I SA/Bd 759/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. R.M. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie odsetek w kwocie 3.741 zł. od zaległości w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w roku 2000 lokalu mieszkalnego, położonego w T., przy ul. [...]. W odpowiedzi na wniosek organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...]odmówił umorzenia odsetek, wskazując, że organ nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Według organu zaległość jest konsekwencją nie przestrzegania przez skarżącego przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem i w złożonym w odwołaniu wskazał, że powstała zaległość jest wynikiem błędnej interpretacji prawa dokonanej przez pracownika organu I instancji a wystawienie tytułu egzekucyjnego narusza jego prawo do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia[...] nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że instytucja umorzenia uregulowana została w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części : 1. zaległości podatkowe, 2. odsetki za zwłokę lub 3. opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ podniósł, że wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, umorzenie zaległości lub odsetek za zwłokę jest nadzwyczajnym środkiem prawnym. Z tego też względu przesłanki umożliwiające jego zastosowanie muszą mieć tę samą cechę. Mogą to być zatem tylko takie szczególne okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Oceny tych okoliczności dokonuje organ podatkowy i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z tej instytucji. Organ podał, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. O zaistnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, równoznacznym z ostatecznym odstąpieniem od poboru podatku. Oznacza to umniejszenie środków, z których korzysta całe społeczeństwo i w których tworzeniu całe społeczeństwo solidarnie uczestniczy. Rozgraniczenie sprzecznych interesów, z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy, jest istotą rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o cytowany wyżej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że z oświadczenia o stanie majątkowym strony wynika, że uzyskuje on co miesiąc dochód z tytułu umowy o pracę w kwocie ok. 2.300,00 zł. Mieszka wspólnie z żoną w spółdzielczym mieszkaniu lokatorskim. Małżonkowie nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, ale wspólnie ponoszą koszty utrzymania mieszkania w wysokości średnio 330,00 zł miesięcznie. Małżonka uzyskuje dochody na poziomie najniższego wynagrodzenia krajowego. Skarżący jest obciążony spłatą rat dwóch kredytów (w sumie ok. 540,00 zł miesięcznie) oraz zobowiązany do płacenia alimentów na rzecz dwójki dzieci w wysokości 1.557,50 zł miesięcznie. Odnosząc się do zarzutu skarżącego co do błędnej interpretacji prawa organ odwoławczy ustalił, że w dniu 30 stycznia 2001 r. podatnik przedłożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-D, które uznano za błędnie wypełnione. W dniu 21 grudnia 2006r. skarżący złożył korektę tych deklaracji, wskutek czego nie uległa zmianie różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata), zmieniła się jedynie kwota ulg mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych (po roku 2000) - wzrosła z 796,65 zł do 4035,15 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 03 kwietnia 2000r. podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego kwoty 49.000,00 zł na zakup nowego mieszkania. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w grudniu 2006r. (wezwanie z dnia [...] nr [...]) ustalono, że skarżący nie nabył własnego lokalu mieszkalnego, a jedynie wpłacił do spółdzielni kwotę 32.385,00 zł tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, co nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W związku z tym w dniu 21 grudnia 2006r. skarżący złożył w biurze podawczym Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zeznanie o przychodach osiągniętych z odpłatnego zbycia praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 - należny podatek stanowi kwotę 4.900,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak przesłanek do przyznania ulgi, której udzielenie jest zasadne, tylko jeśli odstąpienie od zaspokojenia interesów Skarbu Państwa jest następstwem zdarzeń wyjątkowych, a nie - jak w niniejszym przypadku - świadomego postępowania tj. nierozliczenia przychodu ze zbycia prawa majątkowego, pomimo upływu dwóch lat od dnia złożenia przez stronę oświadczenia o wydatkowaniu środków uzyskanych z tej transakcji. Dochód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest dochodem jednorazowym i dodatkowym. Przeznaczenie go na cel inny niż wynikający z art. 21 ust. l pkt 32 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Organ wskazał, że ujawniony, w toku wyżej opisanych czynności sprawdzających, wzrost kwoty ulg mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych - po roku 2000 skutkował złożeniem przez stronę korekt deklaracji PIT-37 za lata 2001 i 2002 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w tych latach podatkowych. Różnice za oba lata zaliczono na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 62 § l i art. 55 § 2 cyt. ustawy Op. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do tut. Sądu podnosząc, że za zaistniałą sytuację ponosi odpowiedzialność pracownik organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podczas rozprawy w dniu [...] podatnik po raz kolejny podniósł, iż korekty zeznania za rok 2000 dokonał pod dyktando pracownika organu I instancji. Dodał, że przez kilka lat posiadał nadpłatę. Dodatkowo podniósł, że ostatnia korekta jest zgodna z pierwotnym zeznaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p. p. s. a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p. p. s. a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega uwzględnieniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od nieuiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji podatnika, w której się znalazł z przyczyn od niego niezależnych - nie zachodzi ważny interes podatnika. Instytucja umorzenia należności została uregulowana w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,. Poz. 60 ze zm. ), w myśl, którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika morze umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z akt sprawy, podatnik w dniu 30 stycznia 2001 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego w roku 2000 dochodu na druku PIT – 37 wraz z załącznikiem PIT – D. Następnie w tym samym dniu według wskazówek pracownika organu I instancji dokonał korekty zeznania podatkowego za rok 2000. Korekta ta okazała się błędna i w wyniku kolejnej korekty, już po upływie 5 lat powrócono do pierwotnej wersji zeznania podatnika. Ta okoliczność jest bezsporna (organ nie wyklucza udzielenia błędnych wskazówek ) . Podatnik, jak wynika z akt sprawy, już w roku 2000 posiadał na swym koncie do odliczenia w latach następnych ulgę mieszkaniową w wysokości 4.035,13 zł. oraz nadpłatę w kwocie 2.996,50 zł. Należy stwierdzić, że błędna korekta skutkowała tym, że podatnik został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu ulgi mieszkaniowej , w okresie w którym ww. nadpłata mogłaby zostać zaliczona, zgodnie z art. 76 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przez organ na poczet ciążącej na podatniku zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreślić należy, iż podatnik pozostawał przez 5 lat w przeświadczeniu, że posiada znaczną nadpłatę, którą organ z urzędu zaliczy na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy okoliczność posiadania nadpłaty została rozpatrzona dopiero w roku 2006, a możliwa stała się do odliczenia dopiero po kolejnej korekcie zeznania, w wyniku czego powrócono do pierwotnej wersji podatnika z dnia 30 stycznia 2001 r. Ta okoliczność zdaniem Sądu wyraźnie wskazuje, że w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej występuje ważny interes podatnika i jest to okoliczność, która zaistniała niezależnie od woli strony , z przyczyn od niej niezależnych. Nie można również wykluczyć błędu pracownika organu, czemu organ nie zaprzecza, wskazując jedynie , że korekta nie miała wpływu na różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata), zmieniła się jedynie kwota ulg mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych, wzrosła z kwoty 796.65 zł do kwoty 4.035,15 zł. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w roku 2001 powstała możliwość odliczenia ulgi mieszkaniowej w wysokości 4.035,15 zł do odliczenia za lata następne oraz nadpłata w kwocie 2.996,50 zł., a należny podatek od sprzedaży mieszkania wyniósł 4.900,00 zł. Gdyby organy podatkowe przyjęły zeznanie podatkowe w wersji , jaką złożył podatnik w dniu 30 stycznia 2001 r., to wówczas mógłby on regulować ciążące na nim zobowiązanie i kwota zaległości podatkowej była by niższa, a co za tym idzie nie powstałyby tak wysokie odsetki za zwłokę, których umorzenia w niniejszej sprawie domagał się skarżący, lecz w kwocie niższej. Zdaniem Sądu ta sytuacja wyczerpuje przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia jednej z zasad ogólnych postępowania, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), na podstawie którego postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu strony. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie wskutek błędnej korekty dokonanej według wskazówek organu, podatnik znalazł się w niekorzystnej dla siebie sytuacji, niezawinionej przez siebie a skutkującej wzrostem kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaległości podatkowej. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe okoliczności. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności na podstawie art. 152 i o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 cyt. powyżej ustawy.