I SA/Bd 739/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E.W. – P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz E.W. – P. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja E. W.-P. (Skarżąca) dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Deklaracja została skorygowana w dniu [...] czerwca 2019 r., korekta dotyczyła kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 (za marzec 2019 r.) Po korekcie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu określona została w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po wstępnej weryfikacji korekty deklaracji oraz analizie wcześniejszych rozliczeń podatkowych firmy Skarżącej stwierdził znaczący wzrost obrotów w 2018 r. i nabycie środków trwałych o wartość ok. [...] zł, a także rosnącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która ostatecznie została rozliczona w deklaracji podatkowej za kwiecień 2019 r. jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Ustalenia te stanowiły podstawę do wystąpienia z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. Kontrola została wszczęta, a jej zakresem objęto m.in. podatek od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., do dnia [...] listopada 2019 r., następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. poinformował Skarżącą o nowym terminie zwrotu – do dnia [...] lutego 2020 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. do dnia [...] maja 2020 r. Na powyższe postanowienie pismem z dnia [...] lutego 2020 r. Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powołane postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. do dnia [...] lipca 2020 r. W dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu podatku do dnia [...] października 2020 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż stosownie do przepisu art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten musi on wynikać z odrębnych przepisów. Takim przepisem w rozumieniu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje tryb zwrotu podatku VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku, a ich upływ wiąże się z koniecznością dokonania zwrotu VAT. Naczelnik urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika może jednak przedłużyć terminu dokonania zwrotu, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa – art. 87 ust. 2 tej ustawy. Organ podkreślił, że przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez naczelnika urzędu skarbowego, że zwrot ten jest nienależny, lecz od uznania, że jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu, by przesłanki zostały spełnione. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie taka wątpliwość zaistniała. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Mechanizm ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu VAT. Organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego zapoznał się z ustaleniami dokonanymi w ramach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających za kwiecień 2019 r. oraz za poprzednie okresy rozliczeniowe firmy Skarżącej. Przeanalizował zebrany dotychczas materiał dowodowy w sprawie, a także wyjaśnienia organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnośnie do prowadzonej weryfikacji zwrotu i uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związana jest z nabyciem w poprzednich okresach rozliczeniowych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które to nabycia wymagają sprawdzenia. Organ pierwszej instancji wskazał na znaczną ilość transakcji wykazanych w kontrolowanym okresie, z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych świadczą o utrudnionym kontakcie zarówno z bezpośrednim kontrahentem Skarżącej, jak i jego dostawcą (adres wirtualny). Obecnie trwa wymiana informacji i dokumentów między organami prowadzącymi kontrole wobec Skarżącej i jej kontrahenta. Z akt sprawy wynika, iż toczą się kontrole prowadzone wobec Skarżącej (łącznie za okres marzec 2018 r. – kwiecień 2019 r.) oraz kontrahenta Skarżącej E. C. Sp. z o.o. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, iż termin zakończenia prowadzonej wobec Skarżącej kontroli przedłużony został do dnia [...] lipca 2020 r. Uzasadnił to koniecznością zebrania dodatkowego materiału dowodowego, w tym materiału zgromadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.. Ponadto z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż kontrahent Skarżącej, A. Sp. z o.o., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego działalność ograniczała się do wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku przeprowadzonych kontroli i postępowań zakwestionowano m.in. transakcje związane z obrotem dotyczącym wykazanej przez Skarżącą sprzedaży receptur na oleje. Skarżąca z kolei wykazała, iż nabyła te receptury od powiązanej z nią firmy [...] z [...] (funkcje prezesa tej firmy pełnił J. P., L. W.-P., a następnie S. B. – brat prezesa spółki E. C., także kontrahenta spółki A.). Ponadto, powiązana rodzinnie ze Skarżącą, firma [...], obecnie posiadająca już nieważny numer dla transakcji transgranicznych w obrębie UE, w 2018 r. wykazała wyłącznie (aktualnie kwestionowane) transakcje ze Skarżącą. Brak jest dowodów zapłaty za zakupione receptury, administracja podatkowa [...] poinformowała także, iż brak jest kontaktu z obecnym dyrektorem spółki, natomiast z dokumentów przedłożonych przez księgową wynika, że nabyć receptur dokonano od amerykańskiej firmy, zarejestrowanej pod wirtualnym adresem. Podobnie brak jest kontaktu z E. C. SP. z o.o. – kontrahentem, któremu Skarżąca "dostarczała" receptury na oleje, które wykazała jako nabyte od [...]. W dniu [...] lipca 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z informacją, iż kontrolowany podmiot nie okazał żadnych dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą, a kontrola nie jest zakończona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w czasie weryfikacji wykazanego przez Skarżącą zwrotu za kwiecień 2019 r. prowadzonej w formie kontroli celno-skarbowej na podstawie przepisów działu V rozdział 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., a także kontroli toczącej się wobec Skarżącej kontrahenta – podmiotu biorącego udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem jej rozliczenia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obligującej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał na konkretne okoliczności, które budzą wątpliwości organu i powodują konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. Dotychczas zgromadzone dowody dotyczą również, jak wskazuje pełnomocnik, nieprawidłowości w działaniach Pani bezpośrednich kontrahentów. Z uwagi na fakt, iż transakcje z tymi podmiotami budzą wątpliwości organu, konieczne jest ustalenie na ile te nadużycia wpłynęły na prawidłowość rozliczenia Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera szerokie uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazuje na konkretne okoliczności, które skutkują koniecznością przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7. W ocenie organu są to: - wysoka nadwyżka podatku wykazana do zwrotu – kwota [...]zł, wynikająca z nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Zakup środków trwałych współfinansowany został z funduszy europejskich, przy czym dofinansowanie wydatków kwalifikowanych projektu o wartości [...] zł wyniosło [...] zł. - jednocześnie w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. Skarżąca wykazała nabycie receptur (łączna kwota ok. [...] zł) na oleje od firmy zarządzanej przez męża Skarżącej, brak jest dowodów płatności, przedłożono wyłącznie porozumienie o odroczeniu płatności, administracja brytyjska nie może nawiązać kontaktu z obecnym dyrektorem spółki, podmiot ten dokonał zaś nabycia receptur od firmy amerykańskiej zarejestrowanej pod wirtualnym adresem, - nabyte tą drogą receptury na oleje, Skarżąca wykazała jako sprzedaż m.in. do podmiotu A. Sp. z o.o. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec tej spółki, również w zakresie transakcji związanych z obrotem recepturami na oleje, pozwoliła na ustalenie, iż podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, za to wystawiał i wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, - wobec kolejnego nabywcy Skarżącej – E. C. Sp. z o.o. (również dostawy receptur na oleje) toczy się kontrola podatkowa, - organ celno-skarbowy prowadzący wobec Skarżącej kontrole nadal pozyskuje materiał dowodowy w sprawie, w tym zgromadzony przez prokuraturę. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej konkretne, wymienione okoliczności przeczą argumentacji pełnomocnika sprowadzającej się do oceny uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jako ogólnego, blankietowego i pozbawionego rzeczywistej treści. Czyniąc zadość powołanym przez pełnomocnika wyrokom sądów administracyjnych organ pierwszej instancji uzasadnił i przedstawił powody odmowy dokonania zwrotu, wskazał na konkretne wątpliwości oraz przekazał jasną informację z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu. Fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest zbliżone do wcześniej wydanych w tym przedmiocie spowodowane jest tym, iż powołane kontrole nie zakończyły się, co nie jest równoznaczne z brakiem czynności podejmowanych przez organy podatkowe w tym zakresie. Organ podał, że w stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje, iż Skarżąca posiada wiedzę o prowadzonej kontroli zwrotu za kwiecień 2019 r. oraz pozostałe okresy rozliczeniowe od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. powiązane przez kwoty z przeniesienia z żądanym zwrotem, a także, że kwoty te stanowią przeważającą część zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. Wedługo organu, Skarżąca mając taką świadomość i wiedzę nie może oczekiwać, przed zakończeniem prowadzonej weryfikacji, zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji przedłużył termin weryfikacji zwrotu zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w terminie do dnia [...] lipca 2020 r. Zaskarżone postanowienie tego samego organu wyznaczające kolejny termin zakończenia weryfikacji przedmiotowego zwrotu do dnia [...] października 2020 r. wydane zostało przed datą [...] lipca 2020 r., tj. [...] lipca 2020 r. Doręczenie przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie nastąpiło zaś w dniu [...] sierpnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, iż opisywana przesyłka nadana została za pośrednictwem [...], awizowana po raz pierwszy w dniu [...] lipca 2020 r. oraz awizowana powtórnie w dniu [...] lipca 2020 r. Po zwrocie nieodebranego pisma przez [...], z powodu braku odbioru przez adresata w ciągu 14 dni, w dniu [...] sierpnia 2020 r. podjęto próbę osobistego doręczenia postanowienia przez pracowników organu. Pod adresem wskazanym do doręczeń przez ówczesnego pełnomocnika – męża Skarżącej – nikogo nie zastano, w związku z powyższym pismo pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Miejskim w G., gdzie doręczone zostało J. P. (mężowi Skarżącej) w dniu [...] sierpnia 2020 r. Organ podał, iż J. P. miał wiedzę na temat korespondencji oczekującej na odbiór oraz jej zawartości. Ponadto w czasie awizacji zaskarżonego postanowienia Skarżąca korzystała z usług profesjonalisty – Kancelarii Adwokackiej. Jest to o tyle istotne, że mąż Skarżącej i formalny pełnomocnik – J. P., uchylając się od odbioru postanowienia z uwagi na rzekomą nieobecność spowodowaną złym stanem zdrowia – wskazał organowi podatkowemu w kontekście kwestii doręczenia rzeczonej przesyłki na wolę strony w ustanowieniu odrębnego pełnomocnika z Kancelarii Prawnej. Tym samym, J. P. mając wiedzę o niemożności reprezentowania strony z uwagi na nieobecność spowodowaną złym stanem zdrowia, ani Skarżąca mająca wiedzę o tej okoliczności, ani też Kancelaria Adwokacka – nie podjęli żadnych czynności faktyczno-prawnych w celu formalnego zawiadomienia organu podatkowego o przystąpieniu nowego pełnomocnika do sprawy, któremu można doręczyć terminowo przedmiotowe postanowienie. Pełnomocnictwo dla adwokata M. R. z Kancelarii Adwokackiej wpłynęło do organu dopiero w dniu [...] sierpnia 2020 r., a więc po upływie terminu doręczenia rzeczonego postanowienia. Zatem, pomimo że w okresie przed upływem terminu doręczenia postanowienia bezsprzecznie Skarżąca reprezentowana przez dwóch pełnomocników, żaden z nich w rzeczywistości nie podjął realnych czynności w celu odebrania postanowienia przed upływem terminu jego przedłużenia. Brak jest – zdaniem Dyrektora – przesłanek, aby uznać, że pełnomocnicy działali wbrew woli czy na szkodę mandanta, a zatem okoliczności sprawy wskazują na celowe działanie J. P. w celu utrudniania odbioru awizowanej przesyłki do czasu zakończenia weryfikacji w terminie do dnia [...] lipca 2020 r. Organ podkreślił, iż przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest ustalenie, czy istniały uzasadnione wątpliwości skutkujące koniecznością wyznaczenia kolejnego terminu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia Skarżącej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie rozstrzyga co do istoty zasadności zwrotu, jest jedynie czynnością procesową nierozerwalnie związaną z prowadzoną weryfikacją. Weryfikacja zwrotu prowadzona jest w formie kontroli celno-skarbowej przez inny organ i to od jej wyników będzie uzależnione, czy zwrot zostanie dokonany w pełnej wysokości czy też w innej kwocie określonej w wyniku kontroli. A zatem przedmiotem sprawy nie jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowym jest wyznaczanie przez organ celno-skarbowy kolejnego terminu zakończenia kontroli, czy prawidłowości podejmowanych przez ten organ czynności. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020 r., a także następujących po nim jako prawnie nieskutecznych oraz poprzedzających postanowień w związku z ww. postępowaniem oraz nakazanie zwrotu kwoty [...]zł wraz z odsetkami na zasadach wyrażonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tytułem zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. Zarzuciła naruszenie: - art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., ponieważ nie wywołuje skutków prawnych; postanowienie doręczono podatnikowi po terminie przewidzianym w postanowieniu z dnia [...] maja 2020 r., wyznaczającym termin weryfikacji do dnia [...] lipca 2020 r., tj. doręczono w dniu [...] sierpnia 2020 r., a w konsekwencji – postanowienie organu I instancji, utrzymane w mocy przez organ II instancji nie funkcjonuje w obrocie prawnym; - rażące naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 150 §1 pkt 1, pkt 2 oraz § 2 O.p. przez bezprawne oraz bezpodstawne przerzucanie ciężaru skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu weryfikacji; podatnik odebrał list polecony w dniu [...] sierpnia 2020 r. w przewidzianym przez ustawę terminie (który jest prawem podatnika) do odbioru listu poleconego zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz § 2 O.p.; obowiązkiem organu jest doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia weryfikacji przed upływem przewidywanego terminu jej zakończenia, a wymaganie od podatnika przewidywania treści korespondencji oraz troski nad wywiązywaniem się przez organ ze swoich urzędowych obowiązków jest niedopuszczalne oraz nie znajduje oparcia w przepisach obowiązujących prawa: rażącym naruszeniem ww. przepisu jest również kierowanie zarzutów świadomego oraz celowego udaremnienia doręczenia, w sytuacji gdy list polecony skutecznie odebrano, nie został zwrócony, a podatnik ma prawo odebrać list polecony w dniu jaki mu odpowiada i mieści się w zakresie ustawowego terminu przewidzianego przez art. 150 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 O.p.; organ imputuje naruszenie prawa procesowego przez podatnika (w sytuacji, gdy postępowanie procesowe na ówczesnym etapie nie zostało wszczęte), jednocześnie nie negując wprost generalnej zasady wymagającej doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu weryfikacji przed upływem poprzedniego przewidywanego terminu; Organ przedłuża cyklicznie postępowanie postanowieniami o kolejne 3 miesiące, a z drugiej strony obarcza podatnika winą za swoje rażące zaniedbanie powodujące brak skutków prawnych postanowienia argumentując w ten sposób, że konieczność zarezerwowania 14 dni na doręczenie listu poleconego spowoduje, że organ będzie miał niewiele czasu na podjęcie decyzji, czy stan sprawy wymaga dalszego przedłużenia postępowania w sytuacji, gdy okres przedłużonej kontroli trwa w rzeczywistości każdorazowo kolejne 3 miesiące, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez określenie okoliczności wskazujących na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika dopiero w postanowieniu stanowiącym de facto odpowiedź na zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020 r., które to obarczone było wadą polegającą na nieokreśleniu konkretnej okoliczności wskazującej na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, niejasnym wywodzie, braku wskazania wątpliwości oraz ich źródła, dotyczyło innych podmiotów, nie sygnalizowano jakie dowody mogą wskazywać na potrzebę przedłużenia terminu zwrotu; jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego skargą postanowienia – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył więcej okoliczności aniżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego, niemniej jednak, nastąpiła prekluzja w tym zakresie, gdyż to właśnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji powinno zawierać więcej argumentów aniżeli poprzedzające, które uzasadniałyby dalsze przedłużanie weryfikacji, czego nie dokonano, zaś określenie dodatkowych okoliczności w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obarczone jest prekluzją w tym zakresie i nie powinno ulegać jakiejkolwiek konwalidacji; - art. 7 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia niewywołującego skutków prawnych, a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dowolną a nie swobodną ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 121 §1 i §2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy i podatku od towarów i usług przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez jawne oraz świadome utrzymanie w mocy postanowienia, które nie wywołuje skutków prawnych, a także obarczonego wadami wskazanymi w zażaleniu z dnia [...] sierpnia 2020 r., co prowadzi do naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym; zignorowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktów oraz dowodów korzystnych dla podatnika i bezgraniczne podjęcie końcowych ustaleń wyłącznie w oparciu o twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się tym, że pomimo zgłoszenia przez Skarżącą zarzutów co do rażących naruszeń prawa materialnego oraz procedowania organu pierwszej instancji w tym zakresie, pomimo ich zasadności, utrzymano w mocy postanowienie nie wywołujące skutków prawnych, a w konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie bez kontroli legalności zaskarżanego uprzednio postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; - art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie (...). Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji w przewidywanym terminie do dnia [...] października 2020 r. Ujmując rzecz wprost, chodzi o to, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zanim upłynął termin wyznaczony w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu zwrotu. Termin ten kilkakrotnie był już przedtem przedłużany, w tym ostatnio postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. do dnia [...] lipca 2020 r. Należy zatem ocenić, czy organ doręczył Skarżącej kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu co najmniej w ostatnim dniu okresu wyznaczonego w poprzednim postanowieniu, tj. czy nowe postanowienie doręczono Skarżącej najpóźniej [...] lipca 2020 r. Nie budzi wątpliwości bowiem, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął, termin zaś poprzednio przedłużony upływał z dniem [...] lipca 2020 r. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających (tak m.in. NSA w wyroku Składu 7 Sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 oraz szeregu dalszych orzeczeń). W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że materialnoprawny charakter terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesądza o tym, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje za własny. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego tak, aby było wiążące, zarówno dla organu, jak i dla jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego – jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. - znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu podatku do dnia [...] października 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu zażalenia - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Kluczowe jest to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej dopiero [...] sierpnia 2020 r. Jest to okoliczność niesporna, organ przyznaje to zarówno w zaskarżonym postanowieniu II instancji, jak i w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu uznać zatem należało, że postanowienie organu pierwszej instancji nie przedłużyło skutecznie terminu na zwrot podatku, ponieważ w momencie jego doręczenia (tj. wejścia do obrotu prawnego, co nastąpiło [...] sierpnia 2020 r.) termin zwrotu wyznaczony w poprzednim postanowieniu już wygasł ([...] lipca 2020 r.). Organ odwoławczy powinien był zatem uwzględnić zażalenie i stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p., postanowienie wiąże organ od momentu jego doręczenia – nie zaś od momentu wydania, czego na gruncie tej sprawy domaga się organ, podkreślając że postanowienie NUS z [...] lipca zostało wydane przed upływem terminu [...] lipca 2020 r., a tylko jego doręczenie nastąpiło później (tj. [...] sierpnia 2020 r.). Sąd nie dostrzega podstaw do odstąpienia na gruncie tej sprawy od utrwalonego poglądu, że przedłużenie terminu na zwrot VAT jest skuteczne tylko pod warunkiem, że pierwotny lub poprzednio wydłużony termin, jeszcze nie upłynął. Organ argumentuje, że pełnomocnik podatniczki mógł wcześniej odebrać awizowaną dwukrotnie pod właściwym adresem przesyłkę – lecz celowo tego nie zrobił. Zdaniem Sądu jednak w postępowaniu pełnomocnika nie sposób się dopatrzyć nieprawidłowości czy nadużycia uprawnień procesowych. Okoliczności podejmowanych prób doręczenia – niesporne i podawane przez organ – są bowiem następujące: postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane [...] lipca 2020 r., podjęto próbę jego doręczenia za pomocą poczty, pierwsze awizowanie miało miejsce [...] lipca, a kolejne [...] lipca 2020 r. Sąd zauważa, że wynikający z art. 150 Ordynacji podatkowej termin, po którym niepodjęte pismo zwraca się do nadawcy ze skutkiem doręczenia – upływałby standardowo [...] lipca 2020 r. Nie można zarzucić pełnomocnikowi nadużycia uprawnień procesowych tylko dlatego, że nie odebrał przesyłki w terminie 14 dni od pierwszego awizowania. Sąd zauważa, że gdyby nawet pełnomocnik odebrał przesyłkę w ostatnim dniu 14-dniowego terminu – to i tak byłoby to za późno na skuteczne przedłużenie terminu na zwrot VAT, ponieważ aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, postanowienie musiałoby zostać odebrane najpóźniej [...] lipca 2020, a termin 14-dniowy od pierwszego awizowania upływał [...] lipca 2020 r. Wszystko to prowadzi do wniosku, że postanowienie zostało za późno wydane i wyekspediowane. Sąd dostrzega to, że powodem tak późnego wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było oczekiwanie przez organ na informację od Naczelnika UCS, prowadzącego kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącej. Jednak nie może to przekreślić faktu, że już w momencie gdy organ wysyłał pocztą postanowienie z [...] lipca 2020 r., perspektywa jego skutecznego doręczenia przed upływem terminu (tj. najpóźniej [...] lipca 2020 r.) była wysoce wątpliwa. Wszystko wskazuje na to, że Organ zdawał sobie z tego sprawę, skoro równolegle do próby doręczenia przesyłki za pomocą [...], pracownicy organu podjęli próbę osobistego skontaktowania się z pełnomocnikiem Skarżącej jeszcze przed upływem terminu (tj. przed [...] lipca 2020 r.). Organ w odpowiedzi na skargę podaje, że: "W dniu [...] lipca 2020 r. (tj. w dniu powtórnego awizowania przesyłki przez [...] – przyp. Sądu) pracownicy organu pierwszej instancji udali się na adres do doręczeń męża Skarżącej - ówczesnego pełnomocnika w sprawie. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Wobec powyższego pracownicy Urzędu udali się pod adres siedziby firmy Skarżącej, w której nie zastano Pana J. P. (...)". Osoby, u których pracownicy organu zasięgali informacji, informowały że pełnomocnik przebywa na urlopie, a inne osoby – że jest na leczeniu. W przekonaniu Sądu te rozbieżne wyjaśnienia osób postronnych nie pozwalają stwierdzić, że pełnomocnik nie odbierając przesyłki i przebywając poza miejscem pracy i poza adresem wskazanym do doręczeń, nadużył swoich uprawnień procesowych. Organ w odpowiedzi na skargę (s. 8) podaje: "W dniu [...] sierpnia 2020 r. Pan J. P. poinformował, iż nie udało mu się odebrać przesyłki w dniu [...] lipca 2020 r, w urzędzie pocztowym." Wynikałoby z tego, że [...] lipca 2020 r. przesyłki nie było już na poczcie – mimo że tego dnia powinna tam jeszcze być (był to ostatni dzień z 14 dni, które przesyłka powinna oczekiwać na poczcie po jej awizowaniu; pierwsze awizowanie odbyło się [...] lipca). To jednak w przekonaniu Sądu nie ma znaczenia procesowego, ponieważ Organ sam prawidłowo ustalił, że skuteczne doręczenie przesyłki pełnomocnikowi – do rąk własnych – miało miejsce [...] sierpnia 2020 r. Organ argumentuje, że przepisy art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (w brzmieniu wówczas obowiązującym) nieodebranych pism (od organów administracji publicznej) podlegających 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie pozwalają uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Stanowisko organu jest zatem takie, że doręczenie dokonywane w trybie art. 150 O.p. nie mogłoby być uznane za skuteczne z upływem terminu 14 dni od pierwszego awizowania i pozostawienia przesyłki na poczcie. Zdaniem Sądu argument ten jednak jest o tyle chybiony, że od pierwszego awizowania do wygaśnięcia poprzednio przedłużonego terminu zwrotu upływało i tak zaledwie 13 dni. Organ argumentuje, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii nie powinno się kierować zasadą, iż przedłużenie terminu na zwrot VAT jest skuteczne, o ile doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu na zwrot VAT nastąpiło przed upływem terminu, do którego uprzednio przedłużono zwrot. Sąd nie dostrzega jednak możliwości odstąpienia od tej ugruntowanej w orzecznictwie zasady na rzecz – jak chce tego organ – przyjęcia, że wystarczającym jest wydanie postanowienia o przedłużeniu, nie zaś skuteczne jego doręczenie (przed upływem terminu na zwrot wyznaczonego w poprzednim postanowieniu). Sąd nie dostrzega tego rodzaju szczególnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby odstąpienie od zasady, że warunkiem skutecznego przedłużenia terminu na zwrot VAT jest doręczenie postanowienia przed wyekspirowaniem poprzedniego terminu. Sąd zauważa, że w świetle okoliczności sprawy źródłem kłopotów organu ze skutecznym doręczeniem postanowienia były nie tyle eksponowane przez organ kłopoty komunikacyjne na linii Organ – Skarżąca, lecz raczej w tej sprawie zawiodła komunikacja pomiędzy organami. Urząd Celno-Skarbowy dostarczył bowiem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. informacje uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT dopiero [...] lipca 2020 r. Nie jest rzeczą Sądu oceniać, czy i który z dwóch zaangażowanych w sprawę organów mógł działać sprawniej, aby nie doszło do takiego "wyścigu z czasem", jaki miał miejsce. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie o dalszym przedłużeniu terminu na zwrot VAT już [...] lipca 2020 r., jednak w obliczu terminu wygasającego [...] lipca 2020 r. szanse na doręczenie postanowienia na czas, niezależnie od pandemii były niewielkie. Reasumując, postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego wraz z jego skutecznym doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej [...] sierpnia 2020 r., jednak skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku nie nastąpił, ponieważ doręczenie postanowienia nastąpiło po wygaśnięciu terminu na zwrot przedłużonego uprzednio przez organ (tj. po [...] lipca 2020 r.). Organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2020 r. naruszył zatem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dostrzegł bowiem, że nie można przedłużyć terminu na zwrot podatku – który to termin już upłynął w momencie doręczenia podatnikowi postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu. Organ drugiej instancji naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego zastosowanie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem utrzymał w mocy, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji naruszało z kolei art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy jest oczywisty, ponieważ ich popełnienie skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia, które powinno zostać wyeliminowanie z obrotu prawnego, jako że przedłużenie terminu po jego wygaśnięciu jest niemożliwe. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nie uległ dalszemu skutecznemu przedłużeniu na mocy postanowienia z [...] lipca 2020 r. Powyższe obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (adwokata) określonego na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.