenia podatku naliczonego, ustanowiono także tryb postępowania w przypadku zaginięcia dokumentów stanowiących podstawę tej operacji. Z regulacji w tym zakresie wynika, że dopiero zachowanie podatnika zgodne z przewidzianymi regułami i wierne "odtworzenie" w wyniku działań podatnika pierwotnego stanu faktycznego, a także potwierdzenie go poprzez duplikaty dokumentów źródłowych, sprawia, że prawo to nie podlega kwestionowaniu przez organy kontrolne. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przepisy ustawy, jak również wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie zawierają postanowień zezwalających na zwolnienie podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w przypadku zaistnienia zdarzeń losowych takich jak zniszczenie dokumentów w wyniku pożaru, powodzi, czy ich utrata w związku z kradzieżą. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego organ I instancji weryfikując rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. prawidłowo przyjął odmienne od deklarowanych kwoty podatku naliczonego. W zakresie zaś obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatku należnego, których wysokość po odtworzeniu nie była tożsama z wielkościami deklarowanymi (obrót wynikający z odtworzonych przez spółkę ewidencji był niższy o (...)) stwierdzono, że z uwagi na brak raportów kasowych za miesiące styczeń, luty i wrzesień 2002 r., odtworzonych jedynie w oparciu o zachowane notatki pracownicze, mogły wystąpić rozbieżności w tym zakresie, w konsekwencji czego przyjęto wielkości obrotu i podatku należnego w wysokościach wynikających z deklaracji rozliczeniowych, czego zresztą spółka nie kwestionowała. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku faktur VAT RR dokumentujących zakupy towarów od rolników ryczałtowych, do rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2002 r. przyjęto jedynie faktury, z których należności zostały zapłacone za pośrednictwem banku w terminie 14 dni od dnia zakupu co było zgodne z dyspozycją art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu podkreślono, iż dochodzenie w sprawie dwukrotnego podpalenia w siedzibie spółki zostało umorzone z uwagi na nie wykrycie sprawców. Nie mniej w wyniku tych podpaleń znaczna część dokumentacji uległa zniszczeniu m. in. dokumenty źródłowe, rejestry podatku VAT, dokumenty bankowe, listy płac, stacje dysków. Ustalenia kontroli dokonane zaś zostały bez zgromadzenia wszystkich dokumentów zakupu, kontrolujący nie posiadali wiedzy o tych dokumentach. Skarżąca podkreśla, iż robiła wszystko aby brakującą dokumentację odtworzyć, jednak okazało się to niemożliwe. Wskazano na sytuację gdy skarżąca podała, iż dużą ilość tuczników zakupiono od Stowarzyszenia Rolników Indywidualnych w Z. w trakcie kontroli stwierdzono, że takiego stowarzyszenia już nie ma i nie da się odtworzyć dokumentacji. Kontrolujący nie wskazali innych sposobów uzyskania brakujących dokumentów. Podkreślono, iż zaskarżona decyzja jest krzywdząca dla podatnika albowiem musi on ponosić konsekwencje za czyny niezawinione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 01 czerwca 2005r, (wpływ do sądu 06 czerwca 2005r.) skarżąca wniosła o powołanie świadka A.T. zamieszkałej ul. (...) w T. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że skarżąca spółka nie wykazała w trakcie postępowania przed organami podatkowymi części dokumentów stanowiących w okresie od stycznia do grudnia 2002r. podstawę dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie kwestionują okoliczności , iż ich utrata była spowodowana zdarzeniami losowymi niezależnymi od spółki tj. dwukrotnym podpaleniem siedziby firmy. Niekwestionowane są również starania spółki o odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Nie mniej w wyniku podjętych działań i to zarówno skarżącej jak i organu pierwszej instancji znaczną część dokumentacji udało się odtworzyć. Dokumenty te stanowiły podstawę do zweryfikowania transakcji w zakresie zakupów towarów i usług i uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do stwierdzenia czy w sytuacji gdy podatnik w wyniku zdarzeń losowych utracił dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego ma on prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego w deklaracji czy też tylko w takim zakresie jaki wynika z odtworzonych dokumentów (duplikaty faktur). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w oparciu o duplikaty uzyskanych przez skarżącą faktur a nie o cały podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. W swoich decyzjach organy podatkowe trafnie przedstawiły, że z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Słusznie wskazano, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub - w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Aby zatem dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatnik musi, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, w dniu pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Z mocy zaś § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnik jest obowiązany przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew poglądowi skarżącej, to na niej właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku zdarzenia losowego (kradzieży, podpalenia lub utraty w inny sposób) od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie posiadała faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie wykazała duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiła dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony spełniła przesłanki wynikające z art. 19 powołanej ustawy. Skarżąca zatem nie wykazała, że miała podstawy do dokonania spornych odliczeń. Reasumując aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) musi posiadać oryginały faktur zakupu a w przypadku ich utraty prawo to powinien udokumentować duplikatami faktur. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż wbrew twierdzeniom skargi nie jest możliwe uprawdopodobnienie wysokości podatku naliczonego innymi dowodami niż faktura lub jej duplikat. Skoro wskazane wyżej przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób (fakturą lub jej duplikatem) to podatnik nie może tego prawa realizować, legitymując się innymi środkami dowodowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 7068/98, LEX nr 39702). Jednocześnie Sąd wskazuje, iż na rozprawie strona sprecyzowała, że wniosek zawarty w piśmie z dnia 01 czerwca 2005r. o przesłuchanie świadka dotyczy księgowej , która wprawdzie nie pełniła tej funkcji w badanym okresie ale mogłaby uściślić istotne dla sprawy okoliczności. Sąd oddalił wniosek skarżącej spółki o przesłuchanie świadka A.T. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.