I SA/Bd 756/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W.C. kwotę 2.813 (dwa tysiące osiemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił W.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, kwiecień, sierpień i listopad 2004 r. oraz umorzył postępowanie za miesiąc lipiec 2004 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pod nazwą Zakład [...]"EC" we W.. W okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją strona wykonała usługi udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje firma Z.[...] "E C - BIS" D.C. we Wł. Usługi te wykonywane były na rzecz firmy "C" [...]sp. z o. o. w Ś., Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych sp. z o. o. w S., Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w L. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej w L. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż charakter wykazanych usług wymagał od wykonawcy stosownych uprawnień, niejednokrotnie wiedzy techniczno-budowlanej, co wynika z zawartych umów o świadczenie tych usług. Organ podniósł, iż trudno przyjąć za słuszne twierdzenie strony, że czynności objęte tymi usługami mogłoby być wykonane bez przygotowania technicznego oraz bez zaplecza technicznego w postaci odpowiednich urządzeń. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że w 2004 r. D.C. posiadała w ewidencji środków trwałych jedynie lokalizator. Odnosząc się do wskazanych przez stronę urządzeń, które ze względu na znikomą wartość nie zostały wpisane do środków trwałych, organ podniósł, że argumentacja ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie albowiem okoliczności faktyczne potwierdzają stanowisko organu I instancji, iż wskazane faktury dokumentują realne wykonanie prac przez W.C.Jednocześnie zwrócił uwagę, iż D.C. w ramach Zakładu [...] "EC- BIS" nie zatrudniała żadnych pracowników. Mając na uwadze zeznania świadków organ stwierdził, iż to D.C.pomagała stronie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i to w zakresie prostych czynności, tj. spisywaniu odczytywanych przez stronę wyników z urządzeń. Słusznie zatem przyjął organ I instancji, iż z góry było przyjęte założenie, że usługi te wykona W.C.. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych dnia 04 maja 2004 r. opiewających na kwotę netto 62.560 zł organ wskazał, że strona na poparcie wykonania wymienionych w nich robót przez "EC - BIS" D.C., przedłożyła faktury, które miały wskazywać na zlecenie wskazanych robót podwykonawcom – "M" z W, "El" z W. oraz firmie jej męża - "EC" oraz przedłożyła oświadczenie D.C. z dnia 12 stycznia 2007 r., z którego wynika, że D.C. w 2004 r. na wszystkie usługi zatrudniała tychże podwykonawców, zebrany jednak przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie wyjaśnień strony, gdyż daty wykonania sprzedaży usług wskazywane przez podwykonawców w wystawionych przez nich fakturach znacznie odbiegają od daty faktycznego zakończenia usług. Zgodnie bowiem z protokołami końcowymi, odbioru robót dokonano dnia 30 kwietnia 2004 r. Zeznania świadków złożone na okoliczność podzlecania usług nie pozwalają na przyjęcie, iż usługi dokumentowane fakturami przez nich wystawionymi mają związek z uzyskaniem przychodu przez "EC - BIS" z tytułu pomiaru intensywnych gazociągów wykonanych na rzecz firmy "C". Organ wskazał, że W.C. był reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, jak również osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac, czy też pełniącą dozór techniczny. Ponadto strona udzielała gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę małżonki. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przyjął, iż D.C. czynnie nie uczestniczyła w świadczeniu usług, a pomoc jeżeli w ogóle taka miała miejsce, nie może być kwalifikowana jako wykonywanie usług. Dokonane ustalenia w niniejszej sprawie, a także ustalenia dokonane za poprzednie lata, tj. 2002 i 2003 potwierdzają – w opinii organu - tezę, iż całą organizacją robót objętych umową jak i ich wykonaniem zajmował się osobiście W.C. posiadający odpowiednie kwalifikacje i zaplecze. W 2004 r. tak jak w poprzednich latach nie zatrudniano w firmie "EC – BIS" pracowników, zlecone prace wykonywał W.C. Twierdzeniu, iż D.C. w 2004 r. podzleciła część robót podwykonawcom zaprzecza zebrany materiał dowodowy, tj. złożone zeznania, ustalona rozbieżność dotycząca daty faktycznego wykonania usług (wg protokołów odbioru robót oraz określonej w fakturach wystawionych przez rzekomych podwykonawców). Zdaniem organu odwoławczego należy zwrócić również uwagę na fakt, iż całkowity koszt przedmiotowych robót zleconych przez firmę "C" na rzecz "EC – BIS" opiewał na kwotę netto 62.560 zł, podwykonawcy natomiast wystawili faktury na łączną kwotę netto 5.259 zł, czyli na wiele niższą kwotę za te same zadania. Organ zgodził się z twierdzeniem strony, że brak uprawnień specjalistycznych nie jest żądną przeszkodą w prowadzeniu aktywności gospodarczej, także w zakresie wykonawstwa, gdyż wystarczającym będzie, iż przy wykonywaniu działalności gospodarczej, podmiot posługiwać się będzie uprawnionymi osobami. Jednakże organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie osobą wykonującą usługi i posiadającą specjalistyczne uprawnienia był W.C., który nie był zatrudniony w firmie "EC – BIS". Na okoliczność posiadania specjalistycznych uprawnień nie można się powoływać również w przypadku podwykonawców, tj. firm "E" oraz "M". Odnośnie bowiem wskazanych podzleceń udowodniono, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców nie mają związku z uzyskaniem przychodu przez "EC– BIS". Organ podkreślił, że firma D.C. miała służyć, zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej podatnika i możliwości skorzystania w podatku dochodowym z niższej stawki opodatkowania. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktycznym wykonawcą usług udokumentowanych wymienionymi fakturami był w rzeczywistości W.C. Jego udział w świadczeniu usług był całkowity i kompleksowy. W.C. posłużył się imieniem i nazwiskiem oraz nazwą firmy D.C. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zdaniem organu, że strona nie rozliczyła uzyskanego obrotu z tytułu świadczenia usług, o których mowa w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 i w efekcie zaniżyła podatek należny o kwoty wykazane w przedmiotowych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w B.podkreślił również, że organ I instancji wydający zaskarżoną decyzję, w trakcie prowadzenia postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, w tym również na żądanie strony. Kontrolujący wystąpili do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających rzetelność dokonanych transakcji wynikających z kwestionowanych faktur. W tym celu również zostały przesłuchane osoby reprezentujące kontrahentów lub pracownicy firm związani z zawieranymi transakcjami, strona oraz współmałżonek. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 w związku z 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie za świadczenie usług strony, świadczenia tychże usług przez jego małżonkę. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy całości materiału dowodowego, do czego był zobowiązany zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej, a jedynie ograniczył się do wskazywania na te elementy, które w jego ocenie potwierdzały zasadność decyzji wydanej w I instancji. Podatnik wskazał, że w toku postępowania dowodowego ustalono, iż we wszystkich spornych przypadkach, stroną umowy była firma D.C. Świadkowie zeznający w sprawie potwierdzili, że to firma żony podatnika otrzymała zlecenia od kontrahentów, po ich wykonaniu obciążyła ich fakturami, które zostały uregulowane na jej rachunek bankowy. Świadkowie potwierdzili także fakt fizycznego uczestniczenia D.C. przy wykonywaniu robót. Nie był to udział znaczny, ale bez wątpienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, występował. Organ dysponując tak oczywistymi dowodami potwierdzającymi nie tylko formalne uczestnictwo w wykonywaniu umów przez D.C., ale także wykonawstwo faktyczne, nie dał wiary tym dowodom przeciwstawiając im twierdzenia dotyczące dat wystawiania dokumentów, sugerujące, iż nie dotyczyły one prac na rzecz firmy "C". Odnosząc się do rozbieżności tych dat, podatnik wskazał, iż obciążenie fakturą w miesiącu innym niż wykonanie usługi, jest naruszeniem przepisów, mogło jednak odpowiadać czynnościom zarówno wykonywanym w kwietniu, jak i początkach maja. Odnosząc się do oceny zeznań świadków W. M. i M. C., strona podniosła, iż organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Organ uznał za wiarygodne tylko te okoliczności, które pozwoliły potwierdzić tezy założone już w protokole kontroli. Nie dostrzegł jednak innych faktów tym tezom przeczących: faktu, że świadek posiadający stosowne uprawnienia zawodowe wskazywał obszar wykonania czynności (w terenie prac dla "C"), że otrzymał wynagrodzenie za czynności związane z tymi pracami, że protokoły tych pomiarów sprawdzał osobiście. Organ nie dostrzegł, że już w umowie z 15 marca 2004 r. umieszczono zapis, iż koordynatorem prac był ze strony wykonawcy W. M. Z kolei zeznania świadka M. C., który opisywał sposób wykonywania prac pomiarowych, zostały uznane przez organ za zdawkowe i niewystarczające oraz sprzeczne z materiałem dowodowym i rozbieżne z zeznaniami W. M.. Strona podniosła, że podobnych stwierdzeń nie można używać w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego. Jeśli jakiś dowód jest niewystarczający, to organ powinien go uzupełnić zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji zabrakło oceny dowodów przeciwnych i oceny powołanych przez stronę argumentów, zabrakło inicjatywy zmierzającej do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Poza jakimkolwiek zainteresowaniem organu odwoławczego pozostało także zagadnienie, jakiego innego zlecenia dotyczyły wykonane usługi, jeżeli podwykonawcy nie wykonywali robót na podstawie zlecenia udzielonego przez firmę D.C. W kwestii zatrudniania pracowników przez firmę małżonki, którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace, strona podniosła, że organ nie przeprowadził w tym względzie uzupełniającego postępowania dowodowego. Z zeznań świadka W. M. wynika, że przy wykonywanych pracach uczestniczyły 3 osoby oraz W.C.. Jeśli okoliczność tą zestawić z faktem, że strona nie zatrudniała 3 osób, zasadnym jest poddanie w wątpliwość, że prace wykonane przez te osoby można przypisać firmie W.C. Strona podniosła, iż całkowicie sprzecznymi z dowodami zebranymi w sprawie są ustalenia organu dotyczące braku urządzeń niezbędnych do wykonywania usług przez D.C., co miałoby potwierdzać tezę o wykonaniu usług przez stronę. Najistotniejszym przyrządem niezbędnym do wykonania usług na rzecz firmy "C" jest lokalizator, który D.C. posiadała od listopada 2003 r. i stanowił on jej środek trwały. Żona podatnika w ramach swojej działalności posiadała także inne urządzenia podstawowe, których do środków trwałych, czy wyposażenia nie musiała zaliczać ze względu na ich znikomą wartość. Podatnik podniósł, że korzyści uzyskane w związku z różną formą opodatkowania działalności podatkiem dochodowym nie mogą stanowić podstawy do dowolnego przenoszenia obrotów między dwoma podatnikami VAT. Nie ma żadnego formalnego zakazu, aby mąż, nawet jeżeli prowadzi własną działalność gospodarczą, nie mógł współuczestniczyć w powstawaniu przychodów w działalności żony. Wobec braku umowy majątkowej małżeńskiej, faktyczne zyski z obu firm zasilały ten sam domowy budżet. Podpisywanie niektórych dokumentów w zastępstwie żony przez podatnika, nie stanowi żadnego merytorycznego argumentu potwierdzającego stanowisko przyjęte w decyzji. Żona może udzielić mężowi pełnomocnictwa do podpisywania wszelkich dokumentów i takiego pełnomocnictwa udzieliła, choć nie było ono zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła, że nieprzestrzeganie reguł postępowania dowodowego przejawiło się także w fakcie niezastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku kiedy organ podatkowy uzna, że strony zawarły czynność prawną pozorną i wywodzą z niej skutki prawne (a tak jest właśnie w niniejszej sprawie) organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Mimo wystąpienia przesłanek wynikających w tym przepisie organ podatkowy we własnym zakresie rozstrzygnął, iż nie istniał stosunek prawny między D.C. i jej zleceniodawcami, istniał on natomiast między podatnikiem i tą firmą. Wskazane okoliczności w ocenie strony świadczą w sposób jednoznaczny, że nie można aktywności D.C. przypisywać wyłącznie biernej postawy związanej z dokumentowaniem sprzedaży usług. Nawet, jeżeli nie zatrudniała ona pracowników w sposób oficjalny, to miała wystarczającą wiedzę i możliwości, aby po zawarciu umów organizować ich wykonanie. Organ odwoławczy wskazując, iż podatnik posiadał stosowną wiedzę i szereg specjalistycznych narzędzi nie rozważył kwestii, czy równocześnie prowadząc działalność mógł sam, zatrudniając 1 pracownika, wykonać także prace wykonywane przez firmę żony. Strona podniosła również, iż nie ma żadnego uzasadnienia w prawie materialnym opodatkowanie tej samej czynności dwukrotnie, raz u D.C., drugi raz u W.C. Nawet, jeżeli uznać wszystkie wnioski organów podatkowych za poprawne, to nie do pogodzenia z zasadami podatku od towarów i usług oraz zasadami konstytucyjnymi jest dwukrotne opodatkowanie tej samej czynności. W niniejszej sprawie, równocześnie z prowadzeniem postępowania, nie stwierdzono nadpłaty w podatku VAT zadeklarowanym przez D.C. Podatek z zakwestionowanych faktur pozostaje u niej zapłaconym i rozliczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Organy podatkowe ustaliły, że w 2004 r. skarżący j jego małżonka świadczyli usługi tego samego rodzaju (m.in. serwisu instalacji ochrony katodowej, pomiarów intensywnych gazociągu), prowadząc odrębną działalność gospodarczą: D.C. – Zakład [...] "E.C -bis", W.C. – Zakład [...] "EC". Zdaniem organów podatkowych wykonywanie powyższych usług wymagało specjalistycznych uprawnień. D.C. nie posiadała kwalifikacji potrzebnych do wykonywania powyższych usług, natomiast niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe posiadał jej mąż. Organ stwierdził, że w 2004 r. D.C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała również odpowiednich urządzeń, aby wykonywać specjalistyczne prace (poza lokalizatorem). W ocenie organów faktycznym wykonawcą usług świadczonych na rzecz kontrahentów firmy "EC-bis" był W.C. Był on reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, jak również osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac, czy też pełniącą dozór techniczny. W opinii organu odwoławczego posłużył się on firmą żony w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności. W związku z tym organy podatkowe przypisały skarżącemu m.in. obrót z tytuły usług świadczonych na rzecz sp. z o.o. "C" E.G. w Ś., którego wartość wykazała żona skarżącego rozliczając w 2004 r. podatek od towarów i usług. Skarga w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone właściwie i przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony został prawidłowo pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma zastosowanie (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany materiał dowodowy winien być następnie wszechstronnie rozpatrzony (art.187 §1 Ordynacji) i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Wyniki tej oceny winny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 Ordynacji zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte przekonywujące wnioski. Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego i logiki (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s.101). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie skarżącej, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana ocena tego materiału została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. D.C. oświadczyła, że w 2004 r. w ramach świadczonych usług jej firma prowadziła prace serwisowe instalacji ochrony katodowej oczyszczalni ścieków oraz pomiarów izolacji gazociągów. Na wszystkie usługi zatrudniała podwykonawców, podzlecając prace firmom zewnętrznym. Były to: "M z W., "E" z W." oraz firma jej męża - "EC". Analizując dokumenty związane ze świadczeniem usług przez wskazanych podwykonawców oraz zeznania świadków (W.M, M.C) organ odwoławczy stwierdził, że nie pozwalają one na przyjęcie tezy, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców mają związek z osiągniętym obrotem przez "ES-bis" z tytułu pomiarów intensywnych gazociągów wykonanych na rzecz spółki "C". W ocenie Sądu stwierdzenie to wymaga głębszej analizy i powiązania z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 15 marca 2004 r. zostały zawarte trzy umowy pomiędzy "EC-bis" (wykonawcą) a spółką "C" (zamawiającym) dotyczące zbadania stanu izolacji metodą intensywnych pomiarów gazociągu. Z umów tych wynika, że obowiązki koordynatora budowy ze strony wykonawcy pełnił: W.M, natomiast obowiązki inspektora nadzoru ze strony zamawiającego – R.P.. W odniesieniu do każdej z umów protokoły odbioru wykowanych robót zostały spisane w dniu 30 kwietnia 2004 r. W.M. był wspólnikiem "E" spółka jawna W. M. K. G. Pismem z dnia 9 kwietnia 2004 r. firma "EC-bis" zleciła spółce "E" prowadzenie nadzoru nad sprawdzeniem izolacji gazociągów metodą pomiarów intensywnych. Z tytułu wykonanych prac spółka jawna wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...] . na kwotę 300 zł (netto). W trakcie przesłuchania w dniu [...] W.M. zeznał m.in., że przyjął powyższe zlecenie. Za wykonaną usługę polegająca na sprawdzeniu poprawności pomiarów otrzymał zapłatę. Potwierdza to załączony do zeznania wykaz operacji na rachunku bankowym. Stwierdził, że w czasie gdy świadczył usługi na rzecz firmy "EC-bis" nie wykonywał usług tego samego rodzaju dla W.C. Ponadto pismem z dnia 9 kwietnia 2004 r. firma "EC bis" zleciła Zakładowi [...] "M" M.C. sprawdzenie izolacji gazociągów metodą pomiarów intensywnych. Z tytułu wykonanych prac firma "M" wystawiła fakturę z dnia 17 maja 2004 r. na kwotę 2.459 zł (netto). Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 31 sierpnia 2007 r. przez Urząd Skarbowy W.F. wynika, że należność z tej faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczona w deklaracji VAT za maj 2004r. W protokole tym stwierdzono, że do faktury było załączone zlecenie z dnia [....] i że zapłatę uregulowano gotówką. W trakcie przesłuchania w dniu [...] M.C. zeznał m.in., że w czasie gdy świadczył usługi na rzecz firmy "EC-bis" nie wykonywał usług dla W.C.. Do powyższych faktów i zeznań świadków, przeciwnych tezom zawartym w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy się nie odniósł. Z jednej zatem strony organ twierdzi, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców nie mają związku z osiągniętym obrotem przez "EC-bis" z tytułu pomiarów intensywnych gazociągów wykonanych na rzecz spółki "C", zwracając przede wszystkim uwagę na fakt, że daty wykonania sprzedaży usług ("El" – 15 czerwca 2004 r., "M" - 15 maja 2004 r.) wskazywane przez podwykonawców w wystawionych przez nich fakturach odbiegają od daty faktycznego zakończenia usług (30 kwietnia 2004 r.), z drugiej jednak strony fakty są taki, że: W.M. wskazany jako koordynator budowy w umowach ze spółką "C", zarówno firma "E", jak i "M" przyjęły zlecenia wykonania prac wynikających z pism z dnia 9 kwietnia 2004 r., za wykonaną prace firmy te otrzymały zapłatę. Należy podkreślić, że faktom tym organ nie zaprzecza i nie odmawia im wiarygodności. W odniesieniu do W.M. o podniósł, że .R.P. dyrektor nadzoru ze spółki "C") zeznał, że nie zna go z imienia i nazwisko. Zdaniem Sądu z kontekstu wypowiedzi R.C. wynika, że nie zna on W.M. osobiście, a nie że ten ostatni nie świadczył usługi na rzecz firmy "E.C.-bis" jako podwykonawca. D.C. w piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. oświadczyła również, że zlecała prace firmie swojego męża. Potwierdził to W.C.w trakcie zeznania w dniu 1 lutego 2007 r. Z tytułu wykonanych usług wystawił on fakturę z dnia 25 października 2004 r. Także w tym przypadku organ odwoławczy nie odmówił mocy dowodowej wypowiedziom obydwu małżonków i nie stwierdził, że zlecenie to miało charakter fikcyjny. Organ nie przeprowadził przekonywującej analizy, dlaczego wersja postępowania wskazana przez skarżącego i jego żonę jest wykluczona w stanie faktycznym sprawy. Mimo tego uznał, że obrót wynikający z robót udokumentowanych tą fakturą powinien ująć skarżący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT. Podstawowy argument organów, że faktycznym wykonawcą i stroną umowy był skarżący z uwagi na brak formalnych kwalifikacji po stronie D.C., nie został skonfrontowany z twierdzeniem tej ostatniej, iż brak kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie zawarciu umów o charakterze, jak analizowane, jeżeli strona może przy wykonywaniu czynności specjalistycznych posłużyć się osobą posiadająca takie kwalifikacje w ramach np. umów podwykonawczych. W świetle zasad doświadczenia życiowego takie umowy funkcjonują w obrocie gospodarczym; brak specjalistycznych kwalifikacji u jednej ze stron, w sytuacji gdy nie są to zobowiązania do osobistego wykonania danej czynności, za aprobatą drugiej strony i ustaleniem, że dana czynność i tak faktycznie wykona osoba uprawniona, nie naruszają zasad kontraktowania ani, z reguły norm administracyjnych. Przy ustaleniach przeciwnych, organ powinien dołożyć szczególnej staranności, a wywiedzione wnioski winien uzasadnić oceną dowodów, nie tylko w zakresie je potwierdzającym, ale także wyjaśnić, dlaczego dowodom przeciwnym odmówił wiary. Podobnie ocenić należy argumentację organów dotyczącą zatrudniania pracowników podczas realizacji umów ze spółką C.-Energetyka Gazowa oraz brak posiadania przez D.C. niezbędnych urządzeń do wykonania usługi. Podniesione okoliczności nie zostały wystarczająco wyjaśnione i uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Wywodząc, że przy realizacji powyższej umowy czynności wykonywało trzech pracowników, w sytuacji, gdy D.C. nie zatrudniała żadnych osób, organ nie wykazał jednoznacznie, że byli to pracownicy skarżącego. Jednocześnie nie ma sporu, że skarżący także nie zatrudniał trzech pracowników. Trudno uznać, że okoliczność ta potwierdziła zasadność twierdzeń organu o tym, że przedmiotowe umowy dotyczyły skarżącego, a nie D.C. Organ nie ustalił także jednoznacznie, brak jakich urządzeń wykluczał wykonanie przez firmę D.C. usług na rzecz spółki "C", w sytuacji, gdy strona wykazała, że najbardziej potrzebne urządzenie, lokalizator R. posiadała od 2003r., a nawet był on w ewidencji środków trwałych. Kwestia innych urządzeń o małej wartości typu zgrzewarki w ogóle nie została wyjaśniona. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien je uzupełnić poprzez poczynienie dodatkowych ustaleń w kwestii pracowników, którzy pracowali przy wykonywaniu usług dla spółki C. Energetyka Gazowa, urządzeń, które z punktu widzenia wykonanych czynności były niezbędne do zrealizowania umów. Powinien dołożyć starań w celu wyjaśnienia jakiego innego zlecenia dotyczyły roboty wykonane przez Zakład Usług Instalacyjnych "M" M.C. i W.M. jako wspólnika spółki jawnej "E", jeżeli nie dotyczyły one zlecenia udzielonego przez firmę D.C. Te ustalenia poczynione w sposób pełny stanowić mogą dopiero przesłankę do przypisania obrotu z przedmiotowych umów skarżącemu. Powoływanie się na ustalenia z postępowań z lat ubiegłych nie uwzględnia odmiennych stanów faktycznych. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy odniesie się również do podniesionego na etapie skargi zarzutu strony dotyczącego naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej i rozważy, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki jego zastosowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd nie podziela także stanowiska organu odwoławczego, że kwestia wielkości obrotu osiągnięta przez D.C. z tytułu usług, których wartość przypisano następnie jej mężowi, nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania. Takie bowiem stanowisko prowadzi do podwójnego opodatkowania obrotu z tytułu tych samych usług świadczonych raz - u męża, drugi raz - u żony. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989 r., w sprawie 50/88 (Heine Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III). Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.