I SA/Bd 771/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 771/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił M. K. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager o pojemności skokowej silnika 2776 cm3, roku produkcji 2005, w wysokości 5.998 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także - w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie – niepełne uwzględnienie niektórych dowodów, naruszenie art. 194 § 1-3 O.p., polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 3. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołał art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej jako u.p.a.), określający opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. Podniósł, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Ponadto wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. 4. Wskazał, że z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, że użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Wyjaśnił, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 5. Organ podał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. O klasyfikacji do pozycji HS 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 6. Dyrektor zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji dotyczących pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), gdyż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób, co jako główne kryterium powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu do tego, a nie innego kodu CN. 7. Organ podał, że w wyniku oględzin pojazdu w dniu [...]r. ustalono, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry, 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych przesuwnie i 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 7 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (drugi i trzeci rząd siedzeń chowany w podłodze), obitych tapicerką materiałową jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem i 4 pkt boczne), 2 poduszek powietrznych, 4 kurtyn powietrznych, głośników w drzwiach (4 szt.) i w części tylnej (4 szt.), schowków bocznych w drzwiach (4 szt.), klimatyzacji, wykładziny podłogowej z dywanikami. Dyrektor podał także, że z zeznań obecnego właściciela samochodu, Z. Ł., złożonych [...]r., wynika, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ podkreślił, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...]r. na terenie Niemiec, na nazwisko M. K., jako samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dowodzie tym została zawarta informacja, że dokonano przerobienia "na samochód ciężarowy zgodnie z załączonym orzeczeniem". W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]r. uprawniony diagnosta, M. O., wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. 8. Dyrektor wskazał, że [...]r. podatnik sprzedał powyższy pojazd jako ciężarowy M. W., prowadzącej działalność pod nazwą "O." AUTO-HANDEL-KOMIS z siedzibą w B. i w tym samym dniu został on sprzedany Z. Ł., obecnemu właścicielowi pojazdu. W dniu [...]r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Organ wskazał, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki FIAT, firmy Fiat Auto Poland S.A. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. 9. Zdaniem organu przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczą cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703 jak: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe w ciągu całego okresu eksploatacji nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych mających trwały i nieodwracalny charakter, bowiem samochód wyprodukowany jako osobowy 7-miejscowy, zarejestrowany następnie na terenie Niemiec, jak i w Polsce jako 5 -miejscowy, w dniu przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego oględzin posiadał 7 miejsc siedzących z jednolitą tapicerką, zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, usytuowanych w trzech rzędach, z możliwością chowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń w podłodze. Zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochód osobowy, polegające na czasowym demontażu a następnie ponownym montażu trzeciego rzędu siedzeń posiadały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. 10. W ocenie Dyrektora prawidłowe było zaklasyfikowanie ww. pojazdu w pozycji CN 8703, jako pojazdu osobowego, a zatem stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Podniósł, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. 11. Dyrektor dostrzegł niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które odmiennie definiują samochody osobowe i ciężarowe. Podkreślił jednak, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami u.p.a. Podkreślił, że ustawodawca w u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie do przepisów Prawa o ruchu drogowym. 12. Dyrektor wskazał, że przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu jest niezasadne, ponieważ pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Z tego dokumentu w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. 13. Odnosząc się do zarzutu, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu, organ wyjaśnił, że taki właśnie tryb postępowania został w sprawie przyjęty. Przy klasyfikowaniu pojazdu do kodu CN ustalone zostało jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnych cech i wyglądu samochodu, z uwzględnieniem wyjaśnień do Taryfy celnej. 14. Odnosząc się do argumentacji skarżącego powołującego się na interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ wskazał, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie można stwierdzić, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Konkludując organ uznał, że zarówno elementy wyposażenia jak i estetyka, w jakiej utrzymany jest samochód, dały prawo do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. 15. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych dowodów, - art. 194 § 1, §2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 16. W uzasadnieniu podniósł, że dla prawidłowego określenia obowiązku podatkowego niezbędne było dokładne wyjaśnienie, w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód był samochodem ciężarowym, to samo wynikało z przeprowadzonych badań technicznych. Z oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Niezbędne było przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Skarżący uważa, że organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych. W konsekwencji należało uznać, że wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. 17. Skarżący podał, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest jego zasadnicze przeznaczenie a dopiero po tym możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na poparcie swoich argumentów przywołał wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 271/08. 18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi prezentując argumentację tożsamą z zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 19. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 20. Spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) – kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy uznały, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący, która eksponowała w sprawie okoliczność, że w badaniach technicznych przeprowadzonych na potrzeby jego rejestracji, jak również dowodach rejestracyjnych przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy Sąd uznał je za prawidłowe. 21. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Jednocześnie definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, w szczególności dotyczących innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Także definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych np. na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług (poza ustawą o podatku akcyzowym), nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a.. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. 22. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organy rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. 23. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na cechach zasadniczego ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Winny o tym świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo transportowi towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). 24. W klasyfikacji towarów pomocne są powołane w zaskarżonej decyzji noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 25. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech. 26. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów i oględzin, udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny przeprowadzone w dniu [...]r wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Wskazują na to takie cechy, jak to, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy; w pojeździe jest 7 miejsc siedzących, usytuowanych w trzech rzędach (drugi i trzeci rząd jest chowany w podłodze), siedzenia są obite tapicerką materiałową jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Nadto ustalono istnienie takich elementów wyposażenia, jak oświetlenie nad pulpitem i cztery punkty boczne, dwie poduszki powietrzne i cztery kurtyny powietrzne, cztery sztuki głośników w drzwiach i cztery głośniki w części tylnej pojazdu, cztery schowki boczne w drzwiach, klimatyzacja, dywaniki. Ustalone wymienione wyżej elementy wyposażenia pojazdu niewątpliwie charakteryzują samochody osobowe, bo trudno uznać, że ich istnienie wspomaga realizację jako zasadniczej, funkcji towarowej. 27. Z zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Podczas badania technicznego dokonanego przez diagnostę w dniu [...]r także wskazano rodzaj pojazdu jako ciężarowy ze wskazaniem, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących. Organy stwierdziły, że nie dokonywano żadnych przeróbek pojazdu. Z faktury dotyczącej zakupu przedmiotowego pojazdu nie wynika żadna informacja o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu a dane niemieckiego dowodu rejestracyjnego, korespondują z aktualnymi danymi, na które powołuje się skarżący. Ustalone cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. 28. Ustalenia te pozostają spójne z treścią informacji uzyskanej przez organy od przedstawiciela producenta tej marki samochodów, z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Skarżący nie przedstawił dowodów (ani nawet nie uprawdopodobnił), że stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był inny, niż w momencie oględzin. Trzeba przy tym uwzględnić, że wyeksponowane przez organ cechy samochody miały charakter cech przyznanych temu pojazdowi przez samego producenta i trudno sobie wyobrazić ich wytworzenie w warunkach obrotu nieprofesjonalnego. 29. W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, wobec braku skutecznego zakwestionowania tych ustaleń przez skarżącego, pozwalały na zaakceptowanie wniosków organu. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Należy podkreślić, że powoływane przez skarżącego badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tejże ustawy. Natomiast dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej kilkakrotnie wskazywano, postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu... 30. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne; mimo kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego Skarżący w istocie nie wskazał dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno włoskich, jak i polskich, które jak wyjaśniono nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym. 31. Zasadnie więc, na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a., organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust 1 w związku z art. 100 ust 1 u.p.a. Wymiar podatku akcyzowego, niekwestionowany w ramach wyliczeń przez skarżącącego, Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w związku z art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. 32. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.