I SA/Bd 774/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Naczelnika K.- P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2017r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił J. M. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017r. do kwietnia 2018r. Zdaniem organu, Podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT wystawionych przez F. M. M. L. mających dokumentować nabycie usług biurowych oraz faktur VAT dokumentujących nabycia towarów nie związanych z działalnością podatnika, dokonane przez osobę trzecią. Ponadto organ ustalił nieprawidłowości polegające na braku ujęcia danych w deklaracjach VAT-7 wynikających z okazanych rejestrów za okresy od października 2017r. do kwietnia 2018r. z wyłączeniem stycznia 2018r., zarówno w zakresie dostaw i podatku należnego, jak i nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego. W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 209r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." Decyzją z dnia [...] października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że działalność Firmy Usługowo-Handlowej J. J. M. polega na świadczeniu usług transportowych. Firma posiada ciągniki siodłowe z naczepami w ilości 6 sztuk, na stałe zatrudnia 6 kierowców. Jej miesięczne obroty w badanym okresie kształtowały się na poziomie ponad 100 tys. zł. W pierwotnie złożonych przez Stronę do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do kwietnia 2018r. z wyłączeniem stycznia 2018r., wykazano kwoty zerowe w zakresie podstawy opodatkowania, podatku należnego, dokonywanych nabyć i podatku naliczonego. [...] deklaracji ujmujące dane z rejestrów VAT w zakresie dostaw i nabyć Podatnik przesłał do organu podatkowego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 nie uwzględnił ustaleń organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że rzekomo świadcząca usługi biurowe na rzecz F. J. przedsiębiorca M. L. prowadząca F. M. złożyła pierwotnie (poza styczniem 2018r.) również "zerowe" deklaracje za analogiczny okres, co badany w firmie J.. M. L. w badanym okresie była zatrudniona w F. J. na pełen etat jako księgowa na podstawie umowy o pracę (wynagrodzenie miesięczne [...] zł brutto). Była jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia księgowości. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, na rzecz F. J. - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - świadczyła usługi biurowe w oparciu o umowę z dnia [...] stycznia 2008r. W październiku 2017r., marcu oraz kwietniu 2018r. wartość usługi brutto wynikająca z faktur stanowiła każdorazowo kwotę [...]zł, w listopadzie 2017r. kwotę [...]zł, natomiast w grudniu 2017r., styczniu oraz lutym 2018r. - po [...] zł. Wskazana firma świadczyła usługi tylko dla Skarżącego. Organ podał, że działalność gospodarcza M. L. zarejestrowana jest od dnia [...] stycznia 2008r. W okresie od [...] sierpnia 2016r. do dnia [...] marca 2017r. była zawieszona i z dniem [...] maja 2017r. została wznowiona. W dniach [...] i [...] września 2018r., a więc po wszczęciu kontroli celno-skarbowej u J. M., przedsiębiorca M. L. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2017r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. W korektach deklaracji uwzględniła dostawy wynikające z faktur wystawionych przez nią na rzecz F. J. J. M.. Ponadto wpłaciła na konto organu podatkowego zaległe należności podatkowe wraz z odsetkami. Odnośnie do realizowanych usług biurowych organ odwoławczy zwrócił uwagę na dokonane przez organ pierwszej instancji przesłuchania zarówno J. M., jak i M. L.. M. L. wyjaśniała m.in., że usługi były realizowane na podstawie pisemnej umowy zawartej [...] stycznia 2008r., która co prawda została rozwiązana z dniem [...] sierpnia 2016r., ale mimo to współpraca w latach 2017-2018 przebiegała na takich samych zasadach, jak opisanych w tej umowie. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zarówno J. M., jak i M. L. odnosząc się do rzekomo świadczonych usług i roli jaką pełniła w firmie F. J., złożyli sprzeczne i wzajemnie wykluczające się zeznania, przedstawiając najpierw w kontroli, a później w postępowaniu inne okoliczności i fakty związane z ich współpracą. Z pierwszych przesłuchań wynikało, że obowiązki M. L. jako księgowej zatrudnionej na umowę o pracę, polegać miały na prowadzeniu księgowości firmy, rozwożeniu faktur, dowożeniu kierowcom wody i dokumentów, części zamiennych, załatwianiu spraw firmowych w różnych instytucjach. Do tych czynności miała użytkować samochód firmowy. Natomiast w ramach zafakturowanych usług - rozliczać miała czas pracy kierowców, paliwo przez nich zużyte oraz weryfikować długość tras przez nich pokonywanych - w tym celu miała przemieszczać się po weryfikowanych trasach. J. M. nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu usług świadczonych przez M. L. ani też nie umiał wyjaśnić powodu ich kwotowego zróżnicowania. W trakcie dalszych przesłuchań, strony kwestionowanych transakcji zmieniły zeznania dotyczące zakresu usług świadczonych przez M. L. w ramach stosunku pracy i fakturowanych przez nią w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji przeanalizował treść tych zeznań w kontekście tego, czy usługi zostały faktycznie wykonane. Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że sporne usługi nie zostały wykonane, rzekome czynności faktycznie nie miały miejsca, a mające je dokumentować faktury poświadczają nieprawdę. Organ podkreślił, że sam fakt wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur oraz przelewy zobowiązań wynikających z tych faktur, to za mało by uznać takie czynności za dowód przeprowadzenia transakcji. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługi te zostały wykonane jest – w ocenie organu – stwierdzenie realizacji czynności wykonanych w ramach tych usług. Ani J. M., ani M. L. nie posiadali konkretnej wiedzy w zakresie dokonanych rzekomo czynności w odniesieniu do każdej z wystawionych faktur. Nie okazali żadnych dokumentów dotyczących wykonanych usług np. raportów, zestawień, analiz ekonomicznych, wiarygodnych możliwych do zweryfikowania informacji o podjętych czynnościach itp. Nie potrafili wskazać na czym szczegółowo polegały wymienione usługi biurowe, na jakiej podstawie ustalono ceny usług, jakie konkretnie czynniki miały na to wpływ. Gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał fikcyjność rzekomo świadczonych usług, strony transakcji przyznały, że wartość fakturowanych w danych miesiącach usług nie wynikała z dokonanych faktycznie czynności, ale była formą wypłaty z zysków firmy dla rzekomego nieformalnego wspólnika Skarżącego bądź kwota wypłat związana była z kondycją finansową F. J.. W ocenie organu kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, a organ pierwszej instancji udowodnił brak wykonania czynności opisanych w tych fakturach. Udowodnienie powyższego wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT przez posiadacza faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych czynności. Wobec ustaleń, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano, uprawnione jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221) – dalej jako: "ustawa o VAT". W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc te same zarzuty jak w odwołaniu, tj. naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "fakturowanym kwotom nie towarzyszyły w danych miesiącach faktycznie wykonane czynności", choć niemożliwym do zaakceptowania wnioskiem jest, że wszystkie sporne czynności M. L. wykonywała jedynie na podstawie umowy o pracę w charakterze księgowej, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, że "fakturowanym kwotom nie towarzyszyły w danych miesiącach faktycznie wykonane czynności", choć przez wiele wcześniejszych lat M. L. wykonywała dodatkowe usługi na podstawie pisemnej umowy z dnia [...] stycznia 2008r., do obowiązywania której strony w sposób dorozumiany powróciły w kontrolowanym okresie, tym bardziej, iż nie ma żadnych dowodów, że usługi te stały się nagle zbędne lub były świadczone przez jakieś inne podmioty, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, że uzgodnienie przez strony umowy zwiększenia wynagrodzenia za wykonane usługi oraz przyjęcie zróżnicowanego sposobu określania miesięcznego poziomu tego wynagrodzenia, świadczyć może o zupełnej fikcyjności opłacanych tak usług, gdy tymczasem zwiększenie wyceny usług wynikało z roli jaką dla Podatnika pełniła M. L. i jej stale rosnące zaangażowanie w zarządzanie firmą Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że nie istnieją żadne przepisy zabraniające świadczenia różnego rodzaju usług na rzecz jednego podmiotu na podstawie różnych stosunków prawnych. Obowiązki pracownicze M. L. jako księgowej wyczerpywały pełen etat i strony nie widziały możliwości, aby etat ten zwielokrotniać, tym bardziej, że byłoby to niezgodne z przepisami prawa pracy, szczególnie jeśli chodzi np. o czas pracy. Jednocześnie niezgodne z prawem byłoby znaczące poszerzanie zakresu obowiązków przy braku podwyższenia wynagrodzenia. Dlatego strony zdecydowały się zawrzeć oddzielny stosunek prawny, w którym M. L. występowała jako przedsiębiorca, a nie pracownik. Zdaniem Skarżącego analiza zakresu usług objętych przedmiotową umową jasno wskazuje, że wykraczają one poza obowiązki księgowej i dotyczą: prowadzenia kadr, rachuby płac, fakturowania, obsługi biurowej, usług organizacyjno-administracyjnych, szeroko zakreślonego zarządzania transportem drogowym, w skład którego wchodziły m.in. zarządzanie operacjami transportowymi, zarządzanie i kontrola czasu pracy kierowców, pilnowanie badań technicznych pojazdów czy organizowanie holowania lub transportu uszkodzonych pojazdów. Obowiązki te mogłyby dotyczyć następujących stanowisk pracy: kadrowej, fakturzystki, sekretarki, asystentki, pracownika organizacyjno-administracyjnego, czy kierownika ds. transportu. Z całą jednak pewnością nie były świadczone w ramach stanowiska księgowej. Nie sposób, jak czyni to w uproszczeniu organ, postawić znaku równości pomiędzy rodzajem pracy z umowy o pracę a czynnościami z umowy na usługi biurowe z dnia [...] stycznia 2008r. Skarżący podkreślił, że współpraca doszła do takiego etapu, że M. L. była traktowana przez Skarżącego niemal jako wspólniczka (a nie stała się cichą wspólniczką, jak sugeruje organ), gdyż de facto współzarządzała i współprowadziła firmę transportową Skarżącego, która dzięki temu przynosiła zyski. Strony zatem postanowiły, że powinna w szerszym stopniu partycypować w dochodach, do których osiągnięcia przyczynia się w istotny sposób. Spowodowało to odejście od stałej, ryczałtowej kwoty wynagrodzenia miesięcznego. Kwoty te przybierały różną wysokość w zależności nie tylko od bieżących wyników działalności, ale także od potrzeb finansowych przyszłych okresów, czy stanu gotówki z uwzględnieniem konieczności zachowania płynności finansowej. P. to M. L. odpowiadała za stronę ekonomiczno-księgową, to z jej strony wychodziły propozycje kolejnych rozliczeń, które Skarżący zatwierdzał. Przyjęcie elastycznego, a nie sztywnego sposobu określania tego wynagrodzenia nie oznacza jeszcze, wbrew stanowisku organu, że wynagrodzenie było płacone za niewykonane czynności. Wręcz przeciwnie, znaczenie tych czynności dla działalności Skarżącego było tak duże, że starał się zwiększyć wysokość wynagrodzenia, uwzględniając jednak aktualną i planowaną sytuację finansową firmy. Przeciw przyjęciu koncepcji wypłaty zysku, jak utrzymuje organ, przemawia wskazana przez Skarżącego okoliczność, iż "nie było prostej zależności, że jest to np. określony procent od zysku za poprzedni miesiąc". R. M. L. jako osoby faktycznie współzarządzającej firmą, wpłynęła na decyzję o zasadności zwiększenia jej wynagrodzenia, choćby miesięczna kwota ulegała zmianom i wahaniom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez F. M. M. L. mających potwierdzać nabycie przez Skarżącego w miesiącach październik-grudzień 2017r. i styczeń-kwiecień 2018r. usług biurowych o łącznej wartości [...] zł (netto) plus [...] zł VAT. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przeciwnego zdania jest Skarżący podnosząc, że wykonanie usług miało miejsce, w związku z tym brak podstaw do pozbawienia go podstawowego prawa jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W złożonej skardze Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskazujuąc szereg zaniechań organów podatkowych i w rezultacie nieprzeprowadzenie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego. Analizując zatem sporne kwestie, Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004r., I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018r., I SA/Wr 914/17). Wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p., który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co istotne, Skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Reasumując, zdaniem składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez F. M. M. L. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. Z ustaleń organów wynika, że M. L. od 2006r. (także w okresie objętym postępowaniem) była zatrudniona w firmie Skarżącego F. J. na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w charakterze księgowej, z wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. Umowa była zawarta w formie ustnej. Równolegle w ramach działalności F. M. M. L. wystawiała faktury VAT mające potwierdzać wykonanie na rzecz Skarżącego usług biurowych w miesiącu październiku 2017r. o wartości brutto [...] zł, w listopadzie 2017r. – [...] zł, w grudniu 2017r., w styczniu i lutym 2018r. – po [...] zł w każdym z tych miesięcy, natomiast w marcu i kwietniu 2018r. – po [...] zł. M. L. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą od [...] stycznia 2008r., która od [...] sierpnia 2016r. do [...] marca 2017r. była zawieszona. Według zeznań Skarżącego i M. L. początkowo usługi biurowe były świadczone przez F. M. M. L. na podstawie umowy z [...] stycznia 2008r. (t. V, k. 1263-1265), która została jednak rozwiązana z dniem [...] sierpnia 2016r., ale usługi nadal miały być wykonywane i środki za ich świadczenie przekazywane na rachunek M. L.. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w okresie objętym decyzją umowa o pracę i umowa o świadczenie usług biurowych nie były zawarte w formie pisemnej, choćby dla celów dowodowych. Organy nie zakwestionowały świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę wobec zgodności nie tylko zeznań pracodawcy i pracownika, ale także dokumentacji składanej do organu podatkowego, przelewów bankowych i ich wzajemnej zgodności, a zagadnienie to nie jest sporne. Natomiast organ zasadnie wskazuje na szereg okoliczności, które - rozpatrywane łącznie - zaprzeczają wykonaniu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. I tak z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że w pierwotnie złożonych przez Stronę deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do kwietnia 2018r. z wyłączeniem stycznia 2018r., wykazano kwoty zerowe w zakresie podstawy opodatkowania, podatku należnego, dokonywanych nabyć i podatku naliczonego. [...] deklaracji uwzględniające dane z rejestrów VAT w zakresie dostaw i nabyć Podatnik złożył dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. M. L. prowadząca F. M. złożyła pierwotnie (poza styczniem 2018r.) również "zerowe" deklaracje za ten sam okres badany w firmie Skarżącego, a zatem nie wykazała w nich podatku należnego z tytułu rzekomo wykonanych usług biurowych. Dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej u Skarżącego, M. L. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za X, XI i XII 2017r. oraz II, III i IV 2018 r., w których uwzględniła dostawy wynikające z faktur wystawionych przez nią na rzecz F. J. J. M. i zapłaciła zaległe należności podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważyć też należy, że z pierwszych zeznań Skarżącego wynika, iż nie był w stanie podać dokładnego zakresu usług biurowych wykazanych w spornych fakturach ani wyjaśnić np. dlaczego wynagrodzenie to wzrosło z kwoty [...]zł do [...] zł. Również M. L. (upoważniona do reprezentowania Podatnika w trakcie przesłuchania) nie potrafiła uzasadnić takiego wzrostu wynagrodzenia i wskazać jakich czynności oraz wobec których kierowców je dokonano. W miarę upływu czasu i składania kolejnych zeznań Skarżący i M. L. podawali więcej szczegółów, które pozostawały w wielu kwestiach jednak w sprzeczności, w tym także z poprzednimi zeznaniami, co zostało szczegółowo omówione przez organ odwoławczy w szczególności na s. 9-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trudno podważać dość jednoznaczną treść pierwszych zeznań, a powstałe później sprzeczności między zeznaniami Skarżącego a zeznaniami księgowej, czy brak wiedzy co do okoliczności współpracy, uzasadniać stresem i brakiem rozeznania przez osoby pełniące tak istotną rolę w firmie. Ważna w sprawie jest okoliczność, że wskazywany zakres wykonywanych czynności w ramach świadczenia usług biurowych nie znajdował potwierdzenia w dowodach - dokumentach np. wskazywano na weryfikowanie długości tras podanych przez kierowców, podczas gdy w firmie nie była prowadzona jakakolwiek dokumentacja (ewidencja) w zakresie daty, miejsca bądź trasy, którą sprawdzano. Co więcej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że to zleceniodawcy usług transportowych byli zobowiązani do prowadzenia zestawień zawierających m.in. dane dotyczące ilości przejechanych kilometrów i informacje te przekazywali do F. J.. Skarżący zatem otrzymywał od nich dane, a nie z firmy M. L.. Przy ocenie sprawy nie można też pomijać okoliczności, że w ewidencjach VAT firmy M. L. nie odnotowano ani jednej transakcji nabycia np. paliwa, a które byłoby niewątpliwie niezbędne do wyjazdów w związku z czynnościami wobec kierowców. Tłumaczenie zatem wzrostu wartości fakturowanych usług większą częstotliwością wyjazdów i sprawdzaniem kierowców, czy przeprowadzaniem kontroli tras również nie ma oparcia w dokumentacji i danych z nich wynikających. Tym bardziej w sytuacji, gdy ten wzrost odnotowywany jest w miesiącach zimowych, w których - według zeznań samego Skarżącego - występował zastój w zleceniach. Zasadnie też organ zwraca uwagę na fakt, że weryfikacja dokumentów księgowych F. J. nie wykazała, aby od listopada 2017r. nastąpiła wzmożona intensyfikacja zakupów dokonywanych przez internet lub zakupów artykułów biurowych, środków czystości, uzasadniająca wzrost stawki świadczonych usług. Nadto udzielone odpowiedzi przez kontrahentów Podatnika wykazują, że M. L. w żadnej z transakcji nie była wskazana jako osoba składająca zamówienie, kupująca czy odbierająca towar. Jeżeli zatem wykonywałaby tak szeroki zakres usług biurowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to niewątpliwie tego rodzaju czynności w celu nabycia potrzebnych artykułów dokonywałaby w swoim imieniu, a dokumenty u dostawców okoliczność tę potwierdzałyby. Również podawanie przez M. L., że w ramach świadczenia usług biurowych we wskazanych okresach (np. w marcu i kwietniu 2018r.) nabywała niektóre towary dla firmy Skarżącego, czy też reprezentowała firmę przy umowach leasingu lub w sprawie kredytów, nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji Skarżącego, bowiem nie odnotowano zaewidencjonowania rzekomo nabycia wskazywanych tarczek do tachografów, artykułów biurowych, środków czystości oraz zawarcia umowy leasingowej czy kredytowej. Zasadnie organ zwrócił uwagę, a czego zdaje się nie dostrzegać Skarżący, że przesłuchana w dniu [...] września 2018r. M. L. wymieniła czynności, które wykonywała w ramach umowy o pracę, tj.: "Księgowanie dokumentów, wszystkich księgowych. Jest to księga przychodów i rozchodów. Sporządzam dowodowy wewnętrzne, również faktury, rejestry watowskie, dokonuję przelewów, prawie wszystkich, czasami towarzyszy mi właściciel. W ramach umowy o pracę nie kontaktuje się z kontrahentami, sporadycznie doręczam im faktury w ramach stałego zatrudnienia". Następnie podała czynności, do których wykorzystywała służbowy samochód Nissan Micra w ramach właśnie zatrudnienia na umowę o pracę, tj.: "Do czynności związanych przede wszystkim pocztą, tj. z wywożeniem przesyłek i odbieraniem korespondencji, jeździłam do urzędów, ZUS-u, banków, zawoziłam faktury do większości kontrahentów i odbierałam faktury. Zawożę karty weekendowe kierowcom, dowożę im wodę, posiłki, tarczki i zbieram od nich dokumenty przewozowe. Zdarzało się, że jeździłam do kierowców, gdy mieli jakieś awarie. Dowoziłam im wtedy jakieś n-p. części wymienne. Dowoziłam też kierowców do samochodów, które stały np. na budowie, gdzie świadczone były usługi. Te wszystkie czynności wykonywałam w ramach zatrudnienia o umowę o pracę w J. " (t. II, k. 493-495). Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego zakres czynności jaki faktycznie wykonywała M. L. na podstawie umowy o pracę był szerszy niż związany ze stanowiskiem księgowej w ścisłym tego słowa znaczeniu. Co więcej częściowo czynności te dublowały się z zakresem obowiązków wynikających z umowy z dnia [...] stycznia 2008r. na prowadzenie usług biurowych, która pomimo rozwiązania w 2016r. miała być podstawą do wykonywania usług wymienionych w spornych fakturach. Przykładowo wymienia ona: obsługę komputera, telefonu, drukarki, sprawdzanie i odbieranie poczty w formie tradycyjnej i elektronicznej, pomoc w dostarczaniu części w razie awarii pojazdów, wystawianie faktur. Trudno zatem przyjąć, że raz odbiór telefonu był dokonywany w ramach umowy o pracę, a innym razem w ramach działalności gospodarczej. Ponadto w umowie znajdują się postanowienia nie przystające w ogóle do firmy Skarżącego np. kierowanie połączeń telefonicznych do "odpowiednich organów w firmie", gdy żadnych organów w firmie Skarżącego nie było (t. V, k. 1263-1265). Nielogiczne jest też tłumaczenie o tym, że wprawdzie rozwiązano umowę o świadczenie usług, ale jednak ją dalej realizowano. Tym bardziej w sytuacji, gdy np. w okresie od stycznia do września 2017r. też miały być wykonywane usługi, a nie były wystawiane faktury. Należy również mieć na uwadze, że wiele obowiązków związanych z organizacją i świadczeniem usług transportowych wykonywał sam Skarżący. Pewne czynności np. zakup odzieży bywał też dokonywany przez samych kierowców. W. podkreślenia jest, że przed okresem zwiększonych wypłat z tytułu jak wskazano świadczenia usług biurowych, nie były zatrudniane inne osoby - poza M. L. - do wykonywania obowiązków kadrowej, fakturzystki, sekretarki, asystentki, pracownika organizacyjno-administracyjnego, kierownika transportu. Dotyczy to także okresów, w których liczba pojazdów w firmie Skarżącego świadczącego usługi transportowe nawet była większa niż w okresie badanym, a zatem trudno mówić o rozszerzaniu się działalności i tym samym znacznie większym zapotrzebowaniu na usługi biurowe. Zauważyć należy, że wynagrodzenie za pracę w pełnym wymiarze czasu pracy ustalono na kwotę [...]zł brutto, natomiast z tytułu świadczenia usług biurowych np. w miesiącu grudniu 2017r. wynosiło ono siedmiokrotność tego wynagrodzenia za pracę. Podkreślenia wymaga, że we wskazanych przez organ konkretnych kilku miesiącach środki wpływały na konto M. L. i pomimo wykonywania przez wiele lat w firmie Skarżącego obowiązków księgowej, nie traktowała ich jako wynagrodzenia z tytułu zapłaty za świadczone usługi biurowe i nie deklarowała podatku VAT (poza jednym) oraz go nie wpłacała. Dopiero kontrola w firmie Skarżącego spowodowała złożenie korekt deklaracji w tym zakresie i zapłatę podatku. Trudno zatem dać wiarę, że otrzymywane na rachunek środki były przekazywane tytułem wykonania usług biurowych, skoro sama w ramach rozliczenia podatkowego tak ich nie traktowała w kilku miesiącach. Zdaniem Sądu wszystkie okoliczności ocenione łącznie uprawniały organ do podważenia rzetelności faktur mających potwierdzać świadczenie usług biurowych przez M. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oceny tej nie może zmienić podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że M. L. posiadała certyfikat kompetencji zawodowych w transporcie drogowym, który nie jest wymagany do prowadzenia księgowości. Odnosząc się do tego podnieść należy, że J. M. właściciel firmy także posiadał ten certyfikat, a jak twierdził nie znał się na księgowości, jednakże zajmował się transportem w jego firmie. W związku z tym sam fakt posiadania określonych uprawnień nie przesądza jeszcze o wykonywaniu w ramach działalności gospodarczej usług z nimi związanych. Pracownicy legitymują się wieloma uprawnieniami, niekoniecznie wykorzystywanymi przy realizacji obowiązków pracownika. W konsekwencji powyższego jako w pełni trafne należy ocenić stanowisko organów, że J. M. i M. L. nie posiadali konkretnej wiedzy co do dokonanych rzekomo czynności w odniesieniu do każdej z wystawionych faktur, zmieniali zeznania, ani też nie okazali żadnych dokumentów dotyczących wykonanych usług. Nie przedłożyli np. raportów, zestawień, analiz ekonomicznych, wiarygodnych możliwych do zweryfikowania informacji o podjętych czynnościach. Nie potrafili wskazać, na czym polegały wyszczególnione usługi biurowe, na jakiej podstawie ustalono ceny usług, jakie konkretnie czynniki miały na to wpływ. Podnieść należy, że strony transakcji przyznały, iż wartość fakturowanych w danych miesiącach usług nie wynikała z dokonanych faktycznie czynności, ale była formą wypłaty z zysków firmy dla osoby, którą Skarżący traktował jak wspólnika czy osobę współzarządzającą firmą. W. wynagrodzenia zatem miała zależeć od środków pieniężnych jakimi Skarżący dysponował na koncie, a nie od zakresu wykonanych usług. Usługi biurowe miały być świadczone przez F. M. M. L. wyłącznie na rzecz Skarżącego równolegle ze świadczeniem pracy w pełnym wymiarze czasu pracy na rzecz Skarżącego. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy w tak niedużej firmie obok umowy o pracę w charakterze księgowej zatrudnionej – co należy podkreślić – w pełnym wymiarze czasu pracy, zawierana jest umowa o świadczenie usług biurowych przez tę samą osobą w ramach działalności gospodarczej, to Podatnik obowiązany jest zadbać o przedstawienie dowodów pozwalających na zidentyfikowanie ich realizacji. W niniejszej sprawie Skarżący nie dostarczył wiarygodnych dowodów w tym dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez wystawcę faktur. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż Skarżący nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od wymienionej firmy M. L.. Podstawą kwestionowania ustaleń organu nie mogą być nieweryfikowalne twierdzenia, że wykonanie usług - obejmujących czynności przewidziane dla kilku stanowisk - przez M. L. miało miejsce poza obowiązkami pracownika, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dowodami potwierdzającymi rzeczywiste dostawy towarów nie są również same faktury VAT. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, T. 2007, s. 310). Istotne jest to, aby fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, którego wystąpienie w tej sprawie, zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska Strony, że M. L. - wystawca faktur wykonała wykazane w nich usługi biurowe w ramach działalności gospodarczej, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W rezultacie, skoro ten element dokumentowany fakturami nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. M. M. L.. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W opisanej sytuacji, gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy wykonanie usługi przez jej wystawcę, istnienie dobrej wiary jest wykluczone. W takim przypadku jest oczywiste, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności (usług biurowych), nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016r., sygn. akt I FSK 291/15). Nie sposób zatem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nieuczciwego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w usługa biurowa od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym miał wiedzę. W konsekwencji wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.