I SA/Bd 768/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Skarżący w dniu 23 lipca 2008r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku i darowizny. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że 3 października 1996r. zmarł ojciec wnioskodawcy, właściciel rachunku w domu maklerskim, na którym znajdowały się akcje firm nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych. Postępowanie spadkowe wszczęto jednak dopiero w dniu 16 kwietnia 2007r. Jedynym przedmiotem postępowania były akcje posiadane przez ojca, wycenione na kwotę 56.997 zł. Oprócz skarżącego do spadku powołana była matka i siostra. W postępowaniu przed sądem chciały one odrzucić spadek na rzecz Marka Gostyńskiego, jednak od chwili śmierci ojca upłynęło więcej niż 6 miesięcy i zgodnie z ustawą nie mogły tego uczynić. W dniu 15 maja 2007r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o równym podziale spadku. Odziedziczoną w ten sposób część akcji, w dniu 14 maja 2007r., siostra darowała skarżącemu. Natomiast całość posiadanych akcji matka przekazała również na jego rzecz umową darowizny z dnia 2 lipca 2007r. W związku z powyższym, w dniu 18 lipca 2007r., dom maklerski dokonał zamknięcia konta ojca i całość akcji została przeniesiona na nowy rachunek, otwarty na nazwisko M.G.. W dniu 8 października 2007r. skarżący sprzedał część akcji i zakupił akcje innych firm. Tymczasem przy rocznym rozliczeniu PIT otrzymał z domu maklerskiego informację o osiągniętym dochodzie z tytułu sprzedaży akcji, od którego powinien odprowadzić 19% podatku dochodowego. Podatek ten został przez wnioskodawcę zapłacony. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy od przychodu z tytułu sprzedaży akcji, nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004r., a przez skarżącego w drodze spadku i darowizny, powinien być odprowadzony podatek dochodowy? Zdaniem strony, podatek od przychodu ze sprzedaży akcji, zakupionych przez ojca nie powinien być odprowadzony. Wszystkie akcje nabyte zostały bowiem na początku istnienia Giełdy Papierów Wartościowych, a więc przed 1 stycznia 2004r., a zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi spadku, M. G., jako spadkobierca, przejął prawa, i obowiązki majątkowe zmarłego. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zbycie akcji nabytych przez skarżącego zarówno w 1996r., tj. w chwili śmierci ojca oraz w 2007r. w drodze darowizn, wykonanych przez matkę i siostrę, nie spełniało warunków określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, .1956 ze zm.) oraz w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a uprawniających do zwolnienia osiągniętego przychodu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabycie przez skarżącego przedmiotowych akcji nie nastąpiło bowiem w drodze oferty publicznej, na giełdzie papierów wartościowych czy regulowanym wtórnym obrocie publicznym, a w drodze spadku i darowizny. W konsekwencji organ uważa, że słusznie odprowadzono podatek dochodowy od osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży akcji. W dniu 03 listopada 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił wydanej interpretacji niezgodność z prawem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia 22 grudnia 2008 r. na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przy uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa podatkowego oraz cywilnego. Zdaniem skarżącego organ rozważył problem jedynie świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wnikania w inne przepisy, w tym Kodeksu cywilnego, a w szczególności nie uwzględnił niezgodności przepisów podatkowych z art. 922 oraz art. 1051, dopuszczającym zbycie spadku, które można czynić na podstawie umowy darowizny (art. 1052) przy zachowaniu praw i obowiązków spadkobiercy (art. 1053). W konsekwencji w ocenie strony zignorowano w ogóle istnienie wspomnianych przepisów prawa cywilnego. Zdaniem autora skargi zbycie akcji nie podlegało opodatkowaniu ani w momencie ich kupna w publicznej ofercie za pośrednictwem biura maklerskiego, ani w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w 1996r. Był to jeden z czynników, który przyczynił się do zainwestowania w ten sposób należących do rodziców pieniędzy. Zgodnie z Kodeksem cywilnym właścicielem akcji stał się z chwilą śmierci ojca, kiedy to nastąpiło otwarcie spadku. Miał wtedy również prawo do ich sprzedaży bez podatku. Według jego wiedzy, jak stwierdził, żadna z akcji nie ma terminu ważności, czasu przedawnienia czy zastrzeżeń co do czasu sprzedaży lub osoby sprzedającego. Wprowadzenie w 2003r. podatku od zbycia papierów wartościowych zmieniało diametralnie dotychczas obowiązujące przepisy, które zezwalały na obrót nimi bez opodatkowania. Krzywdziło to dotychczasowych nabywców akcji, którzy kupili je inwestując w innych warunkach kalkulacji strat i zysków. Ponieważ prawo nie może działać wstecz, zastrzeżono, iż nie dotyczy to papierów nabytych wcześniej. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw wyłącza z opodatkowania dochody ze sprzedaży papierów wartościowych, nabytych przed 1 stycznia 2004r. Określa przy tym - zdaniem skarżącego - cechy papierów, a nie sprzedającego z wyraźnym zastrzeżeniem, że nie mogą one stanowić przedmiotu działalności gospodarczej. Dodatkowo strona podniosła, że nie ma mowy w ustawie, że sprzedający musi być tą samą osobą co kupujący. Sprzedający mógł wejść w ich posiadanie w drodze innych, przewidzianych np. prawem cywilnym, okoliczności. Ponadto art. 97 Ordynacji podatkowej traktuje o przejmowanych przez spadkobierców podatnika i płatnika majątkowych prawach i obowiązkach spadkodawcy regulowanych przepisami prawa podatkowego. Akcje i przypisane im uprawnienia reprezentują prawa majątkowe akcjonariuszy i wchodzą w skład spadku. Końcowo, skarżący, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08; w skardze podano błędną sygnaturę akt I FSK 2/08), i zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy naruszenie trzymiesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Ponieważ jego wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 23 lipca 2008r., to odpowiedź powinien otrzymać najpóźniej do dnia 23 października 2008r. Tymczasem interpretację skutecznie doręczono mu w dniu 27 października 2008r., przekraczając tym samym ustawowy termin. W tej sytuacji - w opinii skarżącego - organ przychylił się do jego stanowiska, iż nie powinien płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji, zakupionych przez ojca przed rokiem 2004r., a otrzymanych w drodze spadku i darowizny spadku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Wyjaśnił, iż nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, gdyż w sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. .akt. [...] uchylił wyrok Sadu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, iż Sąd winien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym stosownie do art. 134 § 1 powołanej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Zatem oddalając skargę, Sąd zgodził się z kontrolowaną interpretacją na wszystkich wskazanych płaszczyznach, co oznacza, że argumenty merytoryczne przytoczone przez organ, stały się argumentami WSA. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że zdaniem skarżącego organ rozważył problem jedynie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wnikania w inne przepisy, w tym Kodeksu cywilnego, a w szczególności nie uwzględnił niezgodności przepisów podatkowych z art. 922 oraz art. 1051, dopuszczającym zbycie spadku, które można czynić na podstawie umowy darowizny (art. 1052) przy zachowaniu praw i obowiązków spadkobiercy (art. 1053). W konsekwencji w ocenie strony zignorowano w ogóle istnienie wspomnianych przepisów prawa cywilnego. W takim razie pierwsza z kwestii spornych w przedmiotowej sprawie to zastosowanie przepisów prawa cywilnego w ocenie podatkowej sytuacji skarżącego. W ocenie Sądu w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa. Analogiczny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie ( por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Powyższą sytuację należy odróżnić od tego gdy stan faktyczny podlegający regulacjom podatkowym został utworzony w wyniku zdarzeń kwalifikowanych przez prawo cywilne (np. nabycie w drodze spadku, darowizny czy umowy sprzedaży). Jednakże jeśli chodzi o udzielanie interpretacji podatkowych to stosownie do art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, wnioskodawca przedstawia stan faktyczny sprawy, co wyklucza kreowanie go przez organ, a w tym względzie kontrola Sądu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przyjęty do interpretacji stan faktyczny odpowiada faktom zawartym we wniosku. Skarżący powołał się na art. 922 § 1kc, zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (podobnie rzecz uregulowano w art. 97 op). Dalej na art. 1052 § 1kc, gdzie zapisano, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Oraz art. 1053 kc, stosownie do którego, nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. W przepisach tych poruszone są dwie kwestie dotyczące podatnika, mianowicie to, że z chwilą śmierci ojca – wstąpił w jego prawa i obowiązki, oraz to, że w jego przypadku nie ma mowy o sprzedaży spadku, gdyż w niepodważalnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w tym w dołączonej kopii umowy, określono, że nabycie akcji od krewnych nastąpiło w drodze darowizny tychże akcji (art. 888 kc). Zdaniem Sądu nie wymaga dalszego uzasadnienia ocena, że skoro tak, to organ poprawnie nie brał pod uwagę innej czynności cywilnoprawnej (darowizny spadku). Wracając do praw i obowiązków, w jakie wstąpił skarżący w drodze spadku po ojcu, dla prawidłowego wskazania, w co wstąpił skarżący, należy ustalić, prawa i obowiązki ojca na chwilę jego śmierci. Było to prawo własności akcji. Akcja to papier wartościowy łączący w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym, wynikające z uczestnictwa akcjonariusza w spółce akcyjnej. Także ogół praw i obowiązków akcjonariusza w spółce lub część kapitału akcyjnego. Toteż na moment śmierci ojciec dysponował prawami o charakterze majątkowym i niemajątkowym, wynikającymi z uczestnictwa akcjonariusza w spółce akcyjnej.Akcje nie zawierają w sobie prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z ich zbycia. Czyli ojciec nie dysponował prawem do nieopodatkowanej sprzedaży akcji, a zgodnie z art. 52 uPDF, prawo to powstałoby na moment ich sprzedaży, i pod warunkiem, że na ten moment przepis ustanawiający to prawo mógłby być stosowany. Więc skarżący nie odziedziczył prawa do nieopodatkowanej sprzedaży akcji. Mogłoby to nastąpić tylko gdyby na moment ich sprzedaży przez skarżącego funkcjonował odpowiedni przepis prawa. Organ poprawnie wyjaśnił, że takiego przepisu nie było, co zresztą nie jest kwestionowane w skardze. Przechodząc do oceny kolejnej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, Sąd przyjął, że zdaniem autora skargi zbycie akcji nie podlegało opodatkowaniu ani w momencie ich kupna w publicznej ofercie za pośrednictwem biura maklerskiego, ani w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w 1996r. Był to jeden z czynników, który przyczynił się do zainwestowania w ten sposób należących do rodziców pieniędzy. Zgodnie z Kodeksem cywilnym właścicielem akcji stał się z chwilą śmierci ojca, kiedy to nastąpiło otwarcie spadku. Miał wtedy również prawo do ich sprzedaży bez podatku. Według jego wiedzy, jak stwierdził, żadna z akcji nie ma terminu ważności, czasu przedawnienia czy zastrzeżeń co do czasu sprzedaży lub osoby sprzedającego. Wprowadzenie w 2003r. podatku od zbycia papierów wartościowych zmieniało diametralnie dotychczas obowiązujące przepisy, które zezwalały na obrót nimi bez opodatkowania. Krzywdziło to dotychczasowych nabywców akcji, którzy kupili je inwestując w innych warunkach kalkulacji strat i zysków. Ponieważ prawo nie może działać wstecz, zastrzeżono, iż nie dotyczy to papierów nabytych wcześniej. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw wyłącza z opodatkowania dochody ze sprzedaży papierów wartościowych, nabytych przed 1 stycznia 2004r. Określa przy tym - zdaniem skarżącego - cechy papierów, a nie sprzedającego z wyraźnym zastrzeżeniem, że nie mogą one stanowić przedmiotu działalności gospodarczej. Dodatkowo strona podniosła, że nie ma mowy w ustawie, że sprzedający musi być tą samą osobą co kupujący. Sprzedający mógł wejść w ich posiadanie w drodze innych, przewidzianych np. prawem cywilnym, okoliczności. W ocenie Sądu, bezzasadność tych twierdzeń dla oceny prawno podatkowej została już częściowo wyjaśniona wcześniej, ale zarysowała się tu kwestia zasady pewności prawa wynikająca z tego, że skoro rodzice swe decyzje finansowe oparli o prawo, które zapewniało im pewne korzyści, to na wypadek śmierci, ich dzieci powinny korzystać z tych ulg. W tym miejscu należy przywołać art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten stanowi ochronę w obszarze opodatkowania, gdyż ciężary podatkowe w swej istocie naruszają chronione prawo własności (art. 64 Konstytucji RP). Ochronę tę oparto o zasadę, że tylko akt o takim znaczeniu jak ustawa, nie niższy, może stanowić konstrukcję podatku. W sprawie nie można doszukać się naruszenia tej zasady. Jak wskazano wcześniej, prawo nie przyznało ulgi ojcu skarżącego, gdyż ten nie zbył akcji. Z kolei na moment zbycia akcji przez skarżącego, ulgę przyznano nabywcy w drodze publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (art. 52 pkt 1) lit. b) uPDF). Po to by ulga ta należała się wnioskodawcy, ustawodawca musiałby utożsamić sytuację sprzedającego akcje spadkobiercy z nabywającym w drodze publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - spadkodawcą. Brakuje takiego przełożenia, gdyż jak wskazano tylko szczególne nabycie i zbycie akcji, łącznie, implikują prawo do zwolnienia. Zatem organ poprawnie wywiódł, że skarżący nie wstąpił w prawo do zwolnienia z opodatkowania i jako nie nabywający papiery w wymagany sposób, uzyskując dochód z ich sprzedaży, miał obowiązek odprowadzić podatek dochodowy. Wskazane przez skarżącego opuszczenie w ustawie sytuacji szczególnej jaką jest oczekiwanie spadkobierców, by mogli korzystać z założeń jakie przyjmują spadkodawcy przy decyzjach finansowych, mogłoby jedynie stanowić podstawę dla Sądu do wystąpienia z pytaniem o zgodność z Konstytucją tego typu rozwiązań. Jednakże Sąd uznał, że nie ma wątpliwości, że w zgodzie z ustawą zasadniczą ustawodawca mógł pominąć te kwestie, co właśnie wynika z autonomii i charakteru prawa podatkowego. Zasada autonomii dozwala, w szczególności przy stosowaniu ulg czy zwolnień, na taką swobodę. Wobec tego w ocenie Sądu, również nie ma istotnego znaczenia opinia autora skargi, który wskazał, iż intencją ustawodawcy wprowadzającego podatek od spadków była z jednej strony chęć zapewnienia dochodu Państwu, a drugiej zaś ochrona spadkobierców. Także to, że od 2007 roku znacznie rozszerzono uprawnienia spadkobierców, rezygnując z opodatkowania najbliższej rodziny. Te kwestie dotyczą innej ustawy. Skarżący przedstawił pytanie: w jaki inny sposób można skorzystać ze spadku jakim są papiery wartościowe, jeśli nie poprzez ich obrót. Żaden przepis Kodeksu Cywilnego nie wyodrębnia ze spadku papierów wartościowych. Czym różni się zadeklarowana wartość domu, samochodu czy działki od wartości akcji przekazanych w drodze spadku czy darowizny? Tymczasem ich sprzedaż od całej uzyskanej sumy została opodatkowana 19% podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu pytania te mogą być jedynie postulatami kierowanymi pod adresem ustawodawcy, jednakże Sąd prawa nie stanowi a jedynie kontroluje zgodność działań administracji z ustanowionym prawem. Reasumując, skoro stosownie do zapisów ustawowych, spadek nie objął prawa do zwolnienia opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycie akcji, gdyż to zdarzenie nastąpiło przed śmiercią spadkodawcy, a przepis zwalniający z opodatkowania nie objął spadkodawcy, bo ten nie nabył akcji w trybie wymaganym dla zastosowania zwolnienia, to poprawną jest kontrolowana interpretacja i Sąd orzekł jak w sentencji.