I SA/Bd 755/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz K. W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] marca 2018r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2018 rok wobec niedopełnienia przez Skarżącą obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 dalej jako: "u.z.p.d."). W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, iż Skarżąca niesłusznie korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2018r., gdyż nie zawiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w trybie przewidzianym w przepisach ww. ustawy o zaistnieniu okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie, do których należą między innymi zmiany w stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: - naruszenie art. 55 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2019r. (dalej: Obwieszczenia) poprzez błędną wykładnię użytego w objaśnieniu nr [...] do Części XII Tabeli pojęcia "zatrudnienia", w ten sposób, że zatrudnienie obejmuje również osobę współpracującą w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, - błąd ustaleń faktycznych polegający na przyjęciu, że R. K. zatrudniony był w K. K. M. "G.-B." podczas gdy z zeznań świadków i Strony wynika, że zatrudniony był w gospodarstwie rolnym K. W.. Ponadto Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka: A. T. z Kancelarii Z. sp. z o.o.s.k., w T. na okoliczność sposobu podjęcia decyzji o zgłoszeniu R. K. do ubezpieczenia jako pracownika K. K. M. "G.-B.", rozumienia przepisów przez Stronę oraz roli biura rachunkowego w sporządzeniu dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia kwestii, czy w badanym roku podatkowym Strona spełniła warunki uprawniające do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Następnie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, między innymi przedłożonej ewidencji pracowników etatowych zatrudnionych w okresie od [...] stycznia 2018r. do [...] grudnia 2018r., umów o pracę, świadectwa pracy oraz informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. wynika, że R. K. został zatrudniony w Kopalni [...] "G.-B." K. W. od dnia [...] lipca 2018r. Zatem, zdaniem organu, z tym dniem wystąpiła okoliczność powodująca utratę warunków do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. O zmianie tej, stosownie do treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Skarżąca obowiązana była powiadomić organ podatkowy w terminie siedmiu dni od powstania tej okoliczności (art. 36 ust. 7 cyt. ustawy), tj. najpóźniej do dnia [...] lipca 2018r. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie zmiany nastąpiło w dniu [...] marca 2019r., czyli ponad 8 miesięcy po terminie ustawowym. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych określonych w wyżej przywołanych przepisach. Organ zaznaczył, że przedstawione w odwołaniu wyjaśnienia dotyczące przyczyn niewywiązania się z siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zmian, tj. okoliczności związane z zatrudnieniem R. K., nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji czy przedłużenia terminu do dokonania zgłoszenia. Z przepisów wynika bowiem wprost, iż sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni, między innymi o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i jest niezależna od przyczyn (czy był to niezawiniony błąd, zaniedbanie czy niewłaściwe rozumienie przepisów) powodujących zwłokę w zgłoszeniu tych zmian. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący błędnych ustaleń polegających na przyjęciu, że R. K. zatrudniony był w Kopalni [...] "G.-B." K. W., L. G.. Organ podatkowy pierwszej instancji swoje ustalenia potwierdzające zatrudnienie w Kopalni [...] oparł bowiem o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, tj. protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2019r. Ponadto Skarżąca w trakcie przesłuchania zeznała, że wszystkie osoby, które w 2018 roku były zatrudnione na umowę o pracę oprócz męża B. W. miały umowę o pracę zawartą z Kopalnią [...] "G.-B." L. . Dodatkowo, jak zauważył organ, wszystkie ww. osoby Skarżąca zgłosiła, jako płatnik do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podając NIP oraz REGON wskazanej Kopalni [...]. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 55 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z Obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2019r. poprzez błędną wykładnię użytego w objaśnieniu nr [...] do Części XII Tabeli pojęcia "zatrudnienia", w ten sposób, że zatrudnienie obejmuje również osobę współpracującą w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 187 i 190 z dnia [...] sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako: "O.p.") polegające na jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, czego skutkiem był błąd ustaleń faktycznych polegający na przyjęciu, że R. K. zatrudniony był w K. K. M. "G.-B." podczas gdy z zeznań świadków i strony wynika, że zatrudniony był w gospodarstwie rolnym Podatniczki; - art. 180 ust. 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dowodu w postaci przesłuchania świadka A. T., która znała okoliczności zatrudnienia M. K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 02 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl natomiast art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas, w zależności od rodzaju naruszenia, uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżone decyzje mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, z uwagi na uchybienia o charakterze proceduralnym. Istota sporu w wprawie zasadniczo sprowadza się do przesądzenia czy w badanym roku podatkowym Skarżąca spełniła warunki uprawniające do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym w 2018r., zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Usługi sprzedaży piasku, żwiru, kamieni, glinki, torfu i innych minerałów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego sklasyfikowane zostały pod poz. 3 części XII tabeli stanowiącej załącznik nr [...] do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z objaśnieniami do części XII, wyżej wymienione usługi mogą być wykonywane jedynie przez rolników równocześnie prowadzących gospodarstwo rolne. Stawki określone w lp. 3 dotyczą działalności wykonywanej przy zatrudnieniu nieprzekraczającym 2 pracowników lub 2 członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, nie wyłączając małżonka. Stosownie zaś do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 7 u.z.p.d., podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia w formie pisemnej, naczelnika urzędu skarbowego, o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej najpóźniej w terminie siedmiu dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany. Do protokołu z dnia [...] marca 2018 r. Skarżąca oświadczyła, że w 2018r. działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji [...] prowadzi przy zatrudnieniu jednego pracownika oraz przy współpracy męża B. W.. Mając powyższe na uwadze rozpatrując wniosek strony organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] marca 2018r. decyzję ustalającą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Nie mniej w ocenie organu, z dniem [...] lipca 2018r. wystąpił okoliczność powodująca utratę warunków do opodatkowania prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w formie karty podatkowej z uwagi na zatrudnienie od tego dnia drugiego pracownika R. K.. W ocenie organu fakt ten wynika z następujących dokumentów: ewidencji zatrudnienia w Kopalni [...] "G.-B.", z której wynika zatrudnienie dwóch pracowników w 2018 roku w osobach: Z. M. oraz R. K., umowy o pracę zawartej w dniu [...] lipca 2018 r. na czas nieokreślony, między K. W. a R. K., gdzie rodzaj umówionej pracy wpisano "pomoc w gospodarstwie rolnym wykonywanie prac polowych", miejsce wykonywania pracy Gospodarstwo Rolne G., wymiar czasu pracy cały etat, wynagrodzenie stawka godzinowa ( na umowie tej widnieje pieczęć firmowa K. K. M. "G.-B." [...] L. , ul. [...] a teł. [...] NIP [...]), świadectwie pracy z dnia [...] listopada 2018 r., w którym zapisano, że R. K. zatrudniony był w Kopalni [...] "G.-B." K. W. i wykonywał pracę jako pomocnik w gospodarstwie rolnym od 2018-07-01 do 2018-11-30, rozwiązanie na mocy porozumienia stron (pieczęć firmowa na umowie K. K. M. "G.-B." [...] L. , ul. [...] teł. [...] NIP [...]) oraz zeznaniach R. K., których treść w ocenie organu, nie wyklucza świadczenia pracy przez pracownika w Kopalni [...] "G.-B." K. W.. Dodatkowo organ wskazał iż w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2019r. Skarżąca zeznała, że wszystkie osoby, które w 2018 roku były zatrudnione na umowę o pracę oprócz męża B. W. miały umowę o pracę zawartą z Kopalnią [...] "G.-B." [...] [...], ul. [...], gdyż tak to wynikało z umowy o pracę a ponadto pracowników: R. K. i Z. M. oraz osobę współpracującą - B. W. strona zgłosiła, jako płatnik do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podając NIP oraz REGON wskazanej Kopalni [...]. W ocenie Sądu ocena zebranych i wskazanych powyżej dowodów a także zeznań świadków do których organ się nie odniósł narusza zasady wyrażone w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że tak z umowy o pracę z dnia [...] lipca 2018r. (k-68 akt admin.) jak i ze świadectwa pracy z dnia [...] listopada 2018r. (k-69 akt admin) wynika, iż R. K. świadczył pracę w gospodarstwie rolnym – wykonywanie prac polowych, pomocnik w gospodarstwie rolnym. Zapisy na tych dokumentach korespondują z zeznaniami świadków. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2019r. (k- 95-97 akt admin.) B. W. zeznał m.in. : - w 2018r. w Kopalni [...] "G.-B." K. W. zatrudniała na pewno Z. M. (pyt. 5), - w gospodarstwie rolnym był zatrudniony R. K. od lipca do listopada (pyt. 18, - nie miałem kontaktu z tą osobą w tym czasie byłem w żwirowni (pyt. 25). Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2019r. Z. M. (k-74-76 akt admin.) zeznał : - pracownicy nie byli zatrudnieniu w Kopalni K. tylko mąż B. W. (pyt. 13), - w gospodarstwie rolnym K. W. pracował ktoś z mojej rodziny R. K. (pyt. 20), - w firmie jestem zatrudniony tylko ja na terenie gospodarstwa rolnego nie wiem (pyt. 25). Skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2019r. (k- 98-101 akt admin.) zeznała m.in. że w 2018r. w Kopalni [...] poza Z. M. nie zatrudniała innych osób, w gospodarstwie rolnym w 2018r. miała zatrudnionego R. K., nie świadczył on pracy w kopalni ponieważ nie miał odpowiednich umiejętności. Organ okoliczności powyższych, tak zeznań jak i zapisów na dokumentach w żaden sposób nie ocenił. Mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 191 O.p dotyczącą oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego to organ powinien odnieść się do tych okoliczności które nie potwierdzają jego tezy i wyjaśnić dlaczego nie daje wiary tym dowodom. Organ jedynie wyjaśnił, że podnoszona przez stronę okoliczność umieszczenia na umowie o pracę i świadectwie pracy pieczątki kopalni w wyniku uzyskania błędnej informacji od biura rachunkowego jest gołosłowna bowiem strona nie przedstawiła żadnych dowodów. P. jednak należy, że strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. T. pracownika kancelarii finansowej m.in. na okoliczność roli biura w sporządzaniu dokumentów. Organ odwoławczy w oparciu o art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, że okoliczności zostały wykazane innymi dowodami (z dokumentów: treść umowy o prace i świadectwa pracy). W ocenie Sądu umieszczenie na dokumentach pieczątki kopalni w sytuacji gdy z treści tych dokumentów jak i z pozostałych dowodów (zeznań strony i świadków) wynika, że R. K. nie był zatrudniony w kopalni a wykonywał prace w gospodarstwie rolnym nie może w żaden sposób stanowić przesądzającego dowodu. To bowiem faktyczne zatrudnienie drugiego pracownika tj. wykonywanie przez niego pracy w kopalni spowodowałby utratę przez Skarżącą prawa do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. W realiach niniejszej sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ tej okoliczności nie wykazał. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące błędnego rozumienia pojęcia "zatrudnienia" w odniesieniu do osoby męża Skarżącej B. W.. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. W świetle powyższego stwierdzając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkowało błędnym zastosowaniem art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach.