I SA/Bd 754/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2024 r. nr 0401-IER.7010.30.2024 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował D. C. (dalej: Strona, Skarżąca), że nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2021 r. w kwocie [...]zł, za 2022 r. w kwocie [...]zł, za 2023 r. w kwocie [...]zł, zaliczył na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zwrot nadpłaty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z brakiem zobowiązania podatkowego; art. 76a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne wyznaczenie chwili nadpłaty podatku; art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez niezrealizowanie obowiązków organów Państwa; art. 145 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 i art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – dalej: "k.p.a." – przez niedoręczenie lub wadliwe doręczenie Stronie decyzji; art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w oderwaniu od prawdy obiektywnej i przepisów prawa. W ocenie Strony, na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku, tj. [...] r., jak i na dzień powstania nadpłat, tj. [...] r. Skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych. Nie była również informowana o wznowieniu, zawieszeniu ani zakończeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy zaliczył powstałe nadpłaty na zobowiązanie podatkowe, którego termin upłynął [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że Strona złożyła następujące zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37: za 2021 r. [...] r. z wykazaną nadpłatą w kwocie [...]zł, następnie [...] r. korektę z wykazaną nadpłatą w kwocie [...]zł; za 2022 r. [...] r. bez wykazanej kwoty nadpłaty, następnie [...] r. korektę z wykazaną nadpłatą w kwocie [...]zł; za 2023 r. [...] r. z wykazaną nadpłatą w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2021 r. w wysokości [...] zł, za 2022 r. w wysokości [...] zł, za 2023 r. w wysokości [...] zł zaliczył na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, II kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że decyzja została doręczona Stronie [...] r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął jednak wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Bank S.A., o którym Strona została powiadomiona [...] r.; Getin Noble Bank S.A, o którym Strona została powiadomiona [...] r. W związku z tym po dniu zastosowania środka egzekucyjnego ([...] r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. zaczął biec na nowo. Tym samym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z upływem [...] r., gdyby w tym czasie nie wystąpiły inne przypadki wymienione w art. 70 § 2 do § 8 Ordynacji podatkowej, w których możliwe jest przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ w tym zakresie wskazał, że dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. istotne znaczenie ma wszczęte [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowanie karno-skarbowe za ten okres. O wszczęciu postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strona została powiadomiona zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym [...] r. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] r., sygn. akt [...], wyrok stał się prawomocny z dniem [...] r. Termin przedawnienia zobowiązania biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym postępowaniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na 1.306 dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. upłynie z dniem [...] r. W ocenie organu odwoławczego, w tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że na dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...]zł, za 2022 r. w kwocie [...]zł oraz za 2023 r. w kwocie [...]zł, tj. [...] r. Skarżąca posiadała nieprzedawnione zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Organ podatkowy prawidłowo zastosował więc przepisy Ordynacji podatkowej i w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, prawidłowo dokonał zaliczenia na figurujące na dzień powstania nadpłaty, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Zaliczenie nastąpiło zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021, 2022 i 2023 r., tj. [...] r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., tj. od [...] r. do [...] r., tj. dnia powstania nadpłaty. Ponieważ kwota nadpłaty nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu braku prawidłowego doręczenia zawiadomienia o rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ stwierdził, że o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Strona została powiadomiona pismem z dnia [...] r., doręczonym [...] r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. została doręczona Stronie [...] r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. zostało doręczone Stronie [...] r. Dlatego niezasadny jest zarzut niedoręczenia lub wadliwego doręczenia Stronie decyzji. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zarzucając naruszenie art. 148, art. 149, art. 150, art. 70, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 3a pkt 4, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. została zwrócona z adnotacją adresat nieznany. Przesyłka również nie była powtórnie awizowana i nie wskazano miejsca podjęcia przesyłki, dlatego w świetle obowiązujących przepisów nie ma mowy o tzw. fikcji doręczenia. Jako dowód Skarżąca załączyła kserokopię dokumentów. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w treści postanowienia z dnia [...] r. błędnie zinterpretował sytuację przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., uważając iż samo zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] r. w banku Alior Bank S.A. i Getin Noble Bank S.A. jest wystarczającą przesłanką do rozpoczęcia od nowa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że po dokonaniu ww. zajęć organ podatkowy nie zrealizował obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej i nie powiadomił Skarżącej o nowym terminie przedawnienia. Skarżąca podniosła, że bez znaczenia dla biegu przedawnienia jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] r. Zawiadomienie to zostało doręczone, ale dotyczyło decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., która nie została prawidłowo doręczona. Dodatkowo, zgodnie z treścią zawiadomienia, organ zobowiązał się do poinformowania odrębnym zawiadomieniem o dalszym biegu okresu przedawnienia lub jego zakończeniu, co nigdy nie nastąpiło. Skarżąca uzupełniła złożoną skargę pismem z dnia [...] r., w którym zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 44 k.p.a. Skarżąca do pisma załączyła zaświadczenie zawierające pełny odpis danych przetwarzanych w rejestrze PESEL, z którego wynika, że [...] r. zamieszkiwała pod adresem [...] [...] w I.. Zdaniem Skarżącej, jest to dowód, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nie została prawidłowo doręczona. W kolejnym uzupełnieniu skargi Strona wskazała, że tytuł egzekucyjny z dnia [...] r. nie został jej skutecznie doręczony, albowiem podpis (parafa) na potwierdzeniu pocztowym z dnia [...] r. nie jest jej podpisem, zatem nie została powiadomiona o nałożonym środku egzekucyjnym. Na potwierdzenie Skarżąca załączyła kserokopie dokumentów z tego okresu wraz z podpisami i wniosła o sporządzenie ekspertyzy grafologicznej. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 70c, art. 70 § 1 i 4, art. 148, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – dalej: "Konstytucja". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność dokonania zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2021-2023 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w sytuacji, w której zdaniem Skarżącej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tego tytułu w drodze przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na zobowiązanie podatkowe. W powołanym przepisie określono zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14, wraz z powołanym tam orzecznictwem). W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za I kwartał zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w dniu [...] r. o czym Skarżąca została zawiadomiona w dniu [...] r. Z uwagi na powyższe wspomniane zaległości mogły przedawnić się - co do zasady – [...] r., chyba, że zaszłyby przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, które spowodują przesunięcie tego terminu. Z akt sprawy wynika, że wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. miało wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie o powyższym z dnia [...] r. dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej prawidłowo doręczono Skarżącej (działającej w sprawie osobiście) w dniu [...] r. (por. k. 25 akt admin.), wbrew jej stanowisku prezentowanemu w zażaleniu i w skardze. Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone z dniem [...] r. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z organem, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano w niniejszej sprawie zaliczenia nadpłaty nie uległo przedawnieniu w dniu zaliczenia nadpłaty. Skarżąca kwestionuje także fakt doręczenia jej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. Jak wskazał organ powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B. z dnia [...] r. została wysłana na aktualny adres, którym dysponował organ (ul. [...] [...], [...] I.). Jednakże korespondencja zawierająca tę decyzję została zwrócona z adnotacją listonosza z dnia [...] r. "pod wskazanym adresem adresat jest nieznany" i "wyprowadził się". Ponadto widnieje adnotacja, że koperta była wcześniej otwarta. Zgodnie z art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (§ 1). Natomiast w przypadku niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Z powyższych okoliczności wynika, że doręczenie decyzji nie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 148-150 Ordynacji podatkowej. Odwołanie w treści art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej do art. 150 § 1 pkt 1 dotyczy jedynie długości terminu, w którym pismo uznaje się za doręczone w przypadku uchybienia obowiązkowi zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W związku z tym, że jak zasadnie przyjął organ adnotacje dokonane na kopercie i potwierdzeniu odbioru są prawidłowe i pozwalają odtworzyć sposób doręczenia, należy uznać, że skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] r. nastąpił z dniem [...] r. W uzupełnieniu zażalenia Skarżąca podnosi ponadto, że nie doręczono jej także zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Należy podzielić w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organ, że z dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że Skarżąca została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych, gdyż zawiadomienia o zajęciach wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz odpis tytułu egzekucyjnego zostały jej doręczone w dniu [...] r., co jednoznacznie wynika z potwierdzenia odbioru, na którym zaznaczono, że korespondencję doręczono adresatowi (por. k. 18v., 21 akt admin.). Prawidłowo sporządzone potwierdzenie odbioru przesyłki wraz z adnotacjami zamieszczonymi na zwróconej kopercie z korespondencją mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym "(...) Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. (...) Podstawowym przeciwdowodem będzie także informacja (reklamacja) uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Jednakże nie można przyjąć, aby do kompetencji organu podatkowego należało badanie autentyczności podpisu na pocztowych zwrotnych poświadczenia odbioru. Nie może być celem ani zadaniem postępowania podatkowego stwierdzanie przez organ podatkowy, czy podpis na tzw. recepisie zwrotnym został sfałszowany, gdyż należy to do zakresu uprawnień organów ścigania. Podobny pogląd na gruncie ogólnej procedury administracyjnej wypowiedziano w literaturze (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 638/15, wraz z powołaną tam literaturą). Z akt sprawy nie wynika, że Skarżąca składała reklamację. Organy nie miały więc podstaw do kwestionowania faktu, że przesyłka zawierająca Dyrektora UKS z dnia [...] r. została uznana za skutecznie doręczoną w trybie przewidzianym w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Znamienne jest przy tym – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – że Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczeń w toku postępowania egzekucyjnego oraz karnego skarbowego. Ponadto nie ma racji Skarżąca podnosząc, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony niezbędne jest skierowanie do podatnika i jego pełnomocnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia jest realizowane poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem do zajęciu. Nie znajduje w takim przypadku (tj. przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia) zastosowania rozwiązanie przyjęte w art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 70 § 4. Obowiązek dokonania zawiadomienia przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczy innej instytucji – zawieszenia biegu terminu przedawniania, a nie jego przerwania. Skarżąca natomiast błędnie te dwie kategorie utożsamia w kontekście obowiązku przesłania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że zawiadomienie takie jest dokonywane w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co także wynika z treści art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przymusowym dochodzeniem wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Dodać w tym miejscu należy, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z postępowaniem karnym skarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostało skierowane do Skarżącej pismem z dnia [...] r. i doręczone jej [...] r. (por. k. 25-26 akt admin.). W efekcie doprowadziło to do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego do czasu jego prawomocnego zakończenia, co w analizowanym przypadku miało miejsce wraz z uprawomocnieniem się z dniem [...] r. skazującego wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] r. w sprawie [...] (por. k. 27 akt admin.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2021-2023 na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła jednak skutecznie ustalenia, że na dzień powstania nadpłat za poszczególne powyższe lata (w datach wskazanych w zaskarżonym postanowieniu – por. k. 72 akt admin.) nie istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., na poczet której dokonano zaliczenia nadpłat. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, w tym objętych zarzutami skargi, a nie znajdujących zastosowania w sprawie w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS w B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – art. 44 k.p.a. oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej . Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.