I SA/Bd 756/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję I SA/Bd 756/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił W. G. (skarżącej) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: 1. styczeń 2009 r. w wysokości 24.408 zł, - luty 2009 r. w wysokości 25.461 zł, 2. marzec 2009 r. w wysokości 22.357 zł, 3. kwiecień 2009 r. w wysokości 6.594 zł, 4. maj 2009 r. w wysokości 64.190 zł, 5. czerwiec 2009 r. w wysokości 8.105 zł, 6. lipiec 2009 r. w wysokości 4.477 zł, 7. sierpień 2009 r. w wysokości 78 zł, 8. wrzesień 2009 r. w wysokości 22.813 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie w ramach postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego, że strona w ww. okresie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: P.W. "H. " P.O.K. w kwocie netto 440.791,40 zł, podatek VAT 96.974,11 zł oraz T. M. "T. " w kwocie netto 424.074,40 zł, podatek VAT 93.296,37 zł. Ponadto ustalono, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony: - o kwotę 160,29 zł z faktur wystawionych na innych odbiorców, - o kwotę 228,94 zł w związku z odliczeniem podatku VAT z tytułu nabyć paliw do samochodów osobowych, - o kwotę 264,78 zł z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, - o kwotę 640,54 zł z tytułu zakupu części samochodowych, podzespołów wymiennych i usług mechanicznych do samochodów nie będących jej własnością. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła 191.565,03 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze podjęcia kontroli. Ponadto nie poinformowano jej o przyczynach braku zawiadomienia. Wskazano jedynie podstawę prawną, tj. art. 282 c § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, podając, że organ podatkowy posiada informację, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazano w jakim postępowaniu egzekucyjnym skarżąca jest zobowiązana. Wskazała, że [...] kwietnia 2013 roku po otrzymaniu upoważnienia do kontroli wnioskowała zmianę terminu kontroli z uwagi na trudną sytuację rodzinną. Pismo w tej sprawie nie zostało przyjęte. W ocenie skarżącej w sprawie nie miał zastosowania art. 282 c § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym dowody zebrane w sprawie jako pochodzące z postępowania prowadzonego z naruszeniem prawa mogą zostać uznane za sprzeczne z prawem. Podatniczka nie zgodziła się z zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.W. "H." POK oraz firmę T. M. "T.". Strona oświadczyła, że zakupy zostały dokonane od firm widniejących na fakturach, zaś zakupione artykuły były towarami handlowymi, które zostały odsprzedane, co potwierdzili kontrahenci, którzy dokonali zakupu tych towarów. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa i części samochodowych do samochodów, które były własnością R. G.. Wskazała, że użytkowała te samochody na podstawie zawartej z R. G. umowy użyczenia. Strona nie zgodziła się też twierdzeniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z dniem [...] listopada 2014 roku. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2009 roku i w tej części określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku w kwocie 5.762,00 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej podjęcia organ wskazał, że zgodnie z art. 282c § 1 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym kontekście organ podał, że na dzień wszczęcia kontroli wystawionych było 6 tytułów wykonawczych dotyczących niezapłaconych przez stronę podatków od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta I. oraz 2 tytuły wykonawcze dotyczące niezapłaconego mandatu karno-skarbowego i podatku VAT za lipiec 2012 roku na rzecz Urzędu Skarbowego w I.. W związku z tym zachodziła przyczyna wymieniona w art. 282c § 1 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej uzasadniająca brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednocześnie przepis art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje formy powiadomienia o przyczynie braku zawiadomienia. Z treści tego przepisu wynika wyłącznie obowiązek zawiadomienia o przyczynie, a nie wykazanie istnienia tej przyczyny. Organ wskazał, że w protokole z kontroli, który strona podpisała w dniu [...] czerwca 2013r. w części: informacja o powodach braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazano, iż organ podatkowy posiada informacje, że skarżąca jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których wystawcami były firmy: 1) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B., ul. [...]. Wolności 13, 89- 310 Ł., które wystawiło 3 faktury o numerach: [...], dotyczące zakupu rejestratora obrazu, kamery i sygnalizatora SATE o wartości netto 201.841,40 zł, VAT 44.405,11zł, 2) T. M. "T.-M." S. 1/2, 88-400 Ż.. Faktury wystawiono z tytułu: usług przeglądu, konserwacji i testu systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia, dostarczania ulotek informacyjnych oraz zakupu etykiet towarowych na łączną kwotę netto 424.074,40 zł, VAT 93.296,37 zł. W kontekście powyższego organ podał, że z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile wynika, iż nie przeprowadzono transakcji widniejących na ww. fakturach, których wystawcą była firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B.. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] czerwca 2013 roku H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak). Firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia ww. faktur VAT. Oświadczył, że nie posiada wskazanego numeru konta w Banku Ś. oraz nie posługuje się pieczątką widniejącą na fakturach. Jednocześnie przedłożył faktury VAT sprzedaży o numerach [...], które dotyczyły sprzedaży elementów drewnianych przetworzonych w jego przedsiębiorstwie i nie były wystawione na firmę skarżącej. Faktury te zostały rozliczone w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2009 rok. W piśmie z dnia [...] marca 2014 roku skierowanym do organu I instancji H. B. twierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane. Zaprzeczył, że współpracował z W. G.. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G., osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania, nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w ING Bank Ś.. Nie posiada takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto H. B. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w I., w którym wniósł o ściganie karne sprawców wystawienia sfałszowanych faktur rzekomo wystawionych przez niego na rzecz W. G.. W trakcie prowadzenia postępowania przez organy ścigania przesłuchano zarówno H. B. jak i W. G.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2014 roku H. B. zeznał, że prowadzi tartak, nigdy nie miał styczności ze skarżącą i nie miał kontaktów z jej firmą. Nie wystawiał faktur na sprzedaż GPRS i nie wie jaki to jest produkt. W 2009 roku nie prowadził działalności w miejscowości S., nie wie że taka miejscowość istnieje. Nigdy nie posiadał pieczęci, jaka widnieje na fakturach. Nie jest mu znane nazwisko A. G.. Nie posiada konta w ING Bank Ś.. Czuł się osobą pokrzywdzoną, twierdził, że zostało naruszone jego dobro. Natomiast skarżąca zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą H.. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur. Organ odniósł się do drugiego z kontrahentów skarżącej firmy T. M. T.-M. Pośrednictwo Handlowe ze Ż., który wystawił na jej rzecz 121 faktur, na łączną kwotę netto 424.074,40 zł, VAT 93.296,37 zł, które dotyczyły zakupu przeglądu konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Organ odwoławczy podał, że z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wynika, że T. M. był podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...].01.2008 roku do [...].01.2011 roku. W okresie od stycznia 2010 r. (z wyłączeniem miesiąca marca 2010 r.) zaprzestał składania deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. poinformował, że T. M. pomimo wezwań nie odbiera korespondencji lub w przypadku odbioru nie reaguje na wezwania. Wskazano, że w trakcie kontroli na terenie posesji położonej w [...] wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Wg oświadczenia M. M. (właściciela nieruchomości) T. M. zawarł z nim w dniu [...] stycznia 2008 r. umowę najmu budynków na okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Przez 2009 rok i do dnia [...] kwietnia 2010 r. na terenie wynajmowanej posesji nic się nie działo, żaden towar nie był dostarczany i wywożony. Ostatni kontakt z T. M. miał w grudniu 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podał, że pismem z dnia [...] listopada 2010 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta I. o wykreślenie z urzędu przedsiębiorcy T. M.. Działalność tą wykreślono z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. Organ odwoławczy podał ponadto, że w dniu [...] marca 2011 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję określającą T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 roku w kwotach 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych w okresie od stycznia do maja 2009 r. faktur VAT . W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że T. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pozorując jej prowadzenie otrzymywał i wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdzono, że działał w ramach zorganizowanej grupy podmiotów wystawiających "puste" faktury. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. w dniu [...] września 2014 r. kolejną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę T.-M. Pośrednictwo Handlowe faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z decyzji tej wynika ponadto, że T. M. od stycznia 2009 roku faktycznie nie wynajmował lokalu znajdującego się pod adresem: [...] 1/12, 88-400 Ż.. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej został przesłuchany w charakterze świadka M. M. - właściciel posesji, który zeznał, że T. M. w styczniu 2009 r. pod jego nieobecność zabrał swoje wagi, resztki złomu nie oddając klucza do lokalu. Oficjalnie rozwiązał z nim umowę najmu, wysyłając do niego pismo z dnia [...] lutego 2009 r. z rozwiązaniem umowy, o czym poinformował Urząd Skarbowy w Ż.. Wskazano, że T. M. był z zawodu cieślą ogólnobudowlanym (co potwierdziła w zeznaniu złożonym w charakterze świadka jego była żona). Świadek ten stwierdził ponadto, że w 2009 roku jej mąż cały czas pozostawał pod wpływem alkoholu i nie był w stanie normalnie funkcjonować. T. M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie zatrudniał pracowników, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ odwoławczy wskazał również, że w konsekwencji wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania wyrokiem z dnia [...] maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ż. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks , tj., że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w [...] jako właściciel przedsiębiorstwa T.-M. T. M. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 kks (w związku z tym, że w 2008 roku w [...] dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Z materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli skarbowej wynika również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w [...], nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście Pan M. czy jego pracownik. W ocenie organu odwoławczego, zebrane przez organ podatkowy dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż podmioty: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B. oraz M. T. T.-M. Pośrednictwo Handlowe nie mogły dostarczyć towarów ani wykonać usług wykazanych w przyjętych przez skarżącą do obniżenia podatku należnego za okres objęty postępowaniem podatkowym, fakturach. T. M. dopełnił jedynie wymogów rejestracyjnych przy założeniu firmy w celu uwiarygodnienia wystawiania faktur przez rzekomo działającą firmę, nie prowadził jednak faktycznie tej firmy i nie mógł dostarczyć towaru i wykonać usług widniejących na fakturach. Natomiast H. B. prowadził inną działalność gospodarczą. Twierdził, że nie znał skarżącej, a kiedy dowiedział się o nierzetelnych fakturach rzekomo wystawionych dla jej firmy złożył zawiadomienie do Prokuratury w celu dowiedzenia, że to nie on jest ich wystawcą. W ocenie organu odwoławczego podmioty te z pewnością nie dostarczyły towarów, ani nie wykonały usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego udowodniono, na podstawie zebranych dokumentów, że faktury wystawione przez: H. B. i T. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a tymi kontrahentami, były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Podstawowe znaczenie ma bowiem fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że wskazani powyżej kontrahenci nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług wskazanych na fakturach w związku z czym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. Organ dodał, że brak jest również podstaw do stwierdzenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podniósł również, że wbrew twierdzeniom strony sprawami jej firmy zajmował się jej mąż R. G.. Dowodzą tego m.in. zeznania P. Ż. z dnia [...].10.2013 roku, który był kierownikiem do spraw ochrony i zajmował się sprawami pracowniczymi. Podał on, że prowadzeniem firmy zajmował się R. G.. Jak zeznał pensję wypłacał mu R. G., na rozliczeniu z US widniała firma W. G., a podpis był R. G. jako jej pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego nie prowadząc firmy samodzielnie, ale powierzając jej prowadzenie innej osobie strona nie dochowała należytej staranności. Przekazanie prowadzenia dokumentacji firmy mężowi świadczy o tym, iż świadomie zrezygnowała z posiadania pełnej wiedzy na temat tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że podatniczka przyjęła do swoich rozliczeń "puste" faktury, którym nie towarzyszyła żadna realna transakcja. Dyrektor Izby Skarbowej podał ponadto, że zakwestionowano również, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot niż firma skarżącej. Wyjaśniono, że dotyczyło to faktury z dnia [...].02.2009 r. nr [...] wystawiona przez F.H.U. K. J. R. dotycząca zakupu części samochodowych i usług wulkanizacyjnych dla FPHU "K. " J. S. A. Ochrony Mienia "T. " oraz z dnia [...].07.2009 r. nr [...] wystawiona przez TIM S.A. na zakup art. elektrycznych dla FHU R. R. G.. Łączna wartość zakwestionowanego podatku naliczonego na podstawie tych faktur wyniosła 160,29 zł. Organ zakwestionowała też odliczenie 228,94 zł podatku VAT z tytułu nabyć paliw do samochodów osobowych, których właścicielami byli R. G., W. G. i J. S.. Dodatkowo organ wskazał, że strona bezzasadnie rozliczyła wydatki na serwisowanie samochodów osobowych należących do R. G., który był podwykonawcą w jej firmie, nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych dokumentów świadczących o ich użyczeniu przez R. G., co uprawdopodobniłoby ich wykorzystanie w działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, iż strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 264,78 zł z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 roku stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległoby przedawnieniu z dniem [...].12.2014 roku, jednak termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2014 roku wobec strony postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca odebrała w dniu [...] grudnia 2014 roku, a więc przed terminem przedawnienia wskazanym w przepisie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła jej uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności naruszenie: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co naruszyło prawo do uzyskania niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. : art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz ar. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób prawidłowy kwestii naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze podjęcia kontroli. Jej zdaniem w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 282 c Ordynacji podatkowej zwalniające organ podatkowy z obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto nie poinformowano skarżącej o przyczynach braku zawiadomienia. Wskazano jedynie podstawę prawną, tj. art. 282 c § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, podając, że organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazano w jakim postępowaniu egzekucyjnym w administracji za 2009 rok skarżąca jest zobowiązana. Skarżąca podnosi, iż w dniu [...] kwietnia 2013 roku po otrzymaniu upoważnienia do kontroli wnioskowała o zmianę terminu kontroli z uwagi na bardzo trudną sytuację rodzinną. Pismo w tej sprawie nie zostało przyjęte, warunkowano przyjęcie wniosku zmianą jego treści. W opinii skarżącej w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 282 c § 1 pkt 2, w związku z czym dowody zebrane w sprawie jako pochodzące z postępowania wszczętego i prowadzonego z naruszeniem prawa winny zostać uznane za sprzeczne z prawem. Postępowanie takie świadczy bowiem o naruszeniu zasady praworządności. Skarżąca wskazuje na przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki określone w powołanym art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie w ocenie strony w toku postępowania naruszono również zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa wart. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Naruszono także art. 2 i art. 7 Konstytucj i RP. Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.W. "H." oraz "T.-M.". Jej zdaniem organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że dowolnym ustaleniem organów podatkowych jest uznanie, iż zakupy towarów handlowych i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Wskazała, iż zakupione artykuły były towarami handlowymi, które zostały odsprzedane, co potwierdzili kontrahenci, którzy dokonali zakupu tych towarów. Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego stwierdzającym, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W opinii strony nie udowodniono, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja została przeprowadzona z innym podmiotem niż widniejący na fakturze. Jednocześnie w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony na okoliczność zawartych transakcji z firmami "H." oraz "T.-M.". Zdaniem strony organ bezpodstawnie uznał za wiarygodne zeznania P. Ż.. Dodatkowo skarżąca oświadczyła, iż R. G. nigdy nie był jej pracownikiem i nie prowadził jej firmy. Prowadził własną działalność gospodarczą. Skarżąca stoi na stanowisku, iż odmowa przesłuchania świadków przez organy podatkowe stanowiła naruszenie jej praw. Na koniec skarżąca stwierdza, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył także zasadę zaufania, wskazaną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem działania organu dowodzą, iż jedynym celem postępowania podatkowego było zaspokojenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.W. H. P.O.K. Pieranie Ł. w kwocie netto 440.791,40 zł. podatek VAT 96.974.11 zł oraz przez firmę T. M. "T. " S. w kwocie 424.074,40 zł. , podatek VAT 93.296,37 zł. Łącznie organy zakwestionowały podatek naliczony w kwocie 191.565,03 zł. Organy ustaliły, że pierwsza firma H. H. B. prowadziła tartak natomiast druga firma w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej a T. M. trudnił się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, co potwierdził Sąd Rejonowy w Ż. w wyroku z dnia [...] maja 2012 r. w sprawie [...] uznając ww. winnym przestępstwa z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. za wystawienie 39 faktur w okresie od stycznia do grudnia 2009 roku. Zdaniem Sądu organy zbyt wcześnie uznały, że skarżąca nie ma prawa do odliczeń uznając, iż w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z pustymi fakturami. A skoro tak ta organy uznały, że nie potrzeba badać dobrej wiary skarżącej wskazując, iż strona nie dochowała należytej staranności powierzając prowadzenie firmy mężowi. To stwierdzenie w opinii Sądu przeczy zeznaniom strony, gdzie skarżąca przez cały okres postępowania twierdziła, że dostawa towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur miała miejsce, a na dowód podawała, że jej kontrahenci potwierdzili dostawy tych towarów. Na rozprawie pełnomocnik strony jeszcze raz potwierdził, że odbiorcami tych towarów byli Komenda Główna ZHP oraz Fundusz Leasingowy. Zdaniem Sądu na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku skarżąca utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiającego podatnika takiego prawa. Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Podobnie wyraził się sam organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nakazuje sądom administracyjnym na konieczność badania należytej staranności, a więc ustalenia czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Dalej organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I FSK 1687/13 gdzie Sąd stwierdził, ze w konkretnej sprawie należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Dalej NSA stwierdził, że: "istotne jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czy jedynie z dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo fakturą wystawioną przez firmanta. Dalej stwierdzono, że w wypadku gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika "dobra wiara ma znaczenie." Kwestia "dobrej wiary" w rozliczeniach podatku VAT jest przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, co potwierdzają liczne jego wyroki. Dlatego wskazać należy w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje również wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 (LEX nr 1339484). Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do tego, czy mamy do czynienia z firmanctwem. Należy wskazać, że firmanctwo (stanowiące nazwę języka prawniczego, lecz nie prawnego) zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia na uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną (z wielu por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08, niepubl.). W niniejszej sprawie wyłącznie ta kwestia wymaga wyjaśnienia, gdyż zarówno strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że za zakwestionowanymi fakturami dostawa towarów była, co istotnie - potwierdzają to kontrahenci skarżącej. W omawianej sprawie organ zdaniem Sądu nie dokonał kompleksowej oceny tej kwestii. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Porównaj również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C – 277/14 Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek p/ko Ministrowi Finansów, wydany na pytanie prejudycjalne NSA z 6 marca 2014r I FSK 516/13, w którym TSUE orzekł, że : "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba, że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)" . Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Pozostałe zarzuty skargi są zdaniem Sądu chybione. Nie można uznać, że organy naruszyły przepisy wskazane w skardze, a dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia gdyż wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały art. 282 c § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej gdyż jak wynika ze stanu faktycznego organy istotnie posiadały informacje, z których wynikało, że skarżąca jest zobowiązana w postępowaniu egzekucyjnym. Na dzień wszczęcia kontroli wystawionych było 6 tytułów wykonawczych (podatki od nieruchomości) oraz 2 tytuły wykonawcze dot. nieopłaconego mandatu karno skarbowego i podatku VAT za lipiec 2012 r. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c decyzję uchylił. O kosztach nie orzeczono, skoro strona ich nie poniosła albowiem Sąd uwzględnił jej wniosek o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od obowiązku opłacenia wpisu sądowego.