I SA/Bd 766/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J.S. kwotę 1.559 zł (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconego w terminie ryczałtu za miesiące od marca do sierpnia tego roku, w łącznej kwocie [...] zł. Organ wskazał, że podatnik w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych świadczył usług wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, R. K. S., zamieszkałego na terenie Szwecji, których efektem była wyłącznie praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ podatkowy I instancji zakwestionował wysokość stawki ryczałtu, wg której podatnik opodatkował uzyskane w 2008 r. przychody i uznał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadzona przez stronę działalność winna być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 17%. Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że zastosowana przez niego stawka podatku w wysokości 5,5% jest stawką właściwą, a określona przez organ podatkowy stawka 17% nie znajduje uzasadnienia. Strona podniosła, że w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON określony został rodzaj działalności, jako zakładanie stolarki budowlanej. Zgodnie z Metodologią Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, świadczone przez stronę roboty budowlane mieszczą się w PKWiU pod nr 43 jako roboty budowlane specjalistyczne. W opinii skarżącego, bez znaczenia jest, że usługi wykonywane były na rzecz jednego podmiotu i z powierzonego materiału. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że w 2008 r. świadczył usługi zaklasyfikowane do działu PKWiU 74.50.23-00.20 – "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego pomiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" albowiem takich usług w rzeczywistości nie wykonywał. Podkreślił, że wykonywał natomiast usługi typowo budowlane i tak też je zakwalifikował, opodatkowując je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczone przez skarżącego w 2008 r. usługi należą do grupowania 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w konsekwencji czy winny podlegać opodatkowaniu wg stawki 17 %, czy też jako usługi budowlane wg stawki 5,5%. Organ podał, że wysokość stawek zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych określona jest w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym. I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5%, m.in. do przychodów z robót budowlanych. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit i), ryczałt z tytułu świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), w której to grupie mieszczą się również usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych (PKWiU 74.50.23-00.20), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy, wynosi 17 % przychodu. Z załącznika nr 2 poz.18 do wymienionej ustawy wynika, że świadczenie usług pozyskiwania personelu (PKWiU74.50.2) nie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiący ten załącznik, zawiera co prawda grupowanie oznaczone symbolem PKWiU 74.5, ale z wyjątkiem usług pozyskiwania personelu oznaczonych symbolem 74.50.2. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2008 r. podatnik wykonywał osobiście usługi remontowo-budowlane wyłącznie na rzecz jednego podmiotu – R. K. S., zam. w [...] na terenie Szwecji. Do protokółu kontroli działalności skarżący oświadczył m.in., że na wykonanie usług nie zawierał pisemnych umów, usługi wykonywał tylko na terenie Szwecji, świadczył je wyłącznie na rzecz jednego podmiotu gospodarczego z powierzonych przez niego materiałów, a ich wykonane obejmowało wyłącznie robociznę. Podał, że zobowiązany był jedynie do pokrycia kosztów wyżywienia i wynajmu mieszkania w Szwecji. Fakt świadczenia usług na rzecz jednego podmiotu,z materiału przez ten podmiot powierzonego podatnik potwierdził również w złożonym odwołaniu. Wykonywane usługi zostały udokumentowane rachunkami z dnia 31 marca, 30 kwietnia, 30 maja, 30 czerwca, 31 lipca oraz 29 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy I instancji pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej w przedmiocie grupowania wg PKWiU świadczonych przez podatnika w 2008 r. usług, opisując szczegółowo ich zakres i okoliczności świadczenia. Do tego pisma załączono również kserokopię wystawionych przez stronę w tym roku rachunków dokumentujących wykonanie usług. Zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., usługi polegające na układaniu boazerii, paneli podłogowych, stawianiu płotów i ogrodzeń, montażu stolarki budowlanej mieszą się wg obowiązującej na dzień wydania opinii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w zakresie działu 45 "Roboty budowlane". Natomiast usługi te wykonywane przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usługi jest tylko praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się natomiast w grupowaniu 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Poinformowano także o fakcie obowiązywania dla celów podatkowych klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. i wskazano, że wymienione usługi mieściły się odpowiednio w grupowaniu 45 "Roboty budowlane" oraz 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że świadczone przez stronę usługi należało zaklasyfikować wg PKWiU 74.50.2 - "Usługi pozyskiwania personelu", w skład którego to grupowania wchodzi podkategoria 74.50.23 - "Usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych" i pozycja 74.50.23-00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych" i z mocy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, usługi te należało opodatkować według stawki ryczałtu wynoszącej 17%. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nie stwierdził faktu, iż w 2008 r. podatnik wykonywał działalność polegającą sensu stricto na pozyskiwaniu personelu, uznał jedynie, że działalność wykonywana przez stronę mieści się w określonym grupowaniu wg PKWiU, decydującym o zastosowaniu 17% stawki ryczałtu. W ocenie organu II instancji stanowisko to jest w pełni uzasadnione, albowiem bezspornym w sprawie jest, że skarżący prowadził w badanym roku działalność gospodarczą na własne nazwisko, a więc był jednoosobowym podmiotem gospodarczym, zlecone prace wykonywał wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, a ich efektem była jedynie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem. Ustosunkowując się do kwestii ryzyka, o którym mowa w opinii Urzędu Statystycznego z dnia 18 lutego 2010 r. organ dodał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący ponosił ryzyko związane z wykonywanymi na rzecz zleceniodawcy usługami. Usługi te podatnik wykonywał wyłącznie z materiału powierzonego, a do ich świadczenia nie angażował poza własną pracą, innych środków. Sformułowanie "bez ponoszenia ryzyka", jakie odnosi się do charakterystyki "usług jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" oznaczonych symbolem PKWiU 74.50.23-00.20 dotyczy odpowiedzialności podmiotu za wykonywane usługi wobec tzw. osób trzecich. Natomiast odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy za nienależyte wykonanie zobowiązania, jak również odpowiedzialność materialna jest gwarantowana wprost przepisami kodeksu cywilnego i jest charakterystyczna dla jakiejkolwiek pracy świadczonej na podstawie umowy zlecenia, czy umowy o świadczenie usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona podniosła, że nie zgadza się z decyzją organu I i II instancji. Skarżący zaznaczył, że wykonuje usługi stolarki budowlanej, które według Polskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowane są pod numerem 4542Z - "Zakładanie stolarki budowlanej", co zgodne jest z zaświadczeniem o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zasadnie rozlicza się on na podstawie art. 12 ust. 1ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym według skali podatkowej wynoszącej 5,5 %. Mając na uwadze powyższe, podatnik podniósł, że niezasadne jest stwierdzenie organów, iż jego usługi należy sklasyfikować według numeru PKWiU 74.50.23-00.20 jako usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych albowiem skarżący takich usług nie świadczy. Przy tym bez znaczenia jest fakt, że świadczone usługi wykonywane są na rzecz jednego podmiotu i z materiału powierzonego. Ponadto skarżący podniósł, że niezasadne są stwierdzenia organów, iż nie ponosi on żadnych kosztów związanych z wykonywaną działalnością. Zaznaczył, że koszty takie ponosi chociażby w związku z opłaceniem usług rachunkowych, czy też zakupem drobnych narzędzi, jak młotek, kielnia czy poziomica. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2010 r. skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zał. nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit i) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 210 § 4, art.173 § 2, art. 180, art.181 i art.190 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczone przez skarżącego w 2008 r. usługi należą do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU – "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i w konsekwencji, czy winny podlegać opodatkowaniu wg stawki 17%, czy też jako usługi budowlane - wg stawki 5,5%. Wysokość stawek zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych określona jest w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej u.z.d.). Z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5%, m.in. do przychodów z robót budowlanych. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) ryczałt z tytułu świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy, wynosi 17 % przychodu. Załącznik nr 2, stanowiący "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług", obejmuje m.in. grupę 74.5 - "Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu", z wyjątkiem jednak grupowania 74.50.2. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 74.50.2 – wskazanym w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.d oraz w załączniku nr 2 - mieszczą się "Usługi pozyskiwania personelu", a w grupowaniu PKWiU 74.50.23 sklasyfikowane są "Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych". Uszczegółowieniem tego ostatniego grupowania są natomiast "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" PKWiU 74.50.23-00.20. Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, karty podatkowej oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej w przedmiocie grupowania wg PKWiU świadczonych przez stronę w roku 2008 usług, opisując ich zakres i okoliczności świadczenia. Do tego pisma załączono również kserokopię wystawionych przez skarżącego w tym roku rachunków dokumentujących wykonanie usług. Zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 18 lutego 2010r., nr MS-02-12-5672/KU-557/2009/4898 usługi polegające na układaniu boazerii, paneli podłogowych, stawianiu płotów i ogrodzeń, montażu stolarki budowlanej mieszą się, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w zakresie działu 45 "Roboty budowlane". Natomiast usługi te wykonywane przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się o pracy, gdy efektem usługi jest tylko praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się w grupowaniu 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Poinformowano także o fakcie obowiązywania dla celów podatkowych klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. i wskazano, że wymienione usługi mieściły się odpowiednio w grupowaniu 45 "Roboty budowlane" oraz 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Organ statystyczny nie przesądził jednak do jakiego konkretnie grupowania należy zaliczyć usługi świadczone przez stronę. W związku z tym, że skarżący wykonywał sporne usługi w 2008 r., w sprawie znajduje zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Organy podatkowe zakwalifikowały działalność strony do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Grupowanie to obejmuje sytuację, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wynajmuje się do pracy zbliżonej do tej wykonywanej przez pracownika. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie według jakich kryteriów należy dokonać oceny, aby uznać, że dany podmiot wykonuje pracę zbliżoną do pracy w charakterze pracownika. Rozstrzygnięcie to sprowadza się do ustalenia: 1) czy są to kryteria właściwe dla stosunków pracy. Wówczas istotne byłoby, np. czy dana osoba wykonywała pracę pod kierownictwem zleceniodawcy, ponosiła odpowiedzialność materialną za wykonane usługi wobec zleceniodawcy, systematyczność uzyskiwanego przychodu, miejsce świadczenia usługi; 2) czy też wystarczy ustalić – tak jak to przyjął organ – że efektem usługi była wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem. Należy zauważyć, że te ostatnie kryteria organ statystyczny w wydanej opinii wymienił przy grupowaniu 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych", które nie ma w sprawie zastosowania. Zaliczając usługi świadczone przez skarżącego do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU organ podatkowy nie wytłumaczył dlaczego zastosował w tym względzie kryteria właściwe dla grupowania, które nie obowiązywało w 2008 r. dla celów podatkowych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ nie wyjaśnił również dlaczego nie są istotne dla sprawy kryteria wskazane w punkcie 1. Zdaniem Sądu takie działanie narusza to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ponownie rozpatrując sprawę organ, odniesie się też do zarzutów strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 15 października 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi organu na rozprawie. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zasądzono jednak kosztów związanych z dojazdem pełnomocnika samochodem prywatnym do Sądu, ponieważ nie są to koszty niezbędne, o których mowa w art. 205 § 2 powołanej ustawy (por. wyrok WSA z dnia 31 lipca 2007 r., IV SA/Wa 669/07). E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski