I SA/Bd 779/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. D. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 779/08 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z [...] skarżący wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Przychody osiągane z działalności prowadzonej w ramach tego podmiotu opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof). Spółka jawna osiąga przychody z tytułu wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i otrzymuje od operatorów systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego potwierdzenie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii; następnie w oparciu o te potwierdzenia Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje w trybie kpa świadectwa pochodzenia w formie zaświadczeń. Zgodnie z art. 9e prawa energetycznego świadectwa pochodzenia stanowią dokument potwierdzający istnienie i posiadanie praw majątkowych. Zgodnie z przepisami, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Przeniesienie tych praw następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia; spółka będzie obracać opisanymi prawami majątkowymi. Pytający wyraził wątpliwość, co do zakwalifikowania przychodu ze zbycia przedmiotowych praw majątkowych tj. uznania, że jest to przychód ze sprzedaży praw majątkowych (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy pdof) czy z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy pdof). Zdaniem skarżącego wskazany przychód należy opodatkować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych. W odpowiedzi na wniosek skarżącego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z [...], w którym uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia należy zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych. Od tego postanowienia skarżący wniósł mimo to zażalenie, które uzasadnił tym, że jego dwaj wspólnicy, z którymi prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej na tożsamy w treści wniosek o interpretację otrzymali postanowienia, z których wynika, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika niedopuszczalny jest brak jednolitego stanowiska w zaistniałym stanie faktycznym. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] zmienił postanowienie organu pierwszej instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji powołał art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy pdof. Wskazał na art. 9e ust 1 ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z którym potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej odnawialnym źródłem energii jest świadectwo pochodzenia tej energii zwane "świadectwem pochodzenia". Stanowi ono dokument, z którego wynika prawo majątkowe, które zgodnie z art. 2 pkt 2 lit d) ustawy o giełdach towarowych stanowi towar giełdowy. Jednocześnie jak wynika z art. 2 ust 1 pkt 2 lit e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prawo to stanowi instrument finansowy, nie będący papierem wartościowym. Wskazując zatem na treść art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o pdof organ stwierdził, że przychód ze zbycia świadectwa pochodzenia, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 30b ustawy pdof od dochodów uzyskanych na terytorium RP z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z uwagi na powołane okoliczności organ wskazał, że stanowisko skarżącego nie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Skarżący wniósł skargę do sądu, w której stał on na stanowisku, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Wyrokiem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję uznając zasadność skargi. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że wprawdzie należy zgodzić się z organem, że co do zasady przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy pdof, lecz nie musi tak być w każdym przypadku. Sąd stanął na stanowisku, że jeśli spółka jawna zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej i obrotem świadectwami pochodzenia prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą, to ustalając taki stan faktyczny nie można wykluczyć, że wówczas sprzedaż świadectw powinna być zakwalifikowana do pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust 6 ustawy pdof (w brzmieniu na dzień wydania decyzji), zgodnie z którą pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 10 ust 1 pkt 7 wymienione zostały przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Jeżeli zatem przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że ustawodawca oprócz przychodów z kapitałów pieniężnych w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy pdof wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy ustawa pdof wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeśli podatnik jest zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza a nie z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi, jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. Mając na uwadze takie stanowisko Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, by organ przeprowadził postępowanie i zawarł w decyzji wywód uwzględniający rozróżnienie źródeł przychodów, przy zaistnieniu określonych przesłanek. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł organ. Wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] Sąd ten oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia stanowiących potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego pochodzi ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy pdof i zbędne były dywagacje na temat możliwego odmiennego stanu faktycznego sprawy od przyjętego przez organ podatkowy. Sąd wskazał, że obowiązek uzyskania świadectwa pochodzenia energii ciąży na jej wytwórcy z mocy prawa (art. 9a Prawa energetycznego). Art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy podatkowej nie zawierał żadnych zastrzeżeń, które pozwalałyby zaliczyć przychody ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi były te świadectwa pochodzenia energii do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor izby Skarbowej w B. wydał decyzję [...], w której zmienił postanowienie organu pierwszej instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i rozstrzygnął, że świadectwa pochodzenia energii stanowią pochodne instrumenty finansowe, zgodnie bowiem z art. 9e ust 6 ustawy Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy pdof odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 2 lit.e tej ustawy instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Niewątpliwie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych. Organ podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zgodność z prawem stanowiska organu odwoławczego, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, pochodzi ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 7. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy pdof, w jej brzmieniu od 01 stycznia 2004r pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9. Art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy pdof nie zawiera żadnych zastrzeżeń, które pozwalałyby zaliczyć przychody ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi były świadectwa pochodzenia energii do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy pdof. W kolejnej skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie, oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] Skarżący podkreślił, że Sąd ten wyraził ocenę, iż w sytuacji, gdy ustawa pdof wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza a nie z kapitałów pieniężnych. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 14 ust 2 pkt 1 lit. c w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 a także art. 30 ust 4 ustawy pdof w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę, będącą wytwórcą "zielonej" energii, ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółki jawnej, w której Skarżący jest wspólnikiem – za przychody z kapitałów pieniężnych tj. za przychody z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy pdof, w sytuacji, gdy uznać należało te przychody zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Bydgoszczy za przychody z działalności gospodarczej o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1 lit. c wymienionej w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy pdof. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i podkreślił, że organ w zaskarżonej decyzji pominął stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił, że organ niezasadnie poczuł się związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdza cytowanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń tego Sądu. Skarżący przytoczył treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślając, że oznacza to, iż orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczając poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Skarżący wskazał, że przyjmuje się, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Skarżący przywołał poglądy piśmiennictwa i orzecznictwo w tym zakresie. Na marginesie skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja narusza pewność obrotu albowiem pozostali dwaj wspólnicy spółki jawnej, która osiąga przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, posiadają wiążące interpretacje organów podatkowych, że przychody te uznać należy za przychody z działalności gospodarczej. Za kuriozalną uznał skarżący sytuację, w której jego przychód będzie opodatkowany według innych zasad niż jego wspólników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, co w tej sprawie należy szczególnie podkreślić, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ustawa ppsa) ocena prawa wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie zapadł już wyrok zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie[...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję zawarł ocenę prawną, wiążącą na podstawie art. 153 ustawy ppsa zarówno organ, który wydał zaskarżoną decyzję, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 powołanej wyżej ustawy, Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy ppsa tj. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W przedmiotowej sprawie jednak, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił przedmiotową skargę, co w efekcie oznacza akceptację trafności rozstrzygnięcia sądu I instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji. NSA w uzasadnieniu wyroku przedstawił jednak nieco odmienną ocenę prawną, niż uczynił to WSA w wyroku z [...] Stanowisko to zostało przez organ wykorzystane do sformułowania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, co podkreślono w zaskarżonym orzeczeniu, organ w argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazł potwierdzenie zasadności stanowiska, które zaprezentował w pierwszej zaskarżonej decyzji, uchylonej wyrokiem z [...] Organ jednocześnie całkowicie w rozważaniach pominął wiążące go z punktu widzenia art. 153 ustawy ppsa wskazania prawne WSA w Bydgoszczy. Mając na uwadze zaistniałą rozbieżność w stanowiskach sądów obu instancji, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, które z nich jest wiążące dla rozstrzygnięcia o legalności zaskarżonej decyzji. Z uwagi na treść art. 190 ustawy ppsa Sąd orzekający w sprawie uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania. Należy rozważyć, czy wiążącej mocy wykładnią stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego można poszukiwać w art. 170 ustawy ppsa. Zgodnie z tym przepisem, dla którego pierwowzorem był art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten reguluje tzw. prawomocność materialną. Poszukując na gruncie przepisów prawa cywilnego odpowiedzi, co do zasięgu związania przedmiotowego prawomocnością materialną należy odwołać się do orzeczeń Sądu Najwyższego, który w wyrokach w sprawach II CKN 655/98, IV CKN 1073/00, II CSK 347/07 czy III CSK 284/07 wypowiadał się, że związanie innych sądów prawomocnym orzeczeniem dotyczy samej sentencji orzeczenia, rozstrzygnięcia a nie poglądów prawnych wyrażonych w jego uzasadnieniu, motywów tego rozstrzygnięcia. Wydaje się, że na gruncie postępowania przed sądami administracyjnymi wywody te także pozostają aktualne. Niewątpliwie prawidłowe odczytanie treści samej sentencji może czasami wymagać odwołania się do uzasadnienia, tym niemniej w sytuacji rozbieżności w tym zakresie, istotne pozostaje orzeczenie zawarte w sentencji wyroku. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd stanął na stanowisku, że na obecnym etapie postępowania organ, jak i sąd pozostają związani na podstawie art. 153 ustawy ppsa oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] W wyroku tym sąd administracyjny I instancji wprawdzie stwierdził, że co do zasady rację ma organ odwoławczy stając na stanowisku, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy pdof. Jednocześnie jednak wskazał, że takie stanowisko nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży tych świadectw do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie tak wówczas, gdy podatnik, będący przedsiębiorcą, wykonujący faktycznie działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia energii w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a dodatkowo działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Należy zauważyć, że dla producenta "zielonej energii" otrzymywane świadectwo jej pochodzenia jest integralną częścią szeroko rozumianego wynagrodzenia, za jakie dokonuje zbycia tej energii. Przedmiotowe świadectwa otrzymuje określony krąg podmiotów – producentów, a ilość świadectw pozostaje w prostej zależności od ilości wyprodukowanej energii zielonej. Sprzedaż tych świadectw na stosownej giełdzie stanowi realizację prawa do uzyskania (oprócz stosunkowo niewielkiej, sztywno ustalonej ceny wypłacanej przez zakład energetyczny) wynagrodzenia za konkretną produkcję "zielonej energii". Całość pozostaje fragmentem działalności gospodarczej polegającej na produkowaniu i sprzedawaniu energii ze źródeł odnawialnych. Trzeba podkreślić, że dla osiągania przychodów z kapitałów pieniężnych podatnik nie musi spełnić żadnych wymogów działalności, które charakteryzują działalność gospodarczą (ciągłość, powtarzalność, stałość, stopień zorganizowania). Sprzedaż świadectw pochodzenia energii jest jedną z nieodłącznych czynności działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wytwarzania tej energii. Wyodrębnianie tego fragmentu działalności i nadawanie mu przymiotu odrębnego źródła przychodów wydaje się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji wykonania wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na marginesie wskazać jedynie należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładem istnienia możliwości, gdy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza rozpoznawana jednak pod pewnymi warunkami jako inne źródło przychodów jest art. 13 pkt 9 stanowiący, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust 1 pkt 2) uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy ppsa; na podstawie art. 152 orzekł, że decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.