I SA/Bd 737/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących E. K. i A. K. solidarnie kwotę 280,00 zł ( dwieście osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił E.K. i A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł zamiast wskazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że A. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2006 r. o łączną kwotę [...] zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa poprzez: - błędną interpretację art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., - błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów, - nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę "B.L" sp. z o. o. w B., mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego w łącznej ilości 1.998 litrów. Organ wyjaśnił, że podstawą pozbawienia wydatków w łącznej kwocie [...] zł charakteru kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ustalenie, że wystawione przez firmę "B." dla firmy skarżącego w 2006 r. faktury VAT dokumentujące obrót olejem napędowym nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do w/w spółki działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Proceder przestępczy polegał na tym, iż paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Z akt sprawy wynikało, iż stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała firma "B.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka "B.", korzystały z w/w możliwości. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł się, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, na Akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł., przeciwko A. K.i innym, w tym między innymi przeciwko: M. B., K. K., G.M., J. S., K. C., S. D.z oraz H.L.. Organ wyjaśnił, że z przedmiotowego aktu oskarżenia wynikało, iż w/w osoby w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W.i innych miejscowościach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez: FH J.S. z siedzibą w S., spółkę z o.o. "A." z siedzibą w W., spółkę "E." z siedzibą w W., "T." z siedzibą w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż w proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaangażowany był również G. M. - Prezes Zarządu spółki "B.". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zakwestionowane faktury wystawione w 2006 r. przez firmę "B.", gdzie jako nabywcę wpisano A. K., zostały podpisane przez Prezesa Zarządu spółki "B." – G.M.. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego, w tym z: - Aktu oskarżenia z dnia 07 marca 2007 r. Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydziału do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, - wyroków sądu wydanych wobec K.C. i S.D., - prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dla spółki "B." za 2006 r. wynikało, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wykazano, iż firma skarżącego nie mogła nabyć towarów od firmy "B." sp. z o. o., gdyż firma ta nie była nigdy legalnymi właścicielami paliwa. Organ podkreślił, że nie oznacza to, iż podatnik w ogóle nie nabywał paliwa. Towar ten mógł pochodzić z nieudokumentowanych, bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B.". Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro sporne faktury nie stwierdzają dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że również pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego nie potwierdziły nabycia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach zakupu, bowiem były one niekompletne, a ponadto ilość wydanego oleju napędowego na dowody WZ nie odpowiadała ilości wskazanej na fakturach. W ocenie organu, przeczą one również twierdzeniu, iż podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, skoro występujących rozbieżności nie weryfikował. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztu zakupu paliwa w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa poprzez: - błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), - przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów, - nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy "B." mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały faktycznie poniesione oraz występuje związek między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Powyższe skarżący argumentują bezspornym faktem świadczenia usług transportowych samochodem ciężarowym, polegających na przewozie towarów spożywczych i konfekcjonowanych artykułów przemysłowych dla firmy "T." ze Z., za które skarżący otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług. Usługi te rozliczane były w trybie miesięcznym na podstawie zestawienia tras oraz innych dokumentów spedycyjnych których znaczna część znajduje się w aktach sprawy. Rozliczeń tych dokonywano ze spedytorami firmy "T.", tj. H. W. i T. P.. Skarżący podnieśli, że podstawowym kosztem przy prowadzeniu usług transportowych, jest koszt związany z zakupem paliwa. Stacja benzynowa spółki "B." znajdowała się na terenie firmy "T.", dla której świadczono usługi transportowe, dlatego paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie tam. Stacja ta umożliwiała ponadto rozliczenie się za zakupione paliwo raz w miesiącu, po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi dla firmy "T.". Zakup paliwa na stacji odbywał się w oparciu o dokumenty WZ, które w chwili tankowania rejestrowane były w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu. Tym samym w ocenie skarżących postawienie tezy, że zakup paliwa dla ciężarówki generującej przychód ze świadczonych usług transportowych, nie jest z tym przychodem związany, jest nieuzasadniony, podobnie jak stwierdzenie, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca. Ponadto, zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, na której paliwo tankowało wiele innych pojazdów, a stacja obsługiwana była przez konkretne osoby wskazane przez skarżącego, tj. Z. G. i Da. G., jednak w tym zakresie organy kontrolne nie przeprowadziły czynności sprawdzających. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżący wskazali, że uznanie posiadanych przez podatnika faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości nie oznacza równoczesnego braku podstaw do uznania wydatków wynikających z takich faktur za koszt uzyskania przychodów związany z zakupem paliwa niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Ponadto w ocenie skarżących, organ podatkowy nie zajął się podstawowym zagadnieniem, tj. zbadaniem związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa z uzyskanym przychodem. Zatem, ich zdaniem stwierdzenie, że taki związek nie wystąpił jest nieuzasadnione. Skarżący podnieśli, ze podstawą kwestionowania spornej transakcji przez organy podatkowe był zakup paliwa nie będącego olejem napędowym wytworzonego z komponentów lub z odbarwienia oleju napędowego. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie rzeczywistego dokonania transakcji. Zdaniem skarżących, ustalenie, że faktura była fikcyjna opiera się na wskazaniu, że nie doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Natomiast fakt, że spółka "B." kupowała paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej, w ich ocenie, nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji paliw tej firmy przez inne podmioty, w tym i skarżącego, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Jednocześnie skarżący podniósł, że nie zostały mu postawione przez organy ścigania i prokuraturę, zarzuty w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania, ponieważ transakcje zawierane ze spółką "B." miały w rzeczywistości miejsce. Również za nieuzasadnione uznano kwestionowanie prawidłowości dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako naruszających normy § 11 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ w ocenie skarżących sporne faktury zawierały zgodne z prawem, wiarygodne dane uczestników operacji gospodarczej, wystawione zostały przez podmiot istniejący, posługujący się prawidłowym numerem NIP, stwierdzały fakt dokonania rzeczywistej operacji gospodarczej - sprzedaży, której realia nie zostały przez kontrolujących zbadane. Natomiast włączone do postępowania dokumenty WZ w ilości 27 sztuk, 3 listy spedycyjne, jeden list przewozowy, 4 sztuki dokumentów KW oraz 4 sztuki rozliczenia frachtów stanowiły jedynie cześć odnalezionych dokumentów pomocniczych, które nie podlegają księgowaniu, w związku z czym nie były gromadzone. Dodatkowo skarżący wskazali na upływ ponad pięcioletniego okresu ich przechowywania. Podatnicy wskazali, iż szczegółowo wyjaśniono jak wyglądała procedura zakupu paliwa, a przedstawione dokumenty miały jedynie pomocniczo potwierdzić realność dokonanych transakcji, w szczególności poprzez potwierdzenie zgodności ilości zatankowanego paliwa z ilością wynikającą z faktur wystawianych na podstawie ewidencji paliwa, niezależnie od rozbieżności w pieczęciach pomiędzy dowodami WZ a fakturami, które zauważono dopiero podczas gromadzenia tych dokumentów. Ich ocena, w przekonaniu skarżących, została dokonana powierzchownie i nieprawidłowo. W szczególności za bezpodstawne uznano ustalenia w zakresie niezgodności ilości pobranego paliwa wynikającego z dowodów WZ z ilościami określonymi na fakturach, skoro przedstawiono jedynie część odnalezionych dokumentów WZ. Wskazano, iż organ podatkowy nie przeprowadził analizy listów spedycyjnych, które określały miejsce nadania i odbioru towaru, dane odbiorcy, jak również dokumentów związanych z zestawieniem tras do rozliczeń świadczonych usług. Ponadto, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, pomija w przekonaniu skarżących zagadnienie tzw. dobrej wiary, do którego odniósł się w szczególności w swym orzeczeniu z dnia 06 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 i C440/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanowiąc, iż nie można nakładać na podatnika działającego w dobrej wierze negatywnych konsekwencji i to budżet Państwa będzie musiał ponieść ciężar finansowego oszustwa. Skarżący powołali również wybrane orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do zagadnienia dobrej wiary. Ich zdaniem, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie i wydane w wyniku tego postępowania decyzje oparto prawie wyłącznie na prowadzonym postępowaniu prokuratorskim i karnym, niezasadnie wywodząc skutki prawne z bezprawnego działania innych podmiotów. W podsumowaniu wskazano, że transakcje zakupu paliwa przez skarżących nie były fikcyjne i koszt zakupu paliwa był ściśle powiązany z przychodami z usług transportowych. Organy podatkowe źle i niewystarczająco oceniły materiał dowodowy, naruszając w ten sposób przepisy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą pozbawienia strony możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, wynikających z faktur wystawionych przez "B." sp. z o. o. na łączną kwotę [...] zł. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 22 ust 1 ustawy pdof, zgodnie z którym (w wersji obowiązującej w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje na to, że podatnik może odliczyć każdy wydatek, pod warunkiem wykazania, że: 1) jest on związany z działalnością gospodarczą 2) poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu 3) wykazał jego poniesienie. Organ w sprawie nie kwestionował spełnienia dwóch pierwszych przesłanek. Nie naruszając zasad doświadczenia życiowego i logiki dostrzegł konieczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa w prowadzonej przez skarżącego działalności transportowej. Stąd co do zasady zaakceptował w zaskarżonej decyzji, że podatnik wydatki na zakup paliwa musiał ponosić. Wnioski organu, wywiedzione w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, sprowadzały się do zasadniczej tezy, że transakcje nabycia paliwa przez skarżącego, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały fikcyjny charakter, ponieważ sporne faktury wystawione zostały przez podmioty, które "nie były nigdy legalnymi właścicielami paliwa". Kwestię akceptowanego poniesienia wydatków na nabycie paliwa organ rozstrzygnął w ten sposób, że wskazał, iż skarżący musiał nabyć paliwo z jakiegoś bliżej nieznanego źródła. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że swoje stanowisko oparł na szczegółowo wymienionych dokumentach pochodzących przede wszystkim z postępowań karnych, decyzji podatkowych w sprawach innych podmiotów oraz zeznaniach strony z dnia 17 czerwca 2010 r. i pisemnych wyjaśnieniach z dnia 14 lutego 2011 r. Analizując przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie pod kątem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., Sąd uznał, że nie spełniło ono wymogów przewidzianych w tych przepisach. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w dominującej części stanowiący dokumenty pochodzące od innych organów, który to materiał pozwalał na dosyć oczywiste wnioski (w większości wywiedzione już także przez organy, od których pochodził), co do nielegalnego charakteru działalności spółki "B.", zdominował prowadzone postępowanie ukierunkowane na wykazanie, że sporne faktury nie mogły rzetelnie dokumentować nabycia przez skarżącego paliwa. Zakwestionowanie strony podmiotowej transakcji nabycia paliwa praktycznie zakończyło postępowanie organów, co do pozostałych elementów tych faktur np. pod kątem ustalenia czy wydatek został poniesiony w takim zakresie przez skarżącego. Co do zasady Sąd nie podważa konstatacji organów, że zakwestionowane faktury, skoro wadliwie przedstawiają osobę sprzedawcy, to nie odzwierciedlają, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; z pewnością nie mogą stanowić o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na szczególną i rygorystyczną regulację w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalenia i wnioski takie jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wystarczające do zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach. W przypadku podatku od towarów i usług, treść faktury ma decydujące znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych brak podobnego statusu, co sprawia, że dopuszczalne są wszelkie środki dowodowe dla wykazania poniesienia wydatku. Z powołanych przez organ dowodów na potwierdzenie tezy, że spółka "B." nie była sprzedawcą paliwa dla strony, wynika jednocześnie, że podmiot ten faktycznie dysponował paliwem na stacji paliw, na której olej napędowy tankował zwykle skarżący; podmiot ten dokonywał "sprzedaży" tego paliwa podmiotom tankującym pojazdy na tej stacji, chociaż czynił to za jego pośrednictwem A. K., któremu przekazywał pozyskane tą drogą środki. Organ powoływał się na dokument w postaci aktu oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł., z którego wynika przecież, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. A. K. otrzymał pieniądze w kwocie ponad [...] zł pochodzące z rachunku spółki "B.", przy pomocy której zatajając własną działalność dokonywał obrotu paliwem. Prezes Spółki "B.", G. M. działał w grupie przestępczej z A. K., przy czym ten ostatni kierował źródłami rzeczywistych dostaw paliw oraz zajmował się pozorowaniem działalności przez inne podmioty; z dokumentu tego wynika skutek w postaci uszczuplenia należności Skarbu Państwa w zakresie nieuiszczonegp podatku akcyzowego i VAT. Obszerny akt oskarżenia przynosi niekwestionowany wniosek, że osoby zaangażowane w przestępczy proceder rzeczywiście dysponowały paliwem, które było w efekcie sprzedawane różnym konsumentom końcowym. Paliwo to, bez względu na jego parametry, mogło być i było używane do napędu pojazdów samochodowych. Okoliczność, że było zwożone także do stacji paliwowej potwierdził chociażby świadek P. P., kierowca, który tego dokonywał. Okoliczność ta zresztą nie była kwestionowana. Z zeznań A. K. złożonych w dniu 10, 11 lipca 2007 r. wynika, że nabywał on olej opałowy ciężki, ostatecznie sprzedawany jako napędowy a bezpośrednim wprowadzeniem tego oleju do obrotu, jako oleju napędowego zajmowała się spółka "B.". Powołane przez organ zeznania G.M., Prezesa Zarządu Spółki "B.", złożone w dniu 31 stycznia 2006 r. 10 lutego 2006 r. i 17 lutego 2006 r. także potwierdzają rzeczywiste posiadanie paliwa na stacji w Z., w zbiornikach Spółki "B." i zbywanie go nabywcom. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe oparte w głównej mierze na materiale zgromadzonym w odrębnych postępowaniach karnych wykazuje jedynie przestępczy mechanizm funkcjonowania grupy, której celem było wprowadzenie do rynkowego obiegu paliwa i zakamuflowanie źródła jego pochodzenia. Jednakże to samo postępowanie wykazało, że paliwo było sprzedawane na stacji paliw, co czyni twierdzenia skarżącego, że tam kupował paliwo wysoce prawdopodobnymi. Należy podkreślić, że organ nie uzasadnił, w jaki sposób nielegalna organizacja obrotu paliwem wynikająca ze spraw karnych przekładała się na ostatecznego konsumenta, jakim był w sprawie skarżący. Szczególnie, że zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Przepis ten, stanowiący odstępstwo od ogólnej zasady, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw, niż sam posiada, pozwala na skuteczne nabycie rzeczy ruchomych w określonych w nim sytuacjach, także od osoby nieuprawnionej. Warunkiem nabycia własności jest władanie rzeczą ruchomą przez zbywcę i wydanie jej nabywcy, który musi być w dobrej wierze. Bez wątpienia w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi przypadek określony w art. 169 § 2 Kodeksu cywilnego. Organy nie wykazały, że strona korzystała na nielegalności pochodzenia paliwa ani, że powinna liczyć się z tym, że paliwo ma takie pochodzenie. Z tego tytułu zasadny jest zarzut podatnika, że nie może on ponosić konsekwencji za działania podmiotów, od których nabywał paliwo, co do których nie miał żadnej wiedzy w tym zakresie i skutecznie nabył paliwo. Zaskarżona decyzja wydana został bowiem po przeprowadzeniu postępowania, z którego wniosek był tylko taki, że zakwestionowane faktury w zakresie podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości, bo pod działającymi z wszelkimi pozorami legalności spółkami, ukryta została działalność A. K.. Twierdzenia o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami są o tyle nieścisłe, że mogą sugerować, iż w ogóle nie było transakcji zakupu paliwa, czego organ nie przesądza. Tymczasem organy wykazały jedynie, że fikcja zachodzi w zakresie podmiotowym i zaniechały jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego na okoliczność, czy skarżący rzeczywiście nabywał paliwo, które było ogólnie dostępne na stacji paliw, ponosząc konieczny koszt w prowadzonej działalności transportowej. W tym zakresie organy nie poddały żadnej ocenie obszernego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań, wykorzystując ten materiał niejako częściowo, tylko w zakresie, w którym wynikało z niego, że to nie spółka "B." była legalnym właścicielem sprzedawanego paliwa. W istocie dowody z postępowań karnych wskazywały, że obrotu paliwem dokonywał A. K., który faktycznie zbierał pieniądze za paliwo, jednak organy nie uczyniły z tego ustalenia żadnego użytku, odsyłając uznane za konieczne zakupy paliwa przez skarżącego do jakiegoś bliżej nieznanego źródła. Organy nie zakwestionowały prawdziwości zeznań M.B. oraz G. M., na które się powoływały, z których wynika, że A. K. był właścicielem paliwa fakturowanego przez spółkę "B.". Taka wiedza stwarza możliwość zidentyfikowania strony kwestionowanych transakcji pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, zaprezentowane przez organ dowody nie uzasadniają w pełni stanowiska, że transakcje w zakresie ilościowym wg. spornych faktur nie miały miejsca, co pozwala na tym etapie postępowania na sugestię, że wydatek we wskazanej wysokości i na wskazany cel został jednak poniesiony, tyle, że na rzecz innego sprzedawcy. Organy nie przeprowadziły dowodów mogących wpłynąć na ocenę przebiegu transakcji zaprezentowanych przez stronę; nie podważały okoliczności wykonywania transportu samochodem ciężarowym przez skarżącego dla spedycji "T." A. K., zapewne dlatego, że ze znajdujących się w aktach dowodów w postaci listów spedycyjnych wynika, że skarżący realizował usługi przewozu na wskazanych trasach organizowanych przez spedytora dla rzeczywistych odbiorców np. firmy "E." S.A. Wypłatę, w formie gotówki, za wykonane usługi transportowe przez ZHU "T." A.K., potwierdzają dowody wypłaty KW nawiązujące w swej treści do wystawianych przez skarżącego faktur. Tych rozliczeń gotówkowych organy także nie podważały. Zdaniem Sądu, organy nie podjęły żadnych działań, ani nie zawarły żadnych wywodów w zaskarżonej decyzji co do oceny przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób przedstawiony przez stronę, który co do zasady nie jest niemożliwy. Niesporna jest okoliczność, że skarżący wykonywał usługi transportowe dla spedycji "T.", na terenie siedziby której położona była stacja paliw dzierżawiona (lub wynajmowana) przez podmiot prowadzący handel paliwem tj. spółkę "B.". Skarżący wskazał, że za swoje usługi rozliczał się zwykle raz w miesiącu, otrzymując wypłatę w gotówce. Należy zauważyć, że wysokość wypłacanych kwot nie naruszała obowiązku rozliczania bezgotówkowego. Z tej należności "potrącana" była kwota, jaką skarżący zobowiązany był zapłacić za pobierane przez cały miesiąc paliwo. Nie była to jednak kompensata, lecz dwa rozliczenia, które następowały w tym samym czasie i miejscu. Skarżący podnosił konsekwentnie w całym postępowaniu, że atutem tankowania się na stacji u spółki "B.", była właśnie możliwość płacenia za paliwo w czasie, kiedy otrzymywał wypłatę od firmy "T." za swoje usługi. Przez okres do zapłaty za świadczone usługi, osoby tankujące pojazd skarżącego rejestrowały w zeszycie ilość pobieranego paliwa a skarżący otrzymywał na swoje potrzeby dokumenty WZ. Skarżący wyjaśnił przebieg rozliczeń podczas przesłuchania w dniu 17 czerwca 2010 r. oraz w piśmie z lutego 2011 r. Na potwierdzenie swoich twierdzeń co do opisanej praktyki transakcji, wskazał na osoby, które pracowały w spedycji: H.W. i T.P. (odwołanie) oraz na stacji paliwowej i tankowały pojazd skarżącego, Z. G. i D. B. (w skardze). Jednocześnie skarżący wskazał A.K. (podczas przesłuchania) jako osobę, która w imieniu spedycji wypłacała mu należności. Organy w żaden sposób nie wykorzystały tych środków dowodowych do ustalenia, czy podatnik ponosił wydatki na zakup paliwa w ilościach wykazanych na spornych fakturach, czy tankował się poza przedmiotową stacją. Skarżący w trakcie postępowania przedłożył także dokumenty WZ dokumentujące pobór paliwa, podnosząc, że jako dokumenty nie podlegające zaewidencjonowaniu, pełniły one rolę pomocniczą na potrzeby późniejszego wystawienia faktur. Od początku podnosił także, że nie są to wszystkie dokumenty, lecz te, które zdołał odnaleźć. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do tych dowodów, lecz ocena, jakiej dokonał, zdaniem Sądu, jest pobieżna i nieuzasadniona. Organ uznał oto bowiem, że analiza treści dokumentów WZ wykazuje szereg rozbieżności w ilości wydanego oleju napędowego do ilości wskazanej w fakturach VAT, przytoczone przykłady wykazują, że ilość paliwa na fakturach jest większa niż na dokumentach WZ. Takie wnioski są truizmem w sytuacji, gdy skarżący podnosił, że nie dysponuje wszystkimi dowodami WZ a tylko tymi, które udało mu się odnaleźć. Analiza tych przypadków, jak i podsumowanie, że skarżący nie analizował treści dokumentów w celu sprawdzenia, czy ilość wydanego oleju napędowego na dowody WZ odpowiada ilości wskazanej na fakturach, stwarza jedynie pozory wnikliwej analizy tej okoliczności. Pozostałe zarzuty, co do braku różnych danych na drukach WZ, zdaniem Sądu nie przekreślają ich jako dowodów w sprawie, lecz wymagają wyjaśnienia wątpliwości z udziałem wskazanych przez stronę osób, dla przesądzenia o jakości i mocy dowodowej tych dokumentów. Oceniając ich braki formalne, organ musi uwzględniać także powody, dla których zostały wystawione. Nie można pomijać okoliczności, że skarżący miał podstawy, by traktować wystawione przez spółkę faktury jako wystarczający dowód na poniesienie wydatku, o ile nie miał udziału w nielegalnym obrocie paliwem, czego organy nie wykazały. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest na gruncie stanu faktycznego sprawy twierdzenie organów, że "..na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, zatem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast podatnik musi liczyć się z negatywnymi, w sferze prawa podatkowego, skutkami braku rzetelnego i prawidłowego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności" - jako uzasadnienie pozbawienia skarżącego kosztu w prowadzonej działalności. Obowiązki, o których mówi organ muszą być bowiem obiektywnie wykonalne, by podatnik mógł się do nich zastosować. W stanie faktycznym sprawy powyższe twierdzenia sugerują, że strona co najmniej musiała wiedzieć i godzić się na to, że ewidencjonuje nierzetelnie przebieg operacji gospodarczych w postaci nabywania paliwa. Organ nie wykazał jednak, że tak było. Twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 10), że "...trudno mówić o działaniu w dobrej wierze, skoro z materiału dowodowego wynika, iż nie dokonał Pan sprawdzenia swojego kontrahenta – brak dowodów w tym zakresie..." pozostaje gołosłowne w kontekście wpływu dokonania tej czynności na rzeczywistą możliwość zweryfikowania kontrahenta. Z całokształtu materiału dowodowego, głównie pochodzącego z postępowań karnych, obiektywnych danych co do licznych spraw sądowych z udziałem spółki "B." na terenie całej Polski, wynika, (co podkreśla także organ), że mamy do czynienie ze zorganizowaną grupą przestępczą, która na tyle zakamuflowała swój proceder, że nie było łatwo rozpoznać charakteru tej działalności. Organom ścigania, policji, CBŚ, prokuraturze kilka lat zajęło wykrycie przestępczej działalności i ustalenie, kto rzeczywiście zorganizował tę działalność i czerpał z niej korzyści. Nie wynika z akt sprawy, a organ tego nie wykazał, by skarżący w zakresie swoich możliwości, mógł w wyniku podjęcia konkretnych czynności, ustalić wcześniej, niż powołane organy ścigania, że sprzedawcy paliwa firmowali działalność innych podmiotów (wpisy do KRS, dokumenty składane do organów podatkowych, które najprawdopodobniej nie budziły zastrzeżeń). Powołane przez organ decyzje wydane wobec spółki "B." najlepiej dowodzą, że same organy uznały je za podmioty istniejące i prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu nie można na podatnika nakładać dalej idących obowiązków, niż może obiektywnie wykonać. Zarzut, że skarżący prowadził ewidencję nierzetelnie jako uzasadnienie pozbawienia spornych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, jest nieuzasadniony w kontekście braku wykazania, że rzeczywiście miał on możliwość posiadania wiedzy, co do jakości pozyskiwanych dokumentów, na co brak dowodów. Do tego organ sam wyjaśniając nielegalny proceder wskazał, że A. K. zapewniał dostawy paliwa do spółki "B." i otrzymywał od niej należności za sprzedane paliwo. Wydaje się oczywiste, że sens całej działalności przestępczej polegał na tym, by wprowadzić przerobione paliwo do obrotu sprzedając je niezorientowanym nabywcom np. na ogólnie dostępnej stacji paliwowej. Pozycja skarżącego w tym schemacie wskazuje na zaklasyfikowanie go jako tego ostatniego ogniwa tj. nabywcę paliwa. Powyższe okoliczności wskazują, że organy nie miały podstaw, by postępowanie w zakresie poniesionych przez stronę kosztów na nabycie paliwa zakończyć wraz z ustaleniem, że sprzedawca opisany na fakturach, spółka "B.", firmowała sprzedaż paliwa dokonywaną w rzeczywistości przez inny podmiot. Prawidłowe jest co do zasady stanowisko organów, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika. Jednak, gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ w związku ze zgromadzonymi dowodami, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. powinien wykorzystać tę wiedzę w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Pominięcie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, jak również brak własnej inicjatywy dowodowej np. w zakresie przesłuchania A.K. na okoliczności zindywidualizowane do transakcji z udziałem skarżącego, powoduje, że naruszony został art. 188 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego są niewystarczające i budzą wątpliwości, co do wniosków wywiedzionych na ich podstawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przy wykorzystaniu wskazanych przez stronę osobowych źródeł dowodowych, jak również w uzupełnieniu, A. K., przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur z wykorzystaniem posiadanych dokumentów WZ. Przesłuchanie wnioskowanych świadków powinno także skutkować wyjaśnieniem wątpliwości dotyczących przedmiotowych dokumentów. Na tle tych ustaleń organ powinien także odnieść się do wniosku wynikającego z przedstawionych dokumentów postępowań karnych, że właścicielem paliwa był A.K. sprzedający je przez podstawione podmioty. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę, czy zasadnym było w sprawie pozbawienie strony kosztów uzyskania przychodów w zakresie nabytego paliwa. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej ustawy. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska