I SA/Bd 770/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] J. D. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "A." S. A. w 2003 r. wyemitowała i wprowadziła do obrotu publicznego akcje serii C, które zgodnie z prospektem emisyjnym zaoferowała dotychczasowym akcjonariuszom, którym przysługiwało, podlegające zbyciu, prawo poboru. W dniu [...] zarząd spółki "A." dokonał przydziału akcji na rzecz strony. Obecnie skarżąca chce je sprzedać. W ocenie strony, dochód za sprzedaży akcji, na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że dochód ze sprzedaży akcji nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż nie zostały one nabyte na podstawie publicznej oferty. Na postanowienie organu I instancji strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia "oferta publiczna" dokonaną przez organ I instancji oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, na art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że wyemitowane i wprowadzone do obrotu publicznego w [...] akcje serii C zostały zaoferowane dotychczasowym akcjonariuszom, którym przysługiwało, podlegające zbyciu, prawo poboru. W ocenie organu odwoławczego, nabycie akcji nie spełniało kryteriów publicznego charakteru, gdyż nie była to oferta adresowana do wszystkich, lecz tylko do ograniczonego kręgu, tj. wg prospektu emisyjnego do osób posiadających w dniu ustalenia prawa poboru akcje emitenta, i które nie dokonały zbycia prawa poboru do momentu złożenia zapisu na akcje oraz osoby, które nabyły prawo poboru i nie dokonały jego zbycia do momentu zapisu na akcje. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, iż nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w drodze oferty publicznej, i że dochód ze sprzedaży akcji ww. emisji jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu zawartego w zażaleniu, że publiczny charakter oferty należy wywieść z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 111, poz. 937 ze zm.). Zdaniem organu należało oprzeć się na rozumieniu pojęcia w znaczeniu potocznym. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona podniosła zarzut naruszenia art.52 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw oraz art.120, art.121 §1, art.127 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgadza się z definicją oferty publicznej przyjętą przez organy podatkowe. Zauważa, że nabycie przez nią papierów wartościowych nastąpiło w obrocie publicznym. Skarżąca uważa, że gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują w odrębny sposób specyficznych pojęć, którymi się posługują, należy odwołać się do aktów prawnych zawierających takie definicje. W zakresie pojęcia oferty publicznej odwołuje się do ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jej zdaniem oferta spółki "A." odpowiadała w pełnym zakresie definicji legalnej "oferty publicznej" zawartej w przepisach o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Do skargi strona załączyła opinie prof. dr hab.: W. M. oraz M. M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Stosownie do treści art.9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art.10 ust.1 pkt 7 tej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 pkt 6 lit. a ustawy). Decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw. Stanowi on, że przepisu art.30b ustawy nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nabyła akcje spółki "A." SA w 2003 r. Przywołany art.52 pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Z brzmienia art.52 pkt l lit.b w zw. z art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw wynika, że nie podlega opodatkowaniu: 1) sprzedaż papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, 2) nabytych na: podstawie publicznej oferty lubgiełdzie papierów wartościowych, albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Aby można wyłączyć dochody ze sprzedaży akcji spod opodatkowania wymienione wyżej dwa warunki muszą być spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do tego, że nabyte przez stronę akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Spór dotyczy tego czy akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "publicznej oferty". W zakresie interpretacji tego zwrotu skarżąca odwołuje się do art. 2 ust.1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w świetle którego publicznym obrotem jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie jest skierowane do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Powołuje się także na, nieobowiązujący w momencie oferowania akcji spółki "A.", art.3 ust.3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Przepis ten stanowi, że ofertą publiczną jest udostępnianie na terytorium RP, co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób, informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych. Należy podkreślić, że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego. Gdyby bowiem - racjonalny w założeniu - ustawodawca uznał, że pojęcie nie powinno być używane w znaczeniu potocznym, to - jak można mniemać - zbudowałby właściwą, uwzględniającą potrzeby związane z opodatkowaniem definicję własną. Jeżeliby natomiast uznał, że dla celów opodatkowania i budowy przepisów podatkowych przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa - dokonałby stosownego odesłania. Im bardziej w definicji zawartej w ustawie spoza prawa podatkowego wyraźny jest element projektujący, tym mocniejsze jest domniemanie, że definicja została zbudowana na użytek określonej, wyspecjalizowanej dziedziny prawa (por. B.Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.43-44). Powyższe definicje oferty publicznej odbiegają od potocznego rozumienia słowa "publiczny" w zakresie w jakim ograniczają liczbę osób, do których musi być skierowana oferta, aby uznać ją za publiczną. Według "Słownika języka polskiego" ( pod red. Szymczaka, t.II, Wwa 1979, s.1074) "publiczny" – to dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Mówiąc o publicznym charakterze oferty, należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, czy wynosi co najmniej 100 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej. Taki kierunek wykładni przeważa w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 19 maja 2004 r., III SA 3295/02, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., FSK 2626/04, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., FSK 2627/04. Należy zauważyć, że emisja akcji serii C spółki "A." została przeprowadzona - zgodnie z prospektem emisyjnym - w trybie subskrypcji zamkniętej. Oznacza to, że akcje zaoferowano wyłącznie akcjonariuszom, którym służyło prawo poboru (art. 431 § 2 pkt 2 k.s.h). Prawo poboru akcji nowej emisji polega na tym, że dotychczasowi akcjonariusze spółki mają zagwarantowane z mocy ustawy (art. 433 §1 k.s.h.) pierwszeństwo w obejmowaniu akcji emitowanych przez spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału akcyjnego. Prawo to ma na celu ochronę dotychczasowych akcjonariuszy przed przejęciem pakietu kontrolnego akcji przez nowych akcjonariuszy, którzy przystępują do spółki na zasadzie objęcia akcji nowej emisji (por. Prawo papierów wartościowych, pod red. S. Włodyki, Kraków 1992, s.66). Prawo poboru jest uprawnieniem zbywalnym. W świetle powyższego krąg podmiotów uprawnionych do objęcia akcji serii C był ograniczony do akcjonariuszy, którym służyło prawo poboru. Oferta nabycia akcji nie miała zatem charakteru publicznego w powyższym rozumieniu. Okoliczność, że skarżąca nabyła – jak twierdzi – na wolnym rynku prawo poboru, nie będąc akcjonariuszem, nie zmienia twierdzenia, iż krąg podmiotów uprawnionych do objęcia akcji nie był nieograniczony, a zamknięty do osób dysponujących prawem poboru. Tut. Sąd wyraził już takie stanowisko w wyroku z 30 stycznia 2007r., I SA/Bd 756/06 i Sąd w niniejszym składzie w pełni je podziela. Fakt, że organy podatkowe z analizy przepisów prawnych wyciągnęły odmienne wnioski niż skarżąca nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do tego, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnej wykładni przepisów prawnych. Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia i nie naruszył art.210 §4 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent