I SA/Bd 773/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia rat na spłatę zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...] 2005r. orzekającą o odmowie rozłożenia na raty zaległości w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży w dniu 20 lipca 2000r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 2 września 2005r. W. T. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o rozłożenie na raty po 100 zł miesięcznie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży mieszkania w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, z uwagi na trudną sytuację finansową i życiową. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że trudna sytuacja materialna nie może stanowić wystarczającej przesłanki uzasadniającej przyznanie żądanej ulgi. Ponadto stwierdził, iż zaległość podatkowa dotyczy jednorazowej transakcji, z której otrzymane przez W. T. środki finansowe mogły zostać przeznaczone na uiszczenie przedmiotowego podatku. Podkreślił również, iż biorąc pod uwagę zawarte we wniosku oraz zgłoszone do protokołu okoliczności istnieje wątpliwość czy spłata zaległości w ratach miałaby charakter realny. Od decyzji tej W. T. złożyła odwołanie z dnia 8 października oraz zażalenie na postanowienie z dnia [...] 2005r. Nr [...] w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wnosząc o pozytywne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podała, że zarówno decyzja z dnia 25 sierpnia 2005r. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak i z dnia 4 października 2005r. odmawiająca rozłożenia na raty tej zaległości wraz z odsetkami, rażąco naruszają porządek prawno-społeczny Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagrażają jej życiu i zdrowiu, ponieważ nasiliły się u niej dolegliwości chorobowe (myśli samobójcze, niepoczytalność, czytanie bez zrozumienia). Zdaniem W. T. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wystąpił, ponieważ w związku z jego zakupem i remontem poniosła wydatki w kwocie 45.300,-zł (kredyt bankowy, pożyczki, remont, czynsz), które przewyższyły przychód w kwocie 40.000,-zł. Nadto nie odliczyła od podatku dochodowego odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania oraz wydatków poniesionych na jego remont. Nadmieniła również, że od miesiąca kwietnia 2005r. nie otrzymuje renty przyznanej wnuczce po jej rodzicach, ponieważ obecnie zamieszkuje ona i kształci się w Niemczech. Podkreśliła, że nie jest w stanie ponieść żadnych kosztów, ponieważ jedynym źródłem utrzymania jest renta w wysokości 391,36 zł. W załączeniu do odwołania przedłożyła pismo z 12 października 2005r., w którym podała, że w 2002r. kupiła mieszkanie, a na jego remont przeznaczyła kwotę 12.000,-zł, jednakże nie może udokumentować wydatków z powodu kradzieży rachunków. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego środka odwoławczego, w oparciu o będący w jego dyspozycji materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W swym uzasadnieniu wskazał, że instytucja rozłożenia na raty zaległości określona jest w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, iż z treści przepisu wynika, że zaistnienie powyższych okoliczności nie oznacza obowiązku udzielenia ulgi. To do uznania organu podatkowego należy m.in. ocena, czy dana sytuacja jest przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika, przez który należy rozumieć np. niezależną od niego utratę środków utrzymania jego lub rodziny. Powyższe oznacza, że instytucja rozłożenia na raty ma charakter wyjątkowy, bowiem zasadą i obowiązkiem ustawowym jest płacenie podatków, a w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej również odsetek za zwłokę. Organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę są następstwem okoliczności, na które skarżąca maiła bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jej postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w wyniku nie dochowania przez skarżącą ustawowych warunków zwolnienia podatkowego, tj. niewydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. na zakup lokalu mieszkalnego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, iż ma ona krzywdzący charakter, z uwagi na konieczność uregulowania zaległości w podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży mieszkania, którego faktycznie nie osiągnęła. Skarżąca podała, że w marcu 2002r. dokonała zakupu mieszkania w T. w ,,drodze umowy ustnej, a następnie 20 grudnia 2002r. usankcjonowała tę czynność w formie aktu notarialnego", co oznacza, że realizacja zobowiązania nastąpiła przed dniem 19 lipca 2002r. Dalej przedstawiła swą trudną sytuację materialną i zdrowotną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przedmiotem postępowania, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji był wniosek o rozłożenie na raty powstałej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami, w którym skarżąca powoływała się na to, iż znalazła się w trudnej sytuacji finansowej i życiowej. Zakres rozpoznania w tej sprawie wyznaczał art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przywołany wyżej przepis - co trzeba podkreślić - ma charakter wyjątkowy, zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminie przewidzianym prawem. Poprzez jednolity dla wszystkich termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Nie płacąc w terminie należnych podatków podatnik otrzymuje ulgę, która stawia go w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania. Użyte w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ważny interes podatnika" jako przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest określeniem nieostrym. Decyzja ma charakter uznaniowy; jeśli nawet za rozłożeniem na raty zaległości przemawia "ważny interes podatnika", to organ podatkowy może ale nie musi uwzględnić wniosek. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając zatem skargę na takiej płaszczyźnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie uchybiała prawu. Organ I instancji przeprowadził w tej sprawie należyte postępowanie wyjaśniające i poddał ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Odzwierciedlenie tego znajduje się w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sytuacja skarżącej nie była szczególna i wyjątkowa na tle innych podmiotów pozostających w podobnej sytuacji i nie było wobec tego podstaw aby traktować jej odmiennie. Trudna sytuacja finansowa i życiowa nie może sama przez się skutkować obowiązkiem rozłożenia na raty należności podatkowych gdyż wiele osób boryka się z podobnymi trudnościami. Zaznaczyć należy, iż zaległość skarżącej jest następstwem okoliczności, na które skarżąca miała bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jej postępowania. Zaległość powstała bowiem w wyniku niedochowania ustawowych warunków zwolnienia podatkowego, tj nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy, iż skarżąca winna zdawać sobie sprawę z konsekwencji swojego postępowania bowiem o warunkach zwolnienia podatkowego została pouczona przez notariusza, o czym świadczy stosowny zapis w akcie notarialnym. Powiedzieć także trzeba, że dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie zagraża egzystencji podatnika. Ulgi w spłacie podatków określone w art. 67 a Ordynacji podatkowej są stosowane w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych. Ważny interes podatnika lub interes publiczny wskazany w omawianym przepisie musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Natomiast trudna sytuacja życiowa nie przesądza o konieczności udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Podnieść w niniejszej sprawie jeszcze należy, iż decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r,, sygn. akt III SA 8162/98 POP 2001/4/91 oraz wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1546/99 ONSA 2001/2/84, a także wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA Wr 682/99 LEX nr 40675). Powyższe oznacza, iż organy podatkowe winny wydać decyzje negatywną, także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, inaczej rzecz ujmując podatnik nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że sytuacja finansowa skarżącej (dochody i wydatki) budzi wątpliwości co do realnych możliwości spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z zaproponowaną we wniosku ratalną spłatą w kwocie 100 zł miesięcznie. Dlatego też decyzję odmawiającą przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi i z tego powodu należy uznać za zasadną. Odnosząc się do zarzutów opierających się na twierdzeniach skarżącej o zawarciu ustnej umowy zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w marcu 2002 r., a więc przed upływem 2 - letniego okresu od daty sprzedaży mieszkania należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zbycie (nabycie) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego może nastąpić jedynie w formie aktu notarialnego. Dodać do powyższego jeszcze należy, iż tego typu argumentacja należy do zakresu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś do postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej. Reasumując: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy prowadzące w tej sprawie postępowanie nie przekroczyły ram uznania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.