I SA/Bd 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2007 r. do stycznia 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 764/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] określającą A. G.(obecnie K.) z tytułu podatku od towarów i usług: - wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec- październik oraz grudzień 2007r. w wysokości po 0,00 zł ; - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, czerwiec i listopad 2007r. oraz styczeń 2008r. w wysokości po 0,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A." A. G. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono, iż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty obrotów i podatku należnego nie odpowiadają rzeczywistości, a dokonywane zakupy nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, albowiem usługi budowlane świadczone przez firmę wykonywane były przez inną osobę, która posługiwała się nazwą firmy i nazwiskiem A.G.. W związku z tym, że A. G. faktycznie nie zajmowała się prowadzeniem przedsiębiorstwa "A.", lecz za jej zgodą firmę tę prowadziła B. R., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dnia [...]. wydał ww. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła od niego odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdziła, że organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. W ocenie strony zasadniczym uchybieniem w tym zakresie była odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. G. i B. R.. Zdaniem podatniczki organ oparł swoje ustalenia opisane w uzasadnieniu decyzji wyłącznie na faktach i okolicznościach, które sprzyjały przyjętej na początku postępowania wyjaśniającego koncepcji firmanctwa. Podstawą przyjęcia takiej koncepcji były wyjaśnienia A. G. i B. R. do protokołów kontroli, likwidacja przez B. R. - spółki cywilnej, prowadzonej wcześniej, o podobnym profilu działalności do "A." A. G. i przejęcie z tej spółki pracowników oraz kontraktu z niemiecką firmą "H.", a także zatrudnienie z szerokim pełnomocnictwem B. R.. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2009r. strona zarzuciła ponadto brak uzasadnienia decyzji w kwestii zawyżenia - w prowadzonych ewidencjach - kwot podatku naliczonego. Jej zdaniem odliczenie, zawyżenie to pojęcia i instytucje prawno-podatkowe właściwe jedynie prowadzącemu działalność gospodarczą. Skoro przyjęto, że A. G. nie świadczyła usług budowlanych to niezrozumiałe jest, że uznano za oczywiste, iż nabyła towary i usługi. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że A. G. (Kazimierska) w dniu 1 lutego 2007 r. dokonała rejestracji działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, ciesielsko-zbrojarskich. Przedsiębiorstwo nie dysponowało żadnymi środkami trwałymi. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w dniu 2 lutego 2007 r., podatniczka udzieliła pełnomocnictwa swojej krewnej - B. R. do podejmowania wszelkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ,,A.". Pełnomocnictwo to miało szeroki zakres i obejmowało zawieranie oraz rozwiązywanie wszelkich umów, dokonywanie rozliczeń finansowych, wystawianie i podpisywanie faktur VAT, dokonywanie czynności bankowych oraz podejmowanie wszelkich czynności koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r. nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku w prowadzonych przez firmę ewidencjach zakupu i sprzedaży, jak również w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7. Wartości netto transakcji podlegających opodatkowaniu i podatku należnego oraz wartości netto nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego wykazane w rejestrach dostaw oraz nabyć VAT za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2007 r. do stycznia 2008 r. były zgodne z wartościami netto transakcji podlegających opodatkowaniu i podatku należnego oraz wartościami netto nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego wynikającymi z deklaracji podatkowych VAT -7 za te miesiące. Organ ustalił, że A. G. (K.) nie była osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa budowlanego, prowadzącą działalność była jej krewna B. R., która formalnie była zatrudniona w tej firmie w charakterze dyrektora. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty obrotów i podatku należnego nie odpowiadają rzeczywistości, a dokonane zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ czynności deklarowane przez A. G. (K.), tj. usługi budowlane - wykonywane były przez inną osobę, która za jej zgodą posługiwała się jej nazwiskiem i nazwą firmy. W tym kontekście organ wskazał, że B. R.w dniu 26 stycznia 2004r. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Prezydenta Miasta W., jako przedsiębiorca pod nazwą "A." . W okresie od dnia 29 stycznia 2004r. do dnia 7 lutego 2007r. prowadziła wspólnie z R. R.działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej o nazwie "A." B. R., R. R. z siedzibą w W.. W dniu 7 lutego 2007r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę cywilną. Decyzją Prezydenta Miasta W. z dniem 15 lutego 2007r. na podstawie złożonego wniosku o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, została wykreślona z ewidencji. Organ podkreślił, że B. R. po zgłoszeniu w Urzędzie Skarbowym W. zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez ,,A." spółkę cywilną B. R., R.R. i po wykreśleniu jej z ewidencji tego Urzędu jako podatnika, mogła kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą na własne nazwisko, tj. na podstawie istniejącego już w ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności przedsiębiorcy: B. R. ,,A." W., ul. T.. Nie istniały bowiem żadne przeszkody prawne uniemożliwiające dokonanie rejestracji jako podatnika podatku VAT firmy zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej na nazwisko B. R.. Zdaniem organu B. R. nie rozpoczęła ponownie działalności na swoje nazwisko, ale namówiła do tego krewną A. G. (K.). W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo "A." A. G. powstało z inicjatywy B. R., która posiadała wiedzę niezbędną do jej prowadzenia. Z analizy treści zeznań do protokołów złożonych przez A. G., B. R. oraz protokołów przesłuchania N.L. (współwłaścicielki biura rachunkowego "P.") oraz protokołu przesłuchania S. B. (mistrza budowy w fIrmie "H." w okresie od lutego do lipca 2007 r.) wynika, że to B. R. zajmowała się faktycznie prowadzeniem przedsiębiorstwa, organizacją robót, nadzorem nad pracami, sprawami administracyjnymi w zakresie przedsiębiorstwa "A.", negocjowaniem warunków kontraktów, zawieraniem umów oraz dokonywaniem wypłat, jak też dokonywaniem rozliczeń finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom A. G., że była faktycznym właścicielem firmy oraz wyłącznym dysponentem konta bankowego. Wskazano, że B. R. w okresie od 27 marca do dnia 30 kwietnia 2007r. dokonała za pośrednictwem karty bankomatowej na terenie G.około 46 wypłat z bankomatu na kwotę 54.460 zł. Ponadto z zakresu udzielonego B. R. przez A. G. pełnomocnictwa wynika, że była ona umocowana do "dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych w szczególności podpisywania faktur oraz dokonywania czynności bankowych". Ustalono również, że pobrane przez A. G. kwoty na własne prywatne potrzeby, były ewidencjonowane na liście zaliczkowej S. K. zatrudnionego w przedsiębiorstwie ,,A." A. G., z którym A. G. była w związku konkubenckim. Pobrane zatem przez A. G. kwoty były potrącone z wynagrodzenia za pracę S.K.. W konsekwencji zdaniem organu pobrane z konta firmy pieniądze na prywatne potrzeby A. G. nie były jej własnością, lecz stanowiły zaliczkę z tytułu wynagrodzenia za pracę konkubenta. Wskazano, że B. R. wyjaśniła, że prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A." B.R., R. R.z siedzibą w W., która popadła w problemy finansowe. Przyczyną tych problemów jak zeznała, było przywłaszczenie przez wspólnika środków finansowych należących do spółki. Powyższy fakt oraz brak możliwości zablokowania konta bankowego spółki cywilnej w celu uniemożliwienia wspólnikowi dostępu do środków finansowych spółki, stanowił argument do podjęcia prowadzenia działalności gospodarczej pod innym nazwiskiem. Wyjaśniła ponadto, że nazwa firmy nie uległa zmianie z uwagi na realizowane prace budowlane zgodnie z umowami zawartymi przez jej poprzednią firmę z kontrahentem. Przyjęcie tej samej nazwy przedsiębiorstwa pozwoliło na zawarcie kolejnej umowy z tą firmą, dając podstawy do kontynuacji umów uprzednio zawartych przez spółkę cywilną. Ponadto zeznała, że wszyscy pracownicy, którzy byli zatrudnieni w spółce cywilnej otrzymali te same warunki umowy o pracę wystawione przez "A." A.G.. Organ podał, że ustalono, iż spółka cywilna "A." B. R., R. R.z siedzibą w W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od grudnia 2004r. do lutego 2007r. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 102.198 zł. Istnienie ww. zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej przez B. R. zdaniem organu odwoławczego było podstawą do podjęcia działalności gospodarczej pod innym nazwiskiem i nazwą firmy w celu ukrycia faktycznie osiąganych dochodów, które z tytułu zaległości podatkowych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego mogłyby być ściągnięte przez organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego zgoda firmującego, a także posługiwanie się przez B. R., firmą A.G. w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganych dochodów, znalazło potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że doszło w przedmiotowej sprawie do procederu o nazwie firmanctwo, albowiem A. G. w sposób świadomy godziła się na posługiwanie przez B. R. swoim nazwiskiem i nazwą firmy w sytuacji, gdy faktycznie prowadzącym tę firmę, a więc jednocześnie faktycznym podatnikiem podatku od towarów i usług była B. R.. Organ odwoławczy nie zgodził się z zawartymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych. W tym kontekście organ odniósł się do zeznań pracowników firmy mających zdaniem strony świadczyć o fakcie jej wpływu na działalność firmy. Fakt, że A. G. odbierała korespondencję do niej kierowaną jako do właściciela przedsiębiorstwa przez biuro rachunkowe oraz odbierała kierowane przez organ podatkowy wezwania do podpisania złożonych deklaracji podatkowych, które podpisywała, nie potwierdza w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowiska, że to ona faktycznie prowadziła działalność w ramach przedsiębiorstwa zarejestrowanego na własne nazwisko. Organ wyjaśnił, że czynności dokonane przez A. G. jako osobę firmującą mieszczą się w zakresie wynikającym z definicji firmanctwa, bowiem proceder ten nie polega na tym, iż w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz wprost przeciwnie podejmuje on pewne czynności, stwarzając pozory prowadzenia własnej działalności gospodarczej, współdziała i pomaga osobie firmowanej. Odnosząc się do zarzutu strony, że niezrozumiała dla niej jest kwestia zawyżenia podatku naliczonego w prowadzonych ewidencjach VAT, jak i w złożonych deklaracjach VAT-7, albowiem odliczenie, zawyżenie to pojęcia i instytucje prawno-podatkowe właściwe jedynie prowadzącemu działalność przedsiębiorcy, organ wyjaśnił, iż powyższe stwierdzenia są konsekwencją prowadzonego wobec A. G postępowania podatkowego, w którym organ stwierdził, że faktycznie działalność gospodarczą prowadziła inna osoba – B. R. Organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu wykonywania usług budowlanych lecz stwierdził, że wykonywał je inny podmiot. Skoro A. G nie wykonywała czynności opodatkowanych, to dokonywane zakupy nie były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania uzupełniającego. Złożone zeznania uznał za nieodpowiadające prawdzie, gdyż ich treść nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i była sprzeczna z treścią zeznań złożonych przez A. G. i B. R. w dniu 19 marca 2008r. oraz zeznań tych osób złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 25 marca 2008r. i protokołu przesłuchania jako świadka B. R. w dniu 21 kwietnia 2008r. Zeznania A. G. i B. R. złożone w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania karno-skarbowego w kwestii roli ww. osób w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa "A." są tożsame i w sposób logiczny wyjaśniają powody prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwiskiem innej osoby. Natomiast zeznania złożone w dniu 16 lipca 2009r. w ocenie organu odwoławczego stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń, które miałyby obalić ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. zarówno zeznania złożone przez stronę skarżącą, jak i B. R., a także materiały otrzymane po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego, w postaci dokumentów świadczących o zadłużeniu B. R. wobec Skarbu Państwa w pełni potwierdzają koncepcję przyjętą przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło zjawisko firmanctwa. A. G. okazała się jedynie osobą firmującą, która zezwoliła na prowadzenie działalności pod swoim imieniem i nazwiskiem innej osobie. Faktycznie działalność gospodarczą, jako podatnika podatku od towarów i usług prowadzona była przez firmanta, tj. B. R.. Przeprowadzone postępowanie udowodniło, że przyczyną istnienia tego procederu było ukrywanie osiąganych dochodów przez B. R. z powodu uchylania się przez nią od spłaty zaległości podatkowych powstałych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, w ramach spółki cywilnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 ust. 1 pkt 6, art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ nie powiadomiono A. G., ani B. R. o dokonaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzenia bilingów telefonicznych Urzędu Skarbowego we W. za miesiąc maj 2008 r. Strona uważa, że B. R. złożyła korektę zeznania za rok 2007, w której wykazała dochody z działalności gospodarczej A. G. jako własne, na żądanie telefoniczne pracownika urzędu. Bilingi telefoniczne miały ten fakt potwierdzić. Potwierdzają go również: treść pisma B. R. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 26 maja 2008 r., odmowa przez B. R. rejestracji działalności gospodarczej w czerwcu 2008 r., zeznania N. L. w kwietniu i grudniu 2008 r. oraz oświadczenie B. W. pracownika biura rachunkowgo "P.". Zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji w swojej decyzji jedynie poinformował stronę, że nie znalazł w bilingach połączenia ze wskazanym przez stronę numerem telefonu biura rachunkowego "P.", ale o sprawdzeniu bilingów wcześniej strony nie zawiadomił. Strona wyjaśniła, że B. R. jedynie "dla świętego spokoju" dokonała wymaganej przez urząd korekty, nie mając świadomości prawnopodatkowych skutków tego czynu. Skarżąca zauważa przy tym, że B. R., pomimo wezwań Urzędu Skarbowego we W. nie dokonała rejestracji firmy na swoje nazwisko. Zdaniem strony odmowa rejestracji potwierdza, że złożenie korekty przez B. R. nie było dobrowolne. Zdaniem strony organ nie powołał tego zdarzenia na potwierdzenie swojej teorii, bo sprawa korekty zeznania B.R.(m/c maj 2008r.) nie została do dzisiaj wyjaśniona, a jej wyjaśnienie zmusiłoby organ do uwzględnienia uwag stron co do sposobu rejestracji zeznań i wyjaśnień. Jednocześnie należałoby je wyjaśniać w kontekście odmowy rejestracji działalności gospodarczej przez B.R. (m/c czerwiec 2008r.), która to odmowa pozostawała w rażącej sprzeczności z jej wcześniejszym (m/c marzec, kwiecień 2008r.) "przyznaniem się" do firmanctwa. Tym samym organ uchybił przepisowi art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. - bowiem fakty i okoliczności korzystne dla strony lub, choćby poddające w wątpliwość dokonane ustalenia, również winny być rozważone przez organ i ocenione w kontekście całego materiału dowodowego. Ponadto Skarżąca uważa, że organ II instancji naruszył przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dokonał bowiem ustaleń stanu faktycznego na podstawie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, a nie włączonych do postępowania w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że organ nie włączył do akt sprawy dotyczących postępowania w sprawie A. G., dowodów z zeznań i wyjaśnień A. G. i B. R. w postaci protokołów przesłuchań świadka z dnia 16 lipca 2009 r., które odbyły się w ramach postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT B. R.. Strona podniosła, że co do zasady podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, organ podatkowy nie mógł zbudować na podstawie dowodów, uzyskanych w innym postępowaniu, nawet jeżeli było ono prowadzone przez ten sam organ i nawet, jeśli w odniesieniu do tego samego podatnika, lecz w innej sprawie bądź w innym trybie. Skarżąca wyjaśniła, że do miesiąca sierpnia 2008 r. ona oraz B. R. nie wnosiły uwag do protokołów przesłuchań, bo uważały, że wszystko o co je pytano wyjaśniły zgodnie ze stanem faktycznym. Dopiero podczas konsultacji prawnych (od miesiąca sierpnia 2008 r.) dowiedziały się jaka jest faktyczna treść protokołów. W związku z tym od 18 sierpnia 2008 r. czyli od dnia złożenia przez skarżącą uwag do protokołu, organ podatkowy miał obowiązek analizowania i oceniania tych dowodów w kontekście innych dowodów takich jak: przesłuchania świadków, pełnomocnictwo, umowa rachunku bankowego, zeznania oraz wyjaśnienia strony i B. R.z dnia 16 lipca 2009 r., a także ustalenia okoliczności złożenia korekty zeznania przez B. R. i jej odmowę zarejestrowania działalności gospodarczej. Skarżąca uważa, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy protokołów przesłuchań świadka i strony z dnia 16 lipca 2009 r. Stwierdzenie organu, że treść tych zeznań jest całkowicie odmienna od treści zeznań złożonych wcześniej jest nieuzasadniona. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy naruszył prawo orzekając na podstawie innego orzeczenia, a mianowicie wyroku NSA z dnia [...] sygn. akt [...], przenosząc oceny ustaleń innego postępowania w innym stanie faktycznym do postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto zarzuciła organowi, że nie odniósł się w decyzji do pełnomocnictwa udzielonego B. R., a jest to jedna z kluczowych kwestii wyjaśniających i uzasadniających zakres jej obecności we wszystkich praktycznie sprawach firmy. Szeroki zakres pełnomocnictwa do działań prawnych i faktycznych udzielony pracownikowi (B. R.) i ograniczenie swojej roli jako przedsiębiorcy jedynie do określonego rodzaju czynności - czyli oparcie koncepcji i funkcjonowania firmy na wiedzy i doświadczeniu innego człowieka - było dla organu podatkowego I instancji zdarzeniem niezwykłym, niespotykanym i w związku z tym jedynie potwierdzającym firmanctwo. Tymczasem, m.in. właśnie ten zakres pełnomocnictwa tłumaczył stan faktyczny w zakresie codziennych relacji między skarżącą, a jej pracownicą oraz podstaw faktycznych tych relacji (doświadczenie tego pracownika, wiedza w zakresie świadczonych przez stronę usług, kontakty, znajomość środowiska, stała fizyczna obecność na placu budowy). Organ odwoławczy zupełnie tę kluczową kwestię pominął, a pomijając ją, nie mógł właściwie ocenić pozostałych materiałów dowodowych, ich wzajemnych relacji i uwarunkowań. W konsekwencji zdaniem skarżącej organ naruszył przepisy art. 122, art. 187, art. 191, art.210 ust. 1 pkt 6 O.p. Ponadto w ocenie skarżącej zlecenie organowi I instancji uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie A. G. i B. R. - zamiast dokonania tego przesłuchania przez organ odwoławczy - świadczy o przekroczeniu uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności. Skarżąca uważa, że ona oraz B. R. mówiły i mówią językiem szczególnym, używają często słów w znaczeniu odmiennym od znaczenia literackiego czy słownikowego, ich wypowiedzi są chaotyczne i wielowątkowe, a pytania należy tłumaczyć, by pojęły czego dotyczą i jedynie bezpośredni kontakt z organem orzekającym pozwoliłby na wykazanie zasadności uwag oraz zarzutów dotyczących nierzetelnej rejestracji ich wypowiedzi do protokołów. W ten sposób organ zniweczył cel ponownych przesłuchań. Zdaniem skarżącej charakter opisanego dowodu - ponownego przesłuchania A. G. i B. R. - wymagał bezpośredniości kontaktu, co strona podkreślała w swoim wniosku i w swoich pisemnych reakcjach na postanowienie o powierzeniu czynności uzupełniających postępowanie dowodowe organowi I instancji. W ocenie strony, gdyby organ odwoławczy ten dowód przeprowadził we własnym zakresie, to przekonałby się o słuszności zarzutu niewłaściwej rejestracji zeznań i wyjaśnień przesłuchiwanych - bo oceny sposobu wypowiadania się można dokonać jedynie słysząc wypowiedź i język, jakim mówiący się posługuje. Konkludując skarżąca stwierdziła, że organ przy uzasadnianiu swoich ustaleń wykorzystał materiał dowodowy zaledwie w niewielkim zakresie, bardzo wyselekcjonowany, często pozbawiony istotnego w procesie oceniania kontekstu. Następnie skarżąca przedstawiła jak według niej wyglądał stan faktyczny w niniejszej sprawie. Wyjaśniła, że działalność rozpoczęła pod wpływem i dzięki swojej ciotce B. R., zaś jej działalność polegała głównie na czynnościach nadzorczych. Korzystała z doświadczenia, wiedzy i znajomości ciotki, która nie chciała i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej do czasu uporządkowania swoich spraw finansowych. Skarżąca nie była jedynie figurantem ograniczającym się do współpracy i pomocy, ale miała wolę i świadomość prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo skarżąca stwierdziła, że organy mają obowiązek rozważać i uwzględniać w procesie podejmowania decyzji fakty oraz okoliczności korzystne dla strony, a także takie, których nie da się jednoznacznie rozstrzygnąć. Organ odwoławczy musiałby udowodnić w sposób wyczerpujący i zupełny, że działalność "A." nie była prowadzona przez skarżącą, a tego w sposób logiczny i pełny w swojej decyzji nie uczynił. Zdaniem strony wątpliwości, występujące w sprawie, nie dające się usunąć poprzez jednoznaczne dowody, nie mogą być rozstrzygane władczo przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując postaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a w konsekwencji dokonywała sprzedaży i nabycia towarów oraz usług wywołujących skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w sprawie doszło do firmowania przez skarżącą A.K.(poprzednie nazwisko G.) działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez B.R.. W tej sytuacji wobec skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie natomiast strony skarżącej była ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych przez organ transakcji, bowiem prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym mają do niej zastosowanie regulacje prawne ww. ustawy podatkowej. Ocenić zatem należy, czy A. G. (K.) prowadziła działalność gospodarczą, czy też faktycznie działalność prowadziła B. R., a w konsekwencji kto dokonywał sprzedaży oraz nabycia towarów i usług skutkujących powstaniem odpowiednio obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala dość jednoznacznie stwierdzić, że fakt nieprowadzenia działalności przez skarżącą, lecz przez B. R. został przez organy wykazany. Prawidłowe jest stanowisko organów, że wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty obrotów i podatku należnego nie odpowiadają rzeczywistości, a dokonane zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ czynności deklarowane przez odwołującą, tj. usługi budowlane świadczone były przez inny podmiot, który za zgodą skarżącej posługiwał się jej nazwiskiem i nazwą firmy. W szczegółowych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, organy podały na podstawie jakich dowodów stwierdziły tę okoliczność. Zauważyć należy, że zarówno B. R., jak i skarżąca potwierdziły w pierwszych zeznaniach fakt firmowania działalności prowadzonej przez B. R.. Otóż do protokołu przesłuchania świadka w dniu 19 marca 2008r. (k. nr 80-81 akt administracyjnych) B. R. zeznała (uprzedzona o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań), że faktycznie ona prowadziła działalność gospodarczą, a nie A.G.. Wyjaśniła, że związane to było z problemami we współpracy ze wspólnikiem spółki cywilnej, który bez jej wiedzy pobierał środki z konta bankowego. Stąd powstał pomysł, aby na nazwisko krewnej A. G. zarejestrować firmę o takiej samej nazwie jak wymieniona spółka cywilna i z analogicznym zakresem działalności, przy zatrudnieniu tych samych pracowników i na tych samych warunkach jak w spółce cywilnej. Świadek potwierdziła, że nazwa firmy nie uległa zmianie z uwagi na toczące się prace budowlane zgodnie z zawartymi umowami przez spółkę cywilną z kontrahentem (firmą H.). Przy czym B. R. została zatrudniona w nowej firmie w charakterze dyrektora i otrzymała od A. G. szerokie pełnomocnictwo, w ramach którego była upoważniona do zawierania i rozwiązywania umów w zakresie działalności firmy, dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych, podpisywania faktur, dokonywania czynności bankowych (k. nr 11 akt administracyjnych). W zamian za firmowanie działalności B. R. opłacała składki ZUS "za A. G.", a ponadto w razie potrzeby wspierała ją finansowo. Podkreślić należy, że powyższą wersję zdarzeń potwierdziła A. G. (k. nr 84 akt administracyjnych). Powyższa treść zeznań jest spójna z przykładowo takimi okolicznościami, jak : 1) nadanie firmie A.G. analogicznej nazwy ("A. A. G.) do posiadanej przez spółkę cywilną ("A." spółka cywilna B. R., R. R.), której wspólnikiem była B. R. oraz prowadzenie tego samego rodzaju działalności, co pozwoliło na kontynuację umów z firmą H.- dotychczasowym kontrahentem spółki cywilnej; 2) pracownicy zatrudnieni w spółce cywilnej zostali następnie zatrudnieni na tych samych warunkach w firmie A. G.; 3) dokonanie kilkadziesiąt razy wypłat przez B. R. za pośrednictwem karty bankomatowej na terenie G. z rachunku bankowego firmy A.G.; 4) zarachowywanie pobranych przez A. G. kwot na poczet wynagrodzenia dla S. K., z którym pozostawała wcześniej w "związku konkubenckim"; 5) podanie przez B. R. w ostatniej fakturze wystawionej przez spółkę cywilną dla H.sp. z o.o. numeru konta bankowego firmy A. G., na które to konto w dniu 15 lutego 2007r. została przekazana kwota w wysokości 61.782,02 zł. Powyższe postępowanie było związane z chęcią uniknięcia wpływu tych środków na konto spółki z uwagi na problemy ze wspólnikiem, co wyżej opisano. A. G. potwierdziła, że środki te wypłaciła i przekazała B. R., nie pytała się na co zostaną one przekazane; 5) posiadanie przez spółkę cywilną "A." B. R., R. R. z siedzibą w W.zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 102.198 zł za okres od grudnia 2004r. do lutego 2007r., które w przypadku kontynuacji działalności przez ten podmiot byłyby zaspakajane z osiąganych dochodów, natomiast prowadzenie działalności przez A. K. pozwalało zachowanie tych dochodów i nie regulowanie nimi zaległości spółki (k. nr 114-159 akt administracyjnych); 6) pracownicy przesłuchani w charakterze świadków w większości potwierdzili, że nadzór nad zleconymi pracami i uzgadnianie warunków zatrudnienia było dokonywane przez B. R.. 7) organ także wykazał dostatecznie, że A. G. nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej, nie podejmowała decyzji dotyczących jej działalności i nie dysponowała dochodem firmy poza małymi kwotami (500 zł) w stosunku do sum wpływających na konto firmy. Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że zasadnie organ przyjął, iż istnienie m.in. problemów we współpracy ze wspólnikiem oraz zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej spowodowało podjęcie tego samego zakresu działalności gospodarczej przez B. R. pod innym nazwiskiem. Tym samym doszło do ukrycia faktycznych transakcji. W pełni uzasadnione jest nie danie wiary kolejnym zeznaniom B. R. i A. G. złożonym w dniu 16 lipca 2009r. (k. nr 98-111 akt administracyjnych) wobec sprzeczności ich w części z zebranym materiałem dowodowym, w tym z pierwszymi zeznaniami. Wręcz za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, aby podczas pierwszych zeznań B. R. i A. G. nie rozumiały zadanych im pytań, "posługiwały się szczególnym językiem" i używały słów w innym znaczeniu niż to zostało odczytane przez organ. Zdaniem Sądu pierwsze zeznania B. R. i A. G. są jasne, jednoznaczne, logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Trudno dać wiarę, że dwie osoby stawiając się w Urzędzie Skarbowym podały wymyśloną fikcyjną wersję zdarzeń o firmowaniu działalności gospodarczej, bowiem brak jest racjonalnego uzasadnienia dla takiego zachowania przez każdego przeciętnego człowieka normalnie funkcjonującego w obecnej rzeczywistości. Podkreślić należy, że treść zeznań z dnia 19 marca 2008r. jest zgodna z treścią zeznań złożonych później w postępowaniu karnym skarbowym (25 marca 2008r. – A. G., k. nr 193-195 akt administracyjnych; 21 kwietnia 2008r. B. R., k. nr 197-199 akt administracyjnych). Istniała zatem przerwa czasowa pomiędzy pierwszymi zeznaniami złożonymi w postępowaniu podatkowym, a złożonymi w postępowaniu karnym skarbowym, a pomimo tego są one zbieżne. Sąd nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania w tym zasady czynnego udziału w postępowaniu w zakresie sprawdzenia bilingów telefonicznych, jako nie mających znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, a dotyczących korekty zeznania B. R.. Organ w odpowiedzi na skargę zauważył, że fakt nawet odbycia rozmowy z pracownikiem Urzędu nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem treść rozmowy jest nieznana, pomijając nawet okoliczność, iż ten zarzut jest podnoszony dopiero na etapie skargi. Zauważyć należy, że N. L. prowadząca rozliczenia podatkowe firmy "A.A. G. potwierdziła w zeznaniach, że osoba przedstawiająca się jako pracownik Urzędu Skarbowego poleciła złożenie korekty zeznania, jednakże ona dopiero po rozmowie z B. R. sporządziła taką korektę deklaracji PIT-36 za 2007r. polegającą na wykazaniu jako przychodu z działalności gospodarczej B. R., kwoty uprzednio wykazywanej jako przychód A. G. (k. nr 184-186 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że dopiero po akceptacji przez B. R. nastąpiło skorygowanie zeznania. Podkreślenia wymaga, że korekta zeznania B. R. nie ma szczególnego znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji i ustalenia przez organ, że A. G. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz przesądza o tej okoliczności całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. (art. 210 ust. 1 pkt 6). Organ podał przyczyny, z powodu których nie dał wiary niektórym dowodom. Sąd zauważa, że oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy dokonać z uwzględnieniem całości materiału dowodowego, a nie wyłącznie w oparciu o niektóre dowody, czy też fragmenty zeznań. Nie doszło także do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że ustawodawca dał możliwość wyboru organom odwoławczym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez ten organ albo przez organ I instancji. Zlecenie zatem przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie podatku dochodowego, a następnie wydanie w dniu 1 października 2009r. postanowienia (k. nr 261-262 akt administracyjnych) o włączenia jako dowodów wskazanych w nim dokumentów do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług należy ocenić jako zgodne z prawem. Istotne w sprawie jest, że ostatecznie ocena materiału dowodowego uzupełnionego przez organ I instancji, jest dokonywana przez organ II instancji. Zauważyć należy, że całościowe przeprowadzenie dowodów mogłoby odbyć się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, wówczas organ II instancji nie zlecałby przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i sam nie przeprowadzałby dowodów, lecz opierał się wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do ustalenia, że A. G. dokonywała sprzedaży i nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT jest natomiast osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z powyższego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, tj. osoba, która rzeczywiście prowadzi tę działalność gospodarczą nie zaś osoba, która jedynie wyraziła zgodę na posługiwanie się nazwą jej przedsiębiorstwa lub nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz pewne czynności. Stąd prawidłowo organ zauważył, że odbiór korespondencji przez skarżącą, czy treść zeznań np. S. B. nie obalają ustaleń i wniosków dokonanych przez organ. Zasadne zatem jest stwierdzenie organu I instancji podtrzymywane przez organ odwoławczy, że w tym stanie rzeczy wystawione faktury VAT, w których jako wystawca wskazane zostało przedsiębiorstwo "A." A. G., dokumentujące czynności wykonane faktycznie przez inną osobę nie stanowią podstawy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług dla A. G.. Ponadto zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi podatku od towarów usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego w myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z powyższych przepisów wynika, że podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura (duplikat). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczeniu podlega zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a nie innego podmiotu. W związku z powyższym prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów niezwiązanych z czynnościami, których stroną nie była A. G., tym samym doszło do zawyżenia w prowadzonych ewidencjach VAT, jak i w złożonych deklaracjach podatkowych VAT -7 kwoty podatku naliczonego. Odnośnie powołania się przez organ na wyrok NSA, należy ocenić tę okoliczność wyłącznie w kategoriach wzmocnienia argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, co nie zmienia faktu, że wyrok jest wiążący tylko w danej sprawie. Przesądzające dla sprawy jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na zgromadzonym materiale dowodowym. Również jako wyłącznie pomocne jest odwołanie się do instytucji firmanctwa uregulowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska