I SA/Bd 761/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 761/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r. skarżący prowadził ewidencję przychodów, natomiast od 1 czerwca 2006 r. – podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ustalono, że za badany okres skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 rok PIT-36 wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. PIT-28, w którym wykazał przychód z działalności usługowej w zakresie handlu w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że w okresie od 13 września 1999 r. do 31 maja 2006 r. deklarował zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania prowadzonej działalności. Pismem z [...] r. skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o prowadzeniu od 1 czerwca 2006 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczaniu się na zasadach ogólnych. Podstawą zmiany formy opodatkowania było, według skarżącego, wykonanie usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42), na dowód czego skarżący załączył do ww. pisma rachunek nr [...] z dnia [...] r. Dokument ten został wystawiony przez "T." S. T. na rzecz P.H.U. "A" [...], za szkolenie dla pracodawców i pracowników w zakresie BHP. Jako sposób zapłaty wskazana została gotówka. Stwierdzono, że na przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rachunku nie było podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu. Wśród dokumentów nie stwierdzono również dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzenie wyżej wymienionego szkolenia. Organ I instancji stwierdził, że rachunek nr [...] za szkolenie pracodawców i pracowników w zakresie BHP nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Stwierdzono, że skoro w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie uzyskał przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42), to nie utracił prawa do opodatkowania w tej formie. W ocenie organu podatkowego I instancji nie było podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym i dokonania zmiany formy opodatkowania z dniem [...] r. Organ I instancji, wskazując na brzmienie przepisu art. 6 ust 4 pkt 1 lit. a powołanej ustawy stwierdził, że skarżący był zobowiązany opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów osiąganych w 2006 r., oraz prowadzić ewidencję przychodów. Stwierdzono również, że prowadzona przez skarżącego ewidencja w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie spełnia wymogów określonych w przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił również, że w 2006 r. skarżący wykonywał usługi polegające między innymi na sprawowaniu nadzoru nad przygotowaniem placu budowy oraz wykonywaniu prac ogrodniczo-porządkowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie". Usługi te wymienione są w pozycji 15 wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do powołanej ustawy. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że uzyskanie przychodów z tytułu ww. usług skutkuje wyłączeniem podatnika z grona osób opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku. W związku z tym stwierdzono, że pierwszy przychód z działalności wyłączającej z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych skarżący uzyskał dopiero w dniu [...]2006 r. wystawiając faktury VAT: Nr [...] i Nr [...] dla Sp. H. S.A. we W. z tytułu wykonania prac ogrodniczo-porządkowych oraz nadzoru nad przygotowaniem placu budowy. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. uzyskane przez skarżącego przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, natomiast od dnia 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. na zasadach ogólnych, w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że skarżący niesłusznie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody dotyczące okresu od czerwca do sierpnia 2006 r. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, że w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. skarżący wykazał przychody w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzono również, że zawyżył przychody ze sprzedaży o kwotę [...] zł, poprzez niesłuszne ujęcie kwoty [...] zł wynikającej z rachunku nr [...] z dnia [...]r., który nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz kwoty [...] zł wykazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia [...]r. W konsekwencji organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. skarżący uzyskał przychody w kwocie [...]w tym: [...] zł z działalności handlowej, do których zastosowano stawkę 3% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym); [...] zł z tytułu świadczenia usług transportowych, do których organ zastosował stawkę ryczałtu 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy). Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez niesłuszne ich niezastosowanie do stanu faktycznego, art. 12 ww. ustawy, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zarzucił też naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej jako O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące rażąco dowolną oceną dowodów, art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczanie pism pełnomocnikowi strony, art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną materiału dowodowego. W uzasadnieniu wniesionego odwołania skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji zawartymi w zaskarżonej decyzji w kwestii dotyczącej zakwestionowania usługi edukacyjnej wykonanej na rzecz P.H.U. "A.", wynikającej z rachunku nr [...]z dnia [...] r. Skarżący wskazał, że organ I instancji oparł się na dowodach pośrednich, które nie wykazują, że szkolenie nie zostało wykonane. Zdaniem skarżącego, jedynym bezpośrednim dowodem w tej kwestii jest zeznanie skarżącego oraz jego pracowników, że szkolenie się odbyło. W odwołaniu skarżący zawarł wniosek o ponowne przesłuchanie go w charakterze strony oraz B. J. i M. J. w charakterze świadków na okoliczność, czy usługa wynikająca z rachunku nr [..]została faktycznie wykonana. Skarżący podniósł, że handel paliwami jest wyłączony z rozliczenia w formie ryczałtu, na co wskazuje art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. e - przywołujący załącznik nr 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było, czy skarżący wykonał usługę szkolenia w zakresie BHP na rzecz W. J. udokumentowaną rachunkiem nr [...] z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (...) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W pozycji 25 załącznika wymieniono "usługi w zakresie edukacji", symbol: 80.42 PKWiU. Organ wskazał, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług tego rodzaju podlega wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Podniósł ponadto, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 8 ust. 3). Organ wyjaśnił również, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, skarżący nie wykonał usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42) i nie utracił z dniem [...] r. prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Zdaniem organu, skarżący nie wykonał spornej usługi edukacyjnej, ograniczając się jedynie do wystawienia zakwestionowanego rachunku. Organ podkreślił, że - poza jedną osobą, tj. W. J. – skarżący nie potrafił wskazać pozostałych uczestników kursu. Organ wskazał na okoliczność, że pierwotnie skarżący zeznał (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), że w szkoleniu brali udział pracownicy W. J., jednak organ ustalił, że J. wykonywał w 2006 r. działalność gospodarczą samodzielnie i nie był pracodawcą. Przedsiębiorca ten nie posiadał samochodów i nie zatrudniał innych osób. Trafnie zatem, zdaniem organu II instancji, stwierdzono, że nie mogło mieć miejsca szkolenie pracowników J.. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. skarżący podał, że nie pamięta, czy sporna usługa została wykonana. Organ stwierdził też, że nie można zgodzić się z przedstawioną w odwołaniu oceną zeznań B. J.. Zdaniem organu odwoławczego nie ma uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że z uwagi na rozpoczęcie przez tego pracownika pracy w lipcu 2006 r., jego wiedza na temat spornego szkolenia była znikoma. B. J. nic nie wiedział o udziale swojego ojca w takim szkoleniu. Organ stwierdził, że skarżący nie świadczył też innych usług w zakresie BHP, nie szkolił pracowników Spółki P.oraz osób zatrudnionych w swoim przedsiębiorstwie. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawnie skarżący poddaje w wątpliwość zeznania świadków – A. P., R. B. i B. J. wskazując, że za wiarygodnością ich zeznań przemawia fakt, iż były one zbliżone do wyjaśnień złożonych przez pozostałych pracowników. Organ wskazał, że z zeznań świadków wynika też, iż pięciu świadków uczestniczyło w szkoleniach BHP, które prowadzone były również przed dniem wystawienia przedmiotowego rachunku na rzecz J.. A. P.wskazał, że uczestniczył w szkoleniu w okresie kwiecień-maj 2006 r. Świadkowie potwierdzają także, że w czasie obejmującym termin wystawienia przedmiotowego rachunku, byli oni szkoleni w zakresie BHP przez różne osoby, lecz nigdy przez skarżącego. Powyższa okoliczność i brak przychodów z tytułu świadczenia usług edukacyjnych przyczyniły się do przyjęcia, że skarżący nie zajmował się prowadzeniem szkoleń BHP. Organ podał, że ze złożonych zeznań świadków wynika, że szkolenia te nie były prowadzone przez skarżącego, uczestniczyli w nich pracownicy P. Sp. z o.o., a w okresach późniejszych pracownicy firmy "T.". Z zeznań wynika również, że odbywały się spotkania z pracownikami, na których skarżący poruszał jedynie zagadnienia związane z zakresem ich obowiązków. Tylko zatrudniona na stanowisku księgowej B. K. zeznała, że uczestniczyła w szkoleniu z zakresu podstawowego BHP. Szkolenie to jednak, zdaniem organu, nie miało nic wspólnego z usługą wykazaną na rachunku z dnia [...] r. Organ I instancji sprawdził także możliwość wykonania usługi poprzez uczestniczenie W. J. w szkoleniu BHP obejmującym również pracowników stacji paliw prowadzonej w tym czasie przez P. Sp. z o. o. W wyniku tych działań ustalono, że żaden ze świadków nie był uczestnikiem szkolenia prowadzonego przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o przeprowadzeniu szkolenia, stwierdzając jedynie, że nie pamięta czy usługa została wykonana i kto w niej uczestniczył. Świadkowie K.B. A. B..i M. K. również nic nie wiedziały o przeprowadzeniu szkolenia przez skarżącego na rzecz J.. Jedynie B. K. słyszała rozmowy, z których wynikało, że J. chciał, aby szkolenie było przeprowadzone. Jednak nie była w stanie potwierdzić, że szkolenie się odbyło. Przesłuchiwane osoby były pracownikami stacji paliw już przed [...] r. Organ podał, że nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że zeznanie M. K. przemawia na jego korzyść. Nie można bowiem uznać jako argumentu przemawiającego za przeprowadzeniem szkolenia zeznania K., w którym podała, że skarżący szukał w Internecie programu takiego szkolenia. Organ podał, że tego faktu nie potwierdziły zeznania pozostałych świadków. Nie wiedzieli oni nawet o tym, aby skarżący zajmował się szkoleniem. W związku z tym organ stwierdził, że szukanie programu szkolenia w Internecie zaprzecza twierdzeniom skarżącego o posiadaniu przez niego wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu szkoleń BHP i nie stanowi przesłanki wskazującej na jego przeprowadzenie. Organ nie uznał też za rzetelne dokumentów skarżącego dotyczących wyłącznie szkolenia nieżyjącego już W. J., a nie ma żadnego dokumentu wskazującego na uczestnictwo kogoś z kilku innych osób. W konsekwencji organ stwierdził, że zmienność stanowiska co do osób uczestniczących w szkoleniu i brak wiedzy co do jego zakresu potwierdzają jednoznacznie, że skarżący nie przeprowadził przedmiotowego szkolenia. Nie można, zdaniem organu, przyjąć, że możliwe było przeprowadzenie na terenie stacji paliw zasadniczej części szkolenia pracowników J. obejmującej szkolenie stanowiskowe, bowiem nie jest możliwym, by pracownicy stacji paliw nie zauważyli trwania wielogodzinnego szkolenia. Ponadto, zdaniem organu, brak jest wytłumaczenia dla dokonania zakupu nieprzydatnego dla J. szkolenia dla pracowników, których nie posiadał. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organu I instancji, że sporna usługa edukacyjna nie miała miejsca, a rachunek z dnia [...] r. Nr [..] nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Organ, w kwestii zarzutu naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niezawiadomienie pełnomocnika legitymującego się ogólnym pełnomocnictwem o wszczęciu postępowania i niedoręczanie mu pism wskazał, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez niezastosowanie ich do stanu faktycznego w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. Zarzucono też naruszenie prawa procesowego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, O.p., skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną materiału dowodowego. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w zaskarżonej decyzji w kwestii dotyczącej zakwestionowania usługi edukacyjnej wykonanej na rzecz P.H.U. "A." wynikającej z rachunku nr [..] z dnia [...] r. W ocenie podatnika organy podatkowe oparły się głównie na dowodach o charakterze pośrednim, które w żaden sposób nie wykazują, że szkolenie nie zostało wykonane. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych powyżej przepisów skarżący wskazał na wyroki NSA o sygn. akt I SA/Łd 636/98 oraz III SA 457/96. W uzasadnieniu skargi wskazano ponadto na bezprzedmiotowość zeznań świadków: P. i B.. Zdaniem skarżącego zeznania te nie wskazują na nieprzeprowadzenie przez niego szkolenia. Zarzucono również, że rozstrzygnięcie organu opiera się na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego. Ponadto, w ocenie strony, organ przeprowadził analizę dowodów w sposób nieuprawniony, wykraczając poza zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji skarżący stwierdził, że brak jest kategorycznego dowodu przesądzającego o tym, iż skarżący nie przeprowadził szkolenia. Zdaniem skarżącego określenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 czerwca do 31 sierpnia 2006 r. było nieuprawnione. Podniesiono również, że organ naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ I instancji, poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony, legitymującego się ogólnym pełnomocnictwem, o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona zarzuciła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Zarzuciła też, że protokoły przesłuchań z [...] r. nie zostały formalnie włączone do niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. Nr 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z przeprowadzonym szkoleniem. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalała na wnikliwą analizę sporu, jaki powstał na tle szkolenia BHP i w jego konsekwencji formy opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. przez skarżącego. Zgodzić się należy z organem, że nie było podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dokonania zmiany formy opodatkowania z dniem [...] r. Na podstawie tych przepisów opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e). W przypadku osiągnięcia takich przychodów, podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 8 ust. 3). Wskazać przede wszystkim należy, że organy rozstrzygając decyzyjnie sprawę nie kwestionowały uprawnień skarżącego co do możliwości przeprowadzenia przez niego szkolenia z zakresu BHP, nie kwestionowały też samej możliwości wyłączenia w trakcie roku ryczałtowej formy opodatkowania i przejścia na opodatkowanie na zasadach ogólnych poprzez wykonanie jednej usługi edukacyjnej. Organy zakwestionowały natomiast rzeczywiste wykonanie przez podatnika usługi szkoleniowej z zakresu BHP. Wynik badania legalności zaskarżonej do Sądu decyzji uzależniony jest w zasadzie od oceny, czy usługa edukacyjna wynikająca z rachunku wystawionego przez skarżącego w dniu [...] r. została w rzeczywistości wykonana. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że usługa ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Sąd tę ocenę w pełni podziela i stwierdza, że podczas prowadzonego przez organy postępowania nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też – co podkreślić jeszcze raz należy – wskazanych powyżej reguł procedowania, jak i innych przepisów procesowych. Przekonują do takiego stanowiska poniżej zaprezentowane argumenty oparte na poprawnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z zakwestionowanego rachunku wynika, że uczestnikami kursu mieli być pracodawcy i pracownicy. Sąd uznaje, że w zapisie na rachunku "szkolenie dla pracodawców" wskazany był zakres przedmiotowy szkolenia, dotyczyć ono miało szkolenia dla pracodawców, zwrot ten nie oznaczał, że szkolenie miało być przeprowadzone dla wielu pracodawców. Zatem w szkoleniu z zakresu BHP mieli uczestniczyć: W. J. oraz - jak wyjaśnił skarżący - jego pracownicy, prawdopodobnie kierowcy. Poza W. J. podatnik nie potrafił wskazać innego uczestnika szkolenia. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący mógł nie wskazać innych uczestników od razu, jednak gdyby w szkoleniu uczestniczyły takie osoby, to w oparciu o dokumenty i inne dowody, jak uczy doświadczenie życiowe, byłoby to wskazanie możliwe. Tym bardziej, że była to jedyna usługa tego rodzaju i bardzo ważna w swych skutkach – wyłączenie z ryczałtu. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że W. J. (zmarły [...] r.) w 2006 r. prowadził działalność samodzielnie i nie był pracodawcą. Podkreślić wypada, że przeprowadzono w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, dokonano ustaleń na podstawie składanych przez tego podatnika deklaracji podatkowych oraz informacji z ZUS-u. Stwierdzono, że podatnik ten w istotnym dla sprawy okresie (2006 r. – 25 maja 2008 r.), nie składał deklaracji PIT 4, PIT 11 (deklaracji rozliczających dochody pracowników) ani też deklaracji PIT 8 (deklaracji dotyczących umów zlecenia i umów o dzieło), nie dokonał on również zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego żadnych osób. Ponadto ustalono, że nie miał on zarejestrowanych na siebie pojazdów. Przedstawione okoliczności faktyczne niewątpliwie w sposób znaczący podważają twierdzenia skarżącego, że szkolił on pracowników W. J. – prawdopodobnie kierowców. Oznacza to również, że rachunek z dnia [...] r. nie odzwierciedla rzeczywistości, jest nierzetelny. Podkreślenia wymaga fakt, że skoro W. J. nie zatrudniał w dniu [...] r. pracowników i nie dokonał takiego zatrudnienia w latach następnych, nie miał też samochodów, którymi jeździć mieliby rzekomi kierowcy, zasadnie w postępowaniu uznano, iż przedmiotowe szkolenie (dla pracodawcy i pracowników z zakresu BHP) – oceniając obiektywnie zaistniałą sytuację – nie miało z punktu widzenia tego podmiotu logicznego i racjonalnego uzasadnienia. Dodać do powyższego należy, że doświadczenie życiowe przekonuje, iż w szkoleniu dla pracodawców z zakresu BHP uczestniczy się w momencie, kiedy istnieje taka realna potrzeba, kiedy podatnik rzeczywiście ma stać się pracodawcą. Okoliczności faktyczne nie dowodzą, że taka sytuacja zaistniała w przypadku W. J.. Wskazać dalej należy, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu prowadzenia szkolenia z zakresu BHP przez podatnika. Miejscem przeprowadzenia tego szkolenia miały być pomieszczenia stacji paliw. Siedem z ośmiu osób, które złożyły zeznania, pracowało na tej stacji. Zauważyć należy, że szkolenie takie jest szkoleniem wielogodzinnym. Związane jest to z istotą tego szkolenia, dużą ilością przekazywanych osobom szkolonym informacji natury teoretycznej i praktycznej z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Bez względu na to czy jest to szkolenie dla pracodawcy czy pracownika, jak i czy ma ono charakter wstępny czy okresowy, każde z nich jest długotrwałe. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) sam instruktarz ogólny dla pracowników powinien obejmować minimum 3 godziny lekcyjne, instruktarz stanowiskowy – 8 takich godzin. Szkolenie okresowe – też 8 godzin. Szkolenia dla pracodawców są jeszcze dłuższe – 64 godziny w tym 6 godzin ćwiczeń, a okresowe – 16 godzin. Sporne szkolenie musiało być zatem wielogodzinne. Sam skarżący w piśmie złożonym na rozprawie w dniu [...] r. stwierdził, że szkolenie to nie odbyło się jednorazowo, lecz podzielono je na kilka spotkań. W przekonaniu Sądu jest nieprawdopodobne, aby pracownicy stacji paliw nie odnotowali w swej pamięci takiego wielogodzinnego szkolenia, trwającego kilka dni. Wskazać w tym kontekście również należy na fakt, że skarżący składając w dniu [...] r. zeznania stwierdził, iż nie pamięta już, czy sporna usługa została wykonana. W opinii Sądu, mając na uwadze wielogodzinny i kilkudniowy czas przedmiotowego szkolenia oraz jego znaczenie dla zmiany na korzystniejszą formę opodatkowania, nie jest możliwe, aby takiego szkolenia, jeśli w rzeczywistości zostało ono wykonane, skarżący nie pamiętał. Poza tym odnosząc się do treści zakwestionowanego rachunku zasadnie podczas postępowania podatkowego zauważono, że nie jest możliwe jednoczesne przeprowadzenie szkoleń BHP dla pracodawców i pracowników. Różny jest bowiem cel i zakres takich szkoleń. Wskazać też trzeba, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że podatnik nie świadczył usług BHP na rzecz innych podmiotów. Skarżący nie szkolił nawet pracowników Spółki, którą zarządzał oraz osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie stanowiącym jego własność. Za niewiarygodne należy uznać twierdzenia księgowej M. K. odnoszące się do okoliczności dotyczących poinformowania skarżącego o możliwości zmiany formy opodatkowania – wyjścia z ryczałtu. Stwierdziła bowiem ona, że byłoby to możliwe poprzez przeprowadzenie szkolenia BHP. Wiedziała, że skarżący posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia, zauważyła, że pozwala na to wpis w ewidencji działalności gospodarczej, gdzie znajduje się stosowny zapis o szkoleniach. Jak ustalono wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w postaci szkoleń dla dorosłych i innych form kształcenia został zgłoszony w dniu [...] r., czyli w dacie wykonania spornej usługi. Taki stan rzeczy jednoznacznie – w ocenie Sądu – podważa wiarygodność twierdzeń księgowej. W świetle tych okoliczności szkolenie nie mogło być wykonane w dniu [...] r., z daty tej nie mógł pochodzić też sporny rachunek, skoro dopiero po zauważeniu istnienia już stosownego wpisu podjęto działania o wykonaniu tej usługi. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego przedstawił kserokopie dokumentów: dziennik szkolenia okresowego osób zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, protokół, test sprawdzający wiedzę oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia. Takie same dokumenty zostały złożone odnośnie szkolenia pracodawcy. Pełnomocnik w postępowaniu oświadczył, że nie jest w stanie doręczyć oryginałów tych dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że w szkoleniu w zakresie pracodawców i pracowników, które miało się odbyć w dniach [...]r. uczestniczył tylko W.J. W dokumentach tych brak jest jakiegokolwiek podpisu uczestnika szkolenia. Przedstawione dokumenty nie tylko nie potwierdzają zaistnienia szkolenia, ale wręcz dowodzą jego niewykonania. Zakładając, że w szkoleniu miał uczestniczyć tylko W.J.i faktycznie zostało ono zrealizowane nieprawdopodobne jest, aby po wielogodzinnym i kilkudniowym szkoleniu nie pozostał żaden dokument potwierdzający fakt jego przeprowadzenia z podpisem jedynego uczestnika. Mając na względzie powyższe, uwzględniając fakt, że przedmiotowe szkolenie miało dotyczyć tylko jednego pracodawcy W.J. budzić wątpliwości może okoliczność, iż za wielogodzinne, kilkudniowe szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy pobiera się wynagrodzenia w wysokości 200 zł. Sama kwota tego wynagrodzenia podważa już wiarygodność spornego rachunku. Zauważyć też należy, jak ustaliły organy podatkowe, że jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Stwierdzono, że na przedstawionym rachunku nie było podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu. Wśród dokumentów księgowych nie stwierdzono też dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzone szkolenie. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że w ogóle brak jest podpisu W.J. na jakimkolwiek dokumencie związanym z zakwestionowanym szkoleniem. Przedstawione okoliczności faktyczne i wynikająca z nich argumentacja przekonują do uznania za poprawną ocenę organów dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego, z której to jednoznacznie wynika, że sporna usługa szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy nie została w rzeczywistości wykonana. Tym samym zasadnie stwierdzono, że wyłączenie skarżącego ze zryczałtowanego opodatkowania nastąpiło dopiero we wrześniu 2006 r., kiedy to skarżący wykonał usługi w postaci prac ogrodniczo-porządkowych oraz nadzoru nad przygotowaniem placu budowy na rzecz Spółki "H." , uzyskując w ten sposób pierwszy przychód eliminujący go z opodatkowania ryczałtem. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy ustalił, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2006r. (a nie do 30 maja 2006r.) skarżący obowiązany był rozliczać się według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niezawiadomienia pełnomocnika o wszczęciu postępowania podatkowego i pominięcia go w postępowaniu, czym – w ocenie strony skarżącej - naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Podnieść należy, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego zostało udzielone w dniu [...] r. (d.: akta administracyjne do sprawy sygn. akt [...], tom 2/4, k 246). Z treści tego pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, że jest ono udzielone w sprawie [...]. Podana sprawa obejmowała podatek dochodowy od osób fizycznych, co wynika z postanowienia organu kontroli skarbowej w B.z dnia [...] r. (d.: akta administracyjne do sprawy [...], tom 1/4, k. 2). Sprawa ta została zakończona wydaniem decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wcześniej wydana decyzja w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego została wyeliminowana z obrotu prawnego wobec braku wszczęcia postępowania (niewydania postanowienia). W związku z tym, dopiero postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] wszczynało postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (d.: akta administracyjne do przedmiotowej sprawy, tom I, k. 1). Podnieść należy, że jest to odrębne postępowanie (w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego) od postępowania wcześniej wszczętego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie na zasadach ogólnych). Pełnomocnictwo zatem powinno być udzielone i złożone także odrębnie w każdym postępowaniu. Podnieść należy, że przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej w sprawie zryczałtowanego podatku został wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie pismem z dnia [...] 2012 r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika ustosunkowała się do analizy materiału dowodowego. Do pisma tego załączono pełnomocnictwo zaznaczając, że pełnomocnik jest już ustanowiony w sprawie. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że w szczególności dotyczy ono postępowania w sprawie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. (d.: akta administracyjne przedmiotowej sprawy, tom I, k. 237-239c). Skoro pierwsze z ww. pełnomocnictw było udzielone w innym postępowaniu, to dopiero wraz ze złożeniem odrębnego pełnomocnictwa w postępowaniu w sprawie zryczałtowanego podatku strona była reprezentowana przez pełnomocnika. Organ uwzględnił tę okoliczność, stąd decyzja organu I instancji została doręczona na adres pełnomocnika, podobnie postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. o wyznaczeniu terminu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zaskarżona decyzja. W konsekwencji należy stwierdzić, że nietrafny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu. Niezasadny jest także zarzut niewłączenia do postępowania protokołów przesłuchań z dnia [...] r., ponieważ z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej włączył je do postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego – tom I, k. 198-216. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka D. Dudra